最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00653號
上 訴 人 來亞服飾有限公司苓雅分公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○律師
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國94年9月
28日高雄高等行政法院94年度訴字第484號判決，提起上訴。本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國（下同）88年3月至91年12月間收取英屬 維京群島漢登企業有限公司臺灣分公司（下稱漢登公司）支 付之佣金（租金）收入，銷售額計新臺幣（下同）2,490萬1 ,572元（不含稅），未依規定開立發票交付該公司，違反行 為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第 1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條 規定，案經財政部臺北市國稅局查獲，通報被上訴人依稅捐 稽徵法第44條規定，處以經查明認定總額2,490萬1,572元百 分之5之罰鍰計124萬5,078元。上訴人不服，循序提起行政 訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人與供貨商漢登公司間之 交易模式，屬買賣關係，並非租賃關係，與百貨公司專櫃銷 售模式之型態類似，均屬「先銷後進」（指先開立銷貨憑證 再取得進貨憑證而言）之交易模式；至於上訴人與供貨商之 「合作合約書」內容有關結帳抽成之約定，實際上即是供貨 商與上訴人間有關商品由上訴人購貨之買賣價金約定；然被 上訴人未盡查核事實，一味曲解「合作合約書」為租賃契約 ，遽依稅捐稽徵法第44條規定處以罰鍰，顯有違法之處。況 上訴人與漢登公司之進銷貨發票均已依法開立，其情節較漏 開發票事後補開還輕，惟被上訴人卻重處上訴人行為罰，然 漏開發票事後補開卻不罰行為罰，是原處分顯違反平等原則 及比例原則。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則以：上訴人與漢登公司簽定合作合約書，內容為 漢登公司就上訴人店面之經營管理、人事、貨品均全權負責 ，上訴人僅依合作條件抽成，是本件並無上訴人主張之買賣 事實；又本件銷售之經營型態，雖與百貨公司專櫃銷售型態
類似，惟漢登公司自行收款，與百貨公司專櫃銷售由百貨公 司收款不同，是交易性質應認屬漢登公司之銷貨，應由漢登 公司開立統一發票交付一般消費者；另上訴人自漢登公司收 取佣金收入未依規定開立發票與漢登公司，於被查獲前亦未 自動補報補繳，其行為雖未造成漏稅，卻已違反稅捐稽徵機 關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，被上訴人依 稅捐稽徵法第44條規定處以經查明認定總額百分之5之罰鍰 ，尚無違反平等原則及比例原則等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）由上訴 人與漢登公司簽訂之「合作合約書」內容，可知漢登公司在 上訴人提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃由該公 司自進自銷，而非由該公司將其HANG TEN品牌之服飾等商品 銷售給上訴人後，再由上訴人銷售給消費者。亦即上訴人於 系爭合作契約中，並無銷售HANG TEN商品之權責，僅係提供 店面供漢登公司使用，再由該公司按其實際銷售營業額之一 定比例計算金額支付上訴人，作為使用系爭店面之對價，核 與民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租 賃契約，而非關於HANG TEN品牌之服飾等商品之買賣契約， 亦非屬經營服飾店之合夥契約。另上訴人取得對價之金額雖 採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，然仍不影響該項 報酬具有租金之性質。從而，上訴人主張與漢登公司之合作 模式，非屬出租場地收取租金之行為，並不足採。（二）上 開合約書約定漢登公司就其提供之商品，始終保留所有權， 且有關商品銷售之價格及代銷方式如何，該公司並無明確授 權，核與市場上受託代銷之合作經營模式有別；更與一般加 盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等， 業者收取權利金，加盟店自負營業盈虧之情形迥異。再者， 上訴人與漢登公司合作銷售之經營型態，就銷售貨物所得之 貨款，係由漢登公司自行收款，其交易性質自應認屬該公司 之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法 比照財政部函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百 貨公司統一發票之方式為之。其次，上訴人於系爭合約中既 無銷售HANG TEN品牌商品予買受人之行為，依法自不能開立 統一發票予買受人，然上訴人與漢登公司間之憑證實際交付 情形，係該公司於銷售貨物時開立上訴人提供之統一發票， 並由上訴人申報銷售額與稅額，上訴人再於結帳日，由漢登 公司匯撥應得之租金，同時取得該公司開立總銷售額扣除租 金後金額之銷貨統一發票，作為上訴人之進項憑證，顯與行 為時營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會 計帳簿憑證辦法第21條第1項規定不符，是上訴人違章事證
