臺中高等行政法院判決
96年度訴更一字第00001號
原 告 甲○○
訴訟代理人 邱垂勳 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國91年11月
12日台財訴字第0910048575號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決後，原告提起上訴，經最高行政法院判決發回更審，本院判決
如下︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）87年12月29日將所有坐落彰化縣員林 鎮○○段757地號農業用土地及其地上建物即門牌號碼同鎮 ○○里○○路○段509、511號房屋與兄江金勇簽訂買賣所有 權移轉契約，因原告未能提出已支付價款之確實證明，依法 視為贈與，原告遂於88年3月18日申報贈與稅，經被告所屬 員林稽徵所（下稱員林稽徵所）依當時遺產及贈與稅法第20 條第1項第5款規定核准系爭土地不計入贈與總額，並列管5 年；房屋價值新臺幣（下同）94,200元，未超過免稅額100 萬元，無庸繳納贈與稅，而發給證明。原告與江金勇旋於88 年5月11日持上開證明，以買賣為原因向彰化縣員林地政事 務所（下稱員林地政所）申請所有權移轉登記，並於同年月 18日完成登記。受贈人江金勇於前述列管期間因負債，系爭 農業用地及其上建物經法院拍賣移轉予訴外人林號鐶、黃清 政，並於90年12月3日登記完畢。被告依員林地政事務所通 報，以系爭土地及其上建物已不符免列入贈與總額之規定， 乃按土地公告現值9,948,620元，連同房屋之贈與，核定上 訴人87年度贈與總額為10,042, 820元，淨額為9,042,820 元，追繳贈與稅額1,456,561元。原告不服，申請復查及提 起訴願俱遭駁回，乃提起本件行政訴訟，經本院判決後，原 告提起上訴，由最高行政法院判決廢棄原判決發回更審。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回。
三、兩造之陳述：
㈠原告部分：
遺產及贈與稅法第20條第1項第5款於89年1月26日增訂但 書「但如因該受贈人死亡、該受贈土被徵收或依法變更為 非農地使用者，不在此限」規定得免追繳贈與稅之例外情 形，均為「非當事人不願作農業使用」者。系爭土地「受 贈人」江金勇因法院強制執行拍賣緣故未能繼續作農業使 用，非不願作農業使用，但書未將此情形納入，係立法疏 漏，應可類推適用該但書規定。次查贈與日在89年1月26 日遺產及贈與稅法修正公布生效前之農地免稅案件，經查 未繼續作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳者，依財 政部89年10月30日台財稅第0890457780號函意旨，應依修 正後規定先限期令當事人恢復作農業使用，而逾期未恢復 者，始得追繳。本件被告並未限期令原受贈人江金勇恢復 作農業使用，即為追繳，於法有違。再查原告與兄長江金 勇、江金源於79年間合夥經營「金桌成木器有限公司」（ 下稱金桌成公司）期間，以兄弟個人名義購置合夥土地， 系爭土地移轉與江金勇，係為為履行合夥財產分配、分割 共有土地之協議，非無償讓與財產。況系爭房地雖名義上 登記為原告取得，實際上係原告兄弟等6名家人合夥經營 之「金桌成公司」委託原告出名向訴外人江周報購得，為 信託財產，並非贈與。原處分及訴願決定尚有未洽，請判 決撤銷訴願決定及原處分等語。
㈡被告部分：
查原告於88年3月18日申報贈與稅，經被告88年5月11日核 發贈與稅不計入總額證明書，原告自始未主張係履行分割 共有土地協議，非無償讓與，且未提示協議書以供查對， 其主張尚難採據。次查89年1月26日增訂之遺產及贈與稅 法第20條第1項第5款但書，並無因法院拍賣而移轉情形， 本件尚難適用該但書免予追繳。末查本件係受贈人於受贈 農業用地後，於5年內被查封拍賣，為第三人得標，移轉 所有權登記，顯然無法繼續作農業使用，被告始未發函通 知受贈人限期作農業使用，於法應無不合，請判決駁回原 告之訴云云。
理 由
一、按遺產及贈與稅法第20條第1項第5款於89年1月26日業修正 為「左列各款不計入贈與總額：．．．五、作農業使用之農
業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者， 不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日 起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令 期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復 作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。 但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農 業用地者，不在此限。」是依上開規定，作農業使用之農業 用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人，而不 計入其土地及地上農作物價值之全數者，受贈人如有自受贈 之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用，亦須在有關機 關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內 已恢復作農業使用，而再有未作農業使用情事者，始應應追 繳應納稅賦。財政部89年10月30日台財稅字第0890457780號 函釋稱：「繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法 暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作 農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後 之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復 作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應 納稅賦。」同部91年10月28日台財稅字第0910456668號號函 釋稱：「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條第1 項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管5年內 經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係 承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續 作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使 用始予追繳稅賦。」均在闡釋斯旨。
二、本件原告於87年12月29日與其兄江金勇訂約移轉坐落彰化縣 員林鎮○○段757地號農業用土地及其地上建物即門牌號碼 同鎮○○里○○路○段509、511號房屋，並於88年3月18日向 被告申報贈與稅，經員林稽徵所依當時遺產及贈與稅法第20 條第1項第5款規定核准系爭土地不計入贈與總額，並列管5 年；房屋價值94,200元，未超過免稅額100萬元，無庸繳納 贈與稅，而發給證明。原告與江金勇旋於88年5月18日完成 所有權移轉登記。於前述列管期間，受贈人江金勇因負債， 系爭農業用地及其上建物經法院拍賣移轉第三人，並於90年 12月3日登記完畢，受贈人江金勇雖有於列管期間內不能作 農業使用之事實，惟依首開法律之規定及財政部之解釋，被 告於90年11月21日作成追繳處分時，即應限期命受贈人江金 勇於一定期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳 稅賦。本件被告未限期命受贈人江金勇於一定期限內回復所 有權登記並繼續作農業使用，即按系爭土地公告現值9,948,
620元，連同房屋之贈與，核定上訴人87年度贈與總額為10, 042,820元，淨額為9,042,820元，追繳贈與稅額1,456,561 元，核與首開法律及財政部之解釋不合，訴願決定予以維持 亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定 及原處分（復查決定）撤銷，由被告依本件在列管之5年期 間內有否命受贈人江金勇於一定期限內回復所有權登記並繼 續作農業使用，另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 3 日 第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 4 月 9 日 書記官 蔡 騰 德