臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02405號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
5 月18日台財訴字第09500025860 號（案號：00000000）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）86、87、88年度綜合所得稅結算申報，分 別列報綜合所得總額為新台幣（下同）784,342 元、1,254 ,835元及343,718 元，被告初查依內政部清查列管經營未立 案老人安養中心專案，查得原告經營華夏陽明山安養中心（ 以下簡稱陽明山安養中心），乃核定各年度取自該安養中心 之其他所得為883,080 元、1,218,300 元、1,513,171 元， 併課原告86、87及88年度綜合所得稅如下：一、86年度短漏報本人及其受扶養親屬薪資176,500 元、營利32 5 元、其他所得即上述883,080 元，總計1,059,905 元，乃 併計核定其當年度綜合所得總額5,222,212 元，淨額為4,80 8,580 元，除補徵稅額353,232 元外，並按所漏稅額處罰鍰 179,900 元。
二、87年度短漏報本人及其配偶利息、租賃、財產交易及機會中 獎所得計2,844,692 元，核定綜合所得總額2,924,972 元， 除補徵稅額550,648 元外，並按所漏稅額處罰鍰112,600 元 （第1 次）。嗣依前開專案資料另查獲原告短漏報本人之上 述其他所得1,218,300 元及華夏石牌中醫醫院之執行業務所 得14,153,964元，總計15,372,264元，乃合併核定其當年度 綜合所得總額為18,220,221元，淨額為17,811,738元，補徵 稅額5,655,363 元外，並按所漏稅額處罰鍰計2,826,500 元 （第2 次）。
三、88年度漏報本人上述其他所得1,513,171 元及同上醫院執行 業務所得4,144,678 元，總計5,657,849 元，乃併計核定其 當年度綜合所得總額為6,001,567 元，淨額為5,610,849 元 ，補徵稅額1,386,244 元，並處以罰鍰101,300元。
四、原告不服上述核定，申經復查結果，經被告以94年11月15日 財北國稅法字第0940255296號復查決定（下稱原處分）追減 ：㈠、86年度部分，註銷薪資所得176,500 元，相對核減薪 資所得特別扣除額60,000元，變更核定綜合所得總額為5,04 5,712 元，淨額為4,692,080 元；並相對核減罰鍰3,400 元 ，變更罰鍰為176,500 元。㈡、87年度部分，註銷第2 次裁 罰之罰鍰2,826,500 元。並駁回其餘復查申請。原告仍對被 告核定其源自陽明山安養中心之其他所得（86年度為883,08 0 元、87年度為1,218,300 元、88年度為1,513,171 元）、 87年度租賃所得1,368,000 元、華夏石牌中醫醫院執行業務 所得（87年度為14,153,964元、88年度為4,144,678 元）及 罰鍰等項不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院 提起行政訴訟。原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，僅 提出書狀為聲明及陳述。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、其他所得部分：被告認定原告於86、87及88年度獨資經營未 立案之陽明山安養中心，並核定原告各年度取自該安養中心 之其他所得分別為86年度883,080 元、87年度為1,218,300 元、88年度為1,513,171 元，並據此核課原告86、87及88年 度之綜合所得稅，惟原告於上開年度並非陽明山安養中心之 負責人，蓋陽明山安養中心原附設於華夏石牌中醫醫院，其 86年度之收入業已併入該醫院申報在案；至87年8 月間，原 告將該醫院出售並移轉登記予乙○○，故相關之權利義務即 轉由他人概括承受，抑且，該安養中心係位於陽明山之保護 區內，依法不能單獨申請設立，因而結束安養中心之營運， 故出售上開醫院當時並未包含陽明山安養中心，詎料，原居 住之十多位老人或因久住習慣，不願搬遷亦不願負擔住宿費 ，終由台北市政府社會局以每人發放10萬元補助費之方式協 助搬遷，準此，原告並無被告所核定之營業收入，被告徒執 內政部91年1 月30日台內社字第0910076072號函、財政部91 年2 月19日台財稅字第0910007404號函暨所附未立案老人安 養機構違法收容院民基本資料名冊及收容人數統計表等資料 遽為認定，容與事實有間，尚嫌率斷。
㈡、執行業務所得部分：被告認定原告為華夏石牌中醫醫院之負
責人，並依各該年度執行業務者費用標準核定87及88年度費 用分別為34,858,068元、10,656,083元，執行業務所得分別 為14,153,964元、4,144,678 元，惟該醫院之負責人應為莊 致康，此觀台北市政府衛生局90年10月19日北市衛三字第90 2476000 號函自明，退萬步言，縱被告所認為真，惟華夏石 牌中醫醫院業已於87年8 月由原告售予乙○○已如前述，與 該醫院有關之權利義務均行轉由新設立之華夏中醫醫院承受 ，原告又如何能於87、88年度擔任負責人一職？況該醫院於 88年3 月22日辦理歇業，並於同址由華夏中醫醫院負責醫師 黃熾陞於同日開業，凡此均與原告全然無涉，又如何有執行 業務之所得？被告之前揭認定誠有誤會。
㈢、租賃所得部分：再被告認定原告將所有座落於台北市北投區 ○○○路112 號地下樓、1 、2 樓、2 樓之l 及116 號2 樓 之1 等房屋出租予華夏石牌中醫醫院使用，87年度綜合所得 稅結算申報，自行申報租金收入3,190,002 元，必要損耗費 用4,448,102 元（含貸款利息4,214,913 元、地價稅64,151 元、房屋稅169,038 元），租賃所得為0 元，被告初查以系 爭貸款非屬支付原始之購屋款項，該利息支出難認屬系爭房 屋出租之直接必要費用，復依扣繳更正相關資料，查得系爭 租金為每月300,000 元（計全年為3,600,000 元），乃原告 於當年度出售並自9 月份起由他人承受等事實，乃以8 個月 核定原告87年度租金收入為2,400,000 元，並以其必要費用 按財政部訂頒43% 費用標準核定租賃所得為1,368,000 元【 2,400,000 ×（1 －43% ）】，惟原告於72年2 月8 日向合 作金庫貸款9,500,000 元及12,000,000元，另於78年4 月25 日為修繕中醫院以爭取辦理勞健保業務之故，而向台北市北 投區農會貸款30,000,000元，並分別設定抵押，至向合作金 庫之貸款則係於78年5 月17日以向北投區農會貸款之金額加 以清償，易言之，原告僅以向台北市北投區農會貸得之款項 以清償對合作金庫所負之貸款，並非被告所認定原告之原始 購屋貸款業已於78年或79年還清，況此符合健保局規定之修 繕支付憑據亦經汐止稅務機關核認多年，被告不思及此逕行 核定租賃所得，自難認係允當。
二、被告主張之理由：
㈠、補徵本稅部分：
１、其他所得（86年度883,080 元、87年度1,218,300 元、88年 度1,513,171 元）：莊致康所自行列報華夏石牌中醫醫院之 收入並未含原告取自陽明山安養中心之其他所得，故原告之 主張，核無足採；台北市政府社會局92年3 月17日北市社四 字第09231989300 號回覆函指明，該局於86年12月19日及87
年10月28日至陽明山安養中心進行之公共安全會勘紀錄表揭 示現場負責人為原告；再內政部所檢送之案關未立案老人安 養機構違法收容院民基本資料名冊及收容人數統計表中之負 責人欄中有原告之簽名及核章，且此表中載明83年6 月9 日 至90年1 月8 日間皆有人陸續住進該院，依此，該安養中心 86、87及88年度之實際負責人為原告，勘可信實。至原告申 稱因原住進該院之老人不願支付費用，故無該項其他所得一 節，依證據舉證法則，舉證責任應為原告，惟原告僅空言主 張而未提事證以資證明，故原告之主張委難憑採。另原告主 張由台北市政府社會局發放10萬元以協助其搬遷一事，與原 告是否有系爭其他所得無涉，係屬二事，併予陳明。２、執行業務所得（87年度為14,153,964元、88年度為4,144,67 8 元）：被告於94年6 月8 日以財北國稅法字第0940255300 號函向乙○○詢問其是否如原告所稱將案關房舍、設備、帳 冊及經營權於87年10月7 日訂立買賣契約時，即一併移轉予 柯君，該函於94年6 月10日送達，有住所收發黃嘉惠簽收之 掛號郵件回執附案可稽，惟柯君迄未函覆。原告之訴願書中 所附之台北市政府衛生局90年10月19日北市衛三字第902476 000 號函雖註明華夏石牌中醫醫院負責醫師為莊致康，該院 於88年3 月22日辦理歇業，另華夏中醫醫院負責人為黃熾陞 ，於88年3 月22日同址辦理開業迄今，惟華夏石牌中醫醫院 88年度並非完全無營業情形，且該醫院負責醫師莊致康仍於 89年度辦理88年度綜合所得稅結算申報，自行列報該醫院之 收入為14,800,761元，從而，被告依行為時所得稅法第14條 第1 項第2 類、第83條第1 項、執行業務所得查核辦法第8 條規定按該醫院負責醫師莊君自行列報之收入87年度49,012 ,032元及88年度14,800,761元，依其各該年度執行業務者費 用標準核定其各該年度費用，核定所得額分別為14,153,964 元及4,144,678 元，又因原告為該醫院實際負責人，已如前 述，乃核定其87及88年度執行業務所得分別為14,153,964元 及4,144,678 元，並無違誤。
３、租賃所得（87年度為1,368,000 元）：原告於85及86年度綜 合所得結算申報，亦提出相同之事由，因被告未認列原告所 申稱該項租賃所得之必要費用而提起行政訴訟，業經鈞院90 年度訴字第2987號判決書駁回原告在案，此判決經鈞院審明 略以：原告所提出之台北區中小企業銀行放款過去往來紀錄 查詢單及土地、建物登記騰本等資料，則僅能證明抵押擔保 設定及資金往來，尚無法證明所貸之款項即用於使出租標的 能供出租取得收益所必需支出之費用，從而，被告乃以88年 8 月17日財北國稅法字第88032301號函，請原告提供貸款確
供改裝系爭標的之資金流程暨改裝合法憑證供核，該函並經 送達原告，原告並未提示相關資料以證其所貸之款項，確供 曾設及改裝系爭標的之用，從而自難認原告其利息支出是為 出租系爭標的之合理必要費用；另被告曾函請北區國稅局汐 止服務處提供原告84年度綜合所得稅准予認列租賃費用相關 憑證，據該處函復以：「說明二、．．．本件應是原承辦人 未及於內更時更竣，待陳君（指原告）接獲當年度核定通知 書，向本所主張其租賃費用係採列舉扣除額，再據其申報書 及所附繳息單更正，並無其它追認上開利息支出之相關憑證 。三、若貴局查證系爭所得之房貸利息確非購屋借款性質， 不符租賃費用之列舉要件者，即可逕予剔除，並追溯以前年 度加以補徵，要非一昧因循往例，似較合理。」，從而，原 告主張被告應循北區國稅局汐止服務處84年度之例而准其將 房貸利息列計於出租所支出之必要費用，即缺乏可以採據之 證據，上開事實亦經鈞院審認查明判決在案，故原告之主張 ，核無足採。
㈡、罰鍰部分（86年度為176,500 元、87年度為112,600 元、88 年度101,300 元）：原告於86、87及88年度漏報源自陽明山 安養中心之其他所得計883,080 元、1,218,300 元、及1,51 3,171 元，另原告漏報87年度取自華夏石牌中醫醫院之執行 業務所得為14,153,964元，已如前述；從而，被告原處分以 原告涉有前述違章事實，按其86、87及88年度所漏稅額，分 別依短漏報所得屬或非屬已填報扣免繳憑單分別處以0.2 及 0.5 倍之罰鍰，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰。 理 由
甲、程序方面：
一、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由張盛和變更為許虞哲 ，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本 在卷可憑，茲據繼任者於95年9 月12日具狀聲明承受訴訟， 核無不合，應予准許。
二、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟 法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段 規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被 告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。乙、實體方面：
一、本件事實經過：
原告將其所有坐落台北市○○區○○路112 號地下樓、1 、 2 樓、2 樓之1 及116 號2 樓之1 等房屋，出租予華夏石牌 中醫醫院使用。86、87、88年度綜合所得稅結算申報，分別 列報綜合所得總額為784,342 元、1,254 ,835元及343,718
元，被告依內政部清查列管經營未立案老人安養中心專案， 查得原告經營陽明山安養中心，乃核定各年度取自該安養中 心之其他所得為883,080 元、1,218,300 元、1,513,171 元 ；87年度另有上述租賃所得1,368,000 元及自華夏石牌中醫 醫院執行業務所得14,153,964元；88年度另有取自同一醫院 之執行業務所得4,144,678 元，並與如事實欄之其他漏報項 目併計核定：㈠、86年度綜合所得總額5,222,212 元，淨額 為4,808,580 元，補徵稅額353,232 元，並按所漏稅額處罰 鍰179,900 元。㈡、87年度綜合所得總額18,220,221元，淨 額為17,811,738元，分二次補徵稅額550,648 元、5,655,36 3 元；及罰鍰112,600 元、2,826,500 元。㈢、88年度綜合 所得總額為6,001,567 元，淨額為5,610,849 元，補徵稅額 1,386,244 元，並處以罰鍰101,300 元。原告不服，申經復 查結果，經被告以94年11月15日財北國稅法字第0940255296 號復查決定（下稱原處分）追減86年度之薪資所得及罰鍰， 並註銷87年度第2 次裁罰之罰鍰2,826,500 元如事實欄所述 ，並駁回原告其餘復查之申請。原告仍對被告核定其源自陽 明山安養中心之上述其他所得、87年度租賃所得、華夏石牌 中醫醫院之執行業務所得及罰鍰等項不服，提起訴願，復遭 財政部決定駁回等事實，有被告87及88年度綜合所得稅核定 稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、86、87及88年度申報核 定通知書、86、87及88年度結算申報書、原告復查申請書、 被告處分書（編號：Ｚ0000000000000、Ｚ0000000000000、Ｚ0 000000000000、Ｚ0000000000000）、內政部91年1 月30日台 內社字第0910076072號函、財政部91年2 月19日臺財稅字第 0910007404號函暨所附未立案老人安養機構違法收容院民基 本資料名冊及收容人數統計表等資料、如事實概要所述之復 查決定書及財政部95年5 月18日台財訴字第09500025860 號 訴願決定書等件影本分別附於原處分卷及本院卷（見原處分 卷第4-12、35-44 、50-58 、73、76-80 、84、85、124 頁 ；本院卷第16-29頁）可稽，自堪信為真實。二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告86、87及88年度並 非陽明山安養中心之負責人，該中心原附設於華夏石牌中醫 醫院，其86年度之收入業已併入該醫院申報在案；而87年8 月間，原告將該醫院出售並移轉登記予乙○○，並未包括該 安養中心，因上述安養中心位於陽明山保護區內，依法不能 單獨申請設立，即結束該安養中心之營運，詎原居住老人不 願搬遷及負擔住宿費，係由台北市政府社會局以每人發放10 萬元方式協助搬遷，是原告並無被告核定之此部分營業收入 。又依臺北市政府衛生局年10月19日北市衛三字第90247600
0 號函所載，華夏石牌中醫醫院負責人係莊致康，而非原告 ，縱認原告係負責人，惟原告於87年8 月間既將該醫院出售 予柯某，與該醫院有關之權利義務即轉由柯某新設立之華夏 中醫醫院承受，原告於87、88年度亦已非負責人。況該醫院 於88年3 月22日辦理歇業，並於同址由該醫院負責醫師黃熾 陞於同日開業。又原告僅以向台北市北投區農會貸得之款項 以清償對合作金庫所負之貸款，並非被告所認定原告之原始 購屋貸款業已於78年或79年還清，此符合健保局規定之修繕 支付憑據，亦經汐止稅務機關核認多年，被告逕行為此租賃 所得核定，並非允當云云。是本件爭點厥在原告是否於上開 年度有取自陽明山安養中心之其他所得及自華夏石牌中醫醫 院之執行業務所得，暨其租賃所得是否得扣除上述貸款？三、其他所得部分（86年度883,080 元、87年度1,218,300 元、 88年度1,513,171 元）：
㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算 之︰第一類．．．第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所 得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」 、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各 種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查 得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅 法第14條第1 項第10類、第83條第1 項分別定有明文。次按 「私人辦理補習班、托兒所、幼稚園與養護、療養院（所） ，其創辦人、設立人或實際所得人如未依法辦理結算申報， 或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳 簿文據者，依下列標準計算其成本及必要費用：．．．六、 私立養護、療養院（所）：為收入之70﹪。．．．。」為財 政部87年2 月19日台財稅第871926387 號函發布86年度私人 辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標 準所明定，核該標準乃財政部基於主管權責，提示所屬各機 關關於上開行業無法提出帳證計算其成本及必要費用時，認 定該成本、費用之判斷標準，與所得稅法規定意旨及法律保 留原則均無違，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。㈡、查原告所有坐落台北市士林區○○○道○ 段70巷15號，設有 未經立案之陽明山安養中心，違規收容受養人員高敏謹等計 22人，案經主管機關台北市政府社會局於86年12月19日、87 年10月28日至該機構進行公共安全會勘時，查獲係原告經營 ，迄至89年3 月23日社會局複查時，仍發現有持續收容照顧 服務，而有未合法立案持續經營之事實，有內政部91年1 月 30日台內社字第0910076072號函、財政部91年2 月19日臺財 稅字第0910007404號函暨所附未立案老人安養機構違法收容
院民基本資料名冊及收容人數統計表、台北市政府社會局91 年1 月21日北市主四字第09130548400 號函、92年3 月17日 北市社四字第092319899300號函、96年2 月16日北市社四字 第09631814100 號函暨安全會勘紀錄表等件影本（見原處分 卷第123 頁以下至129 頁；本院卷第78至80頁）等資料影本 附案可稽，則原告係陽明山安養中心負責人，且該安養中心 自86至87年度均有營業之事實，洵堪認定。原告主張其86年 度之收入業已併入華夏石牌中醫醫院申報在案，暨87、88年 實際上並無營業收入云云，既未舉出客觀可信之證據以實其 說，自無可採。再陽明山安養中心既迄至89年間猶有營業之 事實，業如前述，則原告聲請本院函詢台北市社會局是否於 87、88年度曾就在該中心安養之老人予以補助搬遷乙節，即 無必要，附此敘明。
㈢、從而，被告依據上開經原告簽章認可之該中心收容名冊資料 所載，按月收取每人20,000元至25,000元不等之收費標準暨 收容期間，其中86年度付費者13人，87年度付費者16人，88 年度付費者19人，核計86、87、88全年收入各為2,943,601 元、4,061,000 元、5,043,903 元，並按財政部訂頒上揭費 用標準70% 核定各年度費用為2,060,521 元、2,842,700 元 、3,530,732 元，即核定其他所得各年度為883,080 元（2, 943,601 元－2,060,521 元）、1,218,300 元（4,061,000 元－2,842,700 元）、1,513,171 元（5,043,903 元－3,53 0,732 元），併計核課原告86、87、88年度綜合所得稅，揆 諸首揭規定，於法自無不合。
四、執行業務所得部分（87年度為14,153,964元、88年度為4,14 4,678 元）：
㈠、按「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計 算之：第一類：．．．第二類：凡執行業務者之業務或演技 收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊 及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本 、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要 費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種 ，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵 機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最 少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材 、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費 用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由 財政部定之。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務 人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者， 稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
」行為時所得稅法第14條第1 項第2 類、第83條第1 項分別 定有明文。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並 能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得， 應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法 第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用 標準核定其所得額。」復為行為時執行業務所得查核辦法第 8 條所明定。而執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法 設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者 ，中醫師就全民健康保險部分，其87、88年度應依核定收入 總額72% 計算其必要費用；另就診費含藥費部分，係按45% 比例為費用計算標準，此觀87、88年度執行業務者費用標準 規定甚明。
㈡、復按「醫院、分院附設門診或診所等私立醫療機構之所得， 原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對 象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者， 應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規 定辦理」經財政部以86年11月21日台財稅第861924319 號函 釋在案，核該函釋內容符合實質課稅原則，所屬機關辦理相 關案件，自得適用。經查，原告係華夏石牌中醫醫院之實際 負責人，有關醫院內財務收支等均由原告處理，莊致康僅受 其聘雇為該醫院院長，負責醫院內診療業務之事實，業據莊 致康於其告訴原告涉嫌偽造文書案中，為臺灣士林地方法院 檢察署檢察官偵查時陳稱：「（問：華夏石牌中醫醫院實際 負責人是否甲○○？）77年他請我到該醫院做負責人，因為 他自己沒有中醫師的牌。（問：醫院設備及資本何人支出？ ）都是他出，我只出人，是領薪水。」等語綦詳，即原告亦 自承：「（問：是否華夏石牌中醫醫院實際負責人？）是的 ，我一人獨資。…（問：莊致康是否受雇於你？）是的，每 月5 萬元，從77年開始…（問：醫院財務是否由你處理？） 是的。」等情不諱，業經本院調取該署89年度偵字第453 號 偵查卷查閱確實，並有該署檢察官對原告不起訴處分書及彼 等聘約書影本在卷可憑（見原處分卷第107 至112 頁；本院 卷第101 至103 頁），足見莊致康並非華夏石牌中醫醫院之 實際經營者，而只為醫療法第18條第1 項規定：「醫療機構 應置負責醫師一人，對其機構醫療業務，負督導責任。私立 醫療機構，並以其申請人為負責醫師。」之醫療機關負責醫 師，系爭醫院實際負責人乃原告無誤。是被告將華廈石牌中 醫醫院所得，歸課原告，於法自無不合。原告未視稅捐之稽 徵著重對於實質取得所得者課稅之原則，徒以莊致康係醫療 法所指之負責醫師，即主張莊某方係負責人云云，要無可採
。
㈢、次查，華夏石牌中醫醫院依醫療法登記之負責醫師為莊致康 ，該院係於88年3 月22日辦理歇業，並未更名「華夏中醫醫 院」，「華夏中醫醫院」僅於當日於同一地址開業，於翌日 設帳，負責醫師乃黃熾陞乙節，有台北市衛生局90年10月19 日北市衛三字第9024767000號函、執行業務者帳簿驗印申請 書等件影本附卷可稽（見訴願卷財政部95年3 月27日函以下 第11頁；本院卷第63至65頁）。又莊致康於88年度仍就華夏 石牌中醫醫院之所得為申報，並有其88年度綜合所得稅結算 申報書、所得損益計算表等卷影本在卷可憑（見本院卷第97 至99頁），則原告所實際經營之華夏石牌中醫醫院，迄至88 年3 月22日始結束營業，該院與「華夏中醫醫院」乃不具同 一性，洵堪認定。則被告因華夏石牌中醫醫院未能提供證明 所得額之帳簿文據供核，而據上開規定，按該院負責醫師莊 致康自行列報之收入87年度49,012,032元及88年度14,800,7 61元，依上述各該年度執行業務者費用標準核定其各該年度 費用後，核定87、88年度所得額分別為14,153,964元【47,4 24,545×（1 －72% ）＋1,583,100 ×( 1 －45% ）＋4,38 7 （利息收入，不生費用問題）】；4,144,678 元【14,800 ,761×（1 －72% ）＋465 （利息收入）】，並以原告為該 醫院之實際負責人，核定原告87及88年度執行業務所得分別 為14,153,964元及4,144,678 元，於法洵無不合。至本院依 原告陳報之地址傳訊乙○○，因柯某遷移他處，而無法依原 告聲請，命柯某提出原告主張之帳證及所得稅申報資料；而 柯某於87、88年度綜合所得稅之申報資料，復均無華夏石牌 中醫醫院所得之資料，88年度只有列報「華夏中醫醫院」之 所得，則有所得資料清單在卷可按（見本院卷第84、85頁） ；審酌原告提出之買賣契約（見原處分卷第143 、144 頁） 其上固有原告於柯某87年9 月1 日付定金之同時將房屋交與 柯某接管經營之約定，然該約定是否經確實履行，仍有待其 他佐證，惟原告始終未到庭另行舉證，該約定又與上述事證 不符，故徒由該買賣契約，尚不足為有利原告之論據。原告 主張其於87年8 月將系爭華夏石牌中醫醫院出售乙○○後， 帳證全部移交柯某，其再無來自華夏石牌中醫醫院之收入云 云，即無可採。
五、租賃所得部分（87年度為1,368,000元）：㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算 之︰．．．第五類︰租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租 之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權 、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之
權利金所得︰一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全 年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為 所得額。．．．」、「本法第十四條第一項第五類第一款所 稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊，遞耗資產之耗竭 、無形資產之攤折、修理費、保險費，以及為使租出之財產 能供出租取得收益所支付之合理必要費用。．．．必要損耗 及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數 ，其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依省區（ 直轄市）主管稽徵機關核定之減除標準調整之」行為時所得 稅法第14條第1 項第5 類第1 款、第4 款及同法施行細則第 15條分別定有明文。次按「個人向金融機構借款購置房屋， 所支付之利息，應屬所得稅法施行細則第15條所稱為使出租 人之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。納稅義 務人如非選用必要損耗及費用標準減除，且能提供確實證明 文件者，於核計房屋之租賃所得時，核實減除。」、「87年 度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗 及費用減除43% ；．．．」亦經財政部74年10月19日台財稅 第23739 號函及88年1 月21日台財稅第881895676 號函核定 在案。
㈡、查原告將其所有坐落台北市○○區○○路112 號地下樓、1 、2 樓、2 樓之1 及116 號2 樓之1 等房屋，出租予華夏石 牌中醫醫院使用，87年度綜合所得稅結算申報，申報租賃收 入3,190,002 元，並列舉必要損耗費用4,448,102 元（含貸 款利息4,214,913 元、地價稅64,151元、房屋稅169,038 元 ），租賃所得為0 元。經被告認上述貸款利息非屬支付原始 之購屋款項，而不認屬系爭房屋出租之直接必要費用；並依 扣繳更正相關資料，查得系爭租金每月為300,000 元（計全 年3,600,000 元）。因原告於87年8 月出售，自同年9 月份 由他人承受租約，是以8 個月核定原告87年度租金收入為2, 400,000 元，並以其必要費用按財政部訂頒之43% 對其較有 利，而核定原告當年度租賃所得1,368,000 元〔2,400,000 ×（1 －43% ）〕乙節，有前揭所得稅申報書及核定通知書 影本在卷可參。又上述房屋所有權乃原告分別於71年或72年 間取得，上開原始購屋借款業已於78年5 月17日清償完畢， 並據原告自承：「原告於72年2 月8 日向合作金庫貸款9,50 0,000 元及12,000,000元，另於78年4 月25日為修繕中醫院 以爭取辦理勞健保業務之故，而向台北市北投區農會貸款30 ,000,000元，並分別設定抵押，至向合作金庫之貸款則係於 78年5 月17日以向北投區農會貸款之金額加以清償…」等語 在卷（見本院卷第8 頁原告起訴狀所載），並有各該土地及
建物登記簿謄本影本附卷可稽，是被告為上述核定，於法洵 屬無違。
㈢、雖原告主張其係以向北投區農會貸款之30,000,000元清償上 述對合作金庫之貸款云云。惟徒由借款、還款之時間比對， 尚無從遽以推論原告嗣向北投區農會取得之借款，即係用以 清償其積欠合作金庫之貸款，原告又未能舉出其他佐證以實 其說；而其另主張上述貸款係為系爭房屋之修繕云云，亦未 據舉證證明，是其空言主張，核無足採。再個人綜合所得稅 乃係逐年申報，納稅義務人依前述行為時所得稅法施行細則 第15條規定申報必要損耗及費用之減除，必須提具確實證據 者，始能從其申報數，其未能提具確實證據或證據不實者。 稽徵機關即得依省區（直轄市）主管稽徵機關核定之上述減 除標準調整之，是原告主張其符合健保局規定之修繕支付憑 據，經北區國稅局汐止服務處核認多年，認被告上述調整不 當云云，乃屬無據；況汐止服務處針對此案亦曾函復：「… 三、若貴局查證系爭所得之房貸利息確非購屋借款性質，不 符租賃費用之列舉要件者，即可逕予剔除，並追溯以前年度 加以補徵，要非一昧因循往例，似較合理。」等文在案，有 本院90年度訴字第2987號判決在卷可按（見原處分卷第134 頁），益徵原告為此主張，洵無可取，併此敘明。六、罰鍰部分：
㈠、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。又 依財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定 ，並依短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩 課股票轉讓所得申報憑單之所得，分別處所漏稅額0.2 （已 填報）、0.5 之罰鍰；而短漏報所得如同時有屬已填報扣免 繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開 所得者，其所漏稅額之處罰倍數，分別按各該所得比例計算 。
㈡、如前所述，本件原告86、87、88年度綜合所得稅結算申報， 短漏報源自陽明山安養中心之其他所得計883,080 元、1,21 8,300 元及1,513,171 元，另漏報87年度取自華夏石牌中醫 醫院之執行業務所得14,153,964元，違章事證明確，已如前 述；被告審酌原告違章情節，並參酌前揭規定，按其86、87 及88年度所漏稅額353,232 元、227,596 元（因漏報之財產 交易所得屬稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點第2 條第6 款規定之免按漏報短報所得額論處範疇，而將該部分 漏報額自罰鍰基數減除）、202,795 元（取自華夏石牌中醫
醫院之執行業務所得部分，因莊致康並未漏報，而係查帳調 整增列之所得，免按該部分漏報所得額論處，故為罰鍰基數 之漏稅額與前揭補徵稅額未盡一致），分別依短漏報所得屬 或非屬已填報扣免繳憑單分別處以0.2 及0.5 倍之罰鍰，就 86、87、88年度分別裁處罰鍰176,500 元【計算式：353,23 2 ×（325 ×0.2 ＋883,080 ×0.5 ）／883,405 ＝176,50 0 ，計至百元止】；112,600 元【計算式：227,596 ×（19 ,918×0.2 ＋1,218,300 ×0.5 ）／1,238,218 ＝112,600 ，計至百元止】；101,300 元【計算式：202,795 ×0.5 ＝ 101,300 ，計至百元止】，於法亦無不合。七、綜上所述，原告之主張均無可採。被告依上述規定為上開稅 額之補徵及罰鍰，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無 違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。八、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均 不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、第98條第3 項前段、民事訴訟法第385 條第1 項前段判 決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 4 日 第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