明確。又上訴人因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額， 並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際 交易對象之情形，從而被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定， 按查明認定之銷售總額處百分之5罰鍰，即無不合。（三） 本件被上訴人係就上訴人出租店面給漢登公司所收取之租金 ，未按規定開立統一發票給該公司所為之處罰，縱漢登公司 於銷售貨物時，先開立上訴人之發票給消費者，嗣後已經雙 方結算，並由該公司開立發票給上訴人作為進項憑證，據以 申報營業稅，亦與上訴人本件租金收入應另開立發票給漢登 公司不同，且本件上訴人租金收入部分之營業稅，並未經上 訴人依稅捐稽徵法第48條之1規定辦理補報補繳，自無免罰 之餘地。又違反稅捐稽徵法第44條規定，應按查明認定之總 額，處百分之5罰鍰，乃屬法定處罰額度，本件被上訴人對 上訴人依上開規定按查明認定之銷售總額處百分之5罰鍰， 並無違誤等語。而為駁回上訴人在原審之訴之判決。五、上訴人上訴意旨復以：（一）上訴人與供貨商之合作模式， 係因應實際市場狀況發展出之合作關係，性質上與百貨公司 供應商及百貨公司間的合作關係如出一轍，惟一之差異乃上 訴人之供貨店為管理方便及確保債權、提高上訴人與下游經 銷商之素質及服務品質，派人支援及提供營運上必要之軟體 協助，若謂此不能比照百貨公司供應商與百貨公司的合作模 式開立發票，則有昧於事實之認定，亦與實質課稅原則、平 等原則相違。另若如原審所認定上訴人與漢登公司係屬租賃 關係，則上訴人與漢登公司何須約定櫃內商品所有權歸漢登 公司所有？又何須約定信用卡手續費各半、房屋之租金及水 電費由上訴人負擔？凡此均未見原審具體說明其認定租賃關 係之具體理由。又原判決認定為租賃關係，然上訴人究係將 何物出租於漢登公司，漢登公司如何支付租金，租金又為何 ，且何以尚有平時及促銷之分，均有判決不備理由情事，並 扭曲當事人間之真意。另上訴人向供貨商進貨再販賣予消費 者，已依規定辦理營利事業登記，並開立發票與消費者，且 上訴人負擔出賣人之瑕疵擔保責任，自負營虧，原審對此有 利於上訴人之證據未予採信，亦未說明不予採納之理由，顯 有判決不備理由之違誤。（二）上訴人究應從漢登公司取得 百分之七十五之進貨發票，或取得漢登公司百分之百之進貨 發票，並另由上訴人開立百分之二十五佣金或租金收入發票 予漢登公司，其營業稅負擔均屬相同，然原判決認定上訴人 違章乙情，不論從營利事業所得稅溢繳之情節或是漏開發票 事後補開之情節相較，原處分顯然違反平等原則、比例原則 。原判決僅以稅捐稽徵法第44條為由，認原處分合法，顯不
符憲法保障人民財產權之意旨，亦有理由不備之嫌。為此， 訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。六、本院查：
（一）按「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人 取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未 給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額 ，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第44條定有明文。又依 行為時所得稅法第21條規定授權訂定之稅捐稽徵機關管理 營利事業會計帳簿憑證辦法第21條則規定：「對外營業事 項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如 進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人 之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事 項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」核此 規定，乃為執行母法關於「營利事業應保持足以正確計算 其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」規範目的之細 節性及技術性規定，且未逾越授權範圍，自應予以援用； 是營業人負有依其交易事實，依規定給予實際交易對象銷 貨憑證之義務，否則即屬違反上述稅捐稽徵法第44條規定 。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於 所用之辭句。」為民法第98條所明定；而此所謂當事人真 意，係指當事人已經表示於外部之效果意思，而非內心蘊 藏之真正意思；另所謂不得拘泥於所用之辭句，係指不能 以辭害義，即不能完全按照表面文字為解釋；惟若依一般 文義，其文字已表示當事人之真意，自不得捨其文字而更 為解釋。另所謂實質課稅原則，參諸司法院釋字第420號 解釋，係指涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律 主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義 及實質課稅之公平原則為之；是於適用課徵人民租稅義務 之法律時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於 法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適 用。
（二）經查：（1）本件上訴人與漢登公司間所簽訂者雖名為「 合作合約書」，然依其約定，其實為將店面，連同店內裝 潢及水電等提供給漢登公司使用；並因該店面所販售之商 品並非由漢登公司銷售給上訴人，再由上訴人銷售給消費 者；且亦無由漢登公司為商品銷售價格及銷售方式之授權 ，故其實為由漢登公司按實際銷售額之一定比例計算金額 於上訴人，作為使用該店面對價之租賃契約，並非關於服 飾等商品之買賣契約或經營服飾店之合夥契約，亦與一般 加盟店或受託代銷之型態有別等情，已經原審依調查證據
之辯論結果，詳述其得心證之理由，核與前述解釋契約之 論理法則無違。而上訴人依約應收取之代價，其金額雖非 定額，而是按銷售額之一定比例計算之，亦因其僅為租金 金額約定方式之差別，自不妨礙其契約本質應屬租賃之認 定；並因上訴人係按「營業額」之比例取得代價，益見其 並不負擔該商店營業結果之盈虧；至信用卡卡費負擔之約 定，亦因僅是關係租賃之金額，上訴人並非因之即屬有盈 虧之負擔，自與原審關於租賃關係之認定無影響。另上訴 人所為其應負擔商品瑕疵擔保責任之主張，應係本於其為 發票開立者之基礎而為，然姑不論上訴人是否即為瑕疵責 任之實際負擔者，上訴人主張之基礎既為本件認定其違章 之事實即未依規定開立發票，故上訴意旨據以主張其非租 賃關係，而指摘原判決違法，因有論斷上之矛盾，而無可 採。再原審判決既已就本件實為由漢登公司按實際銷售額 之一定比例計算金額於上訴人，作為使用該店面對價之租 賃關係一節，論述甚明，則其顯已就該租賃關係之租賃標 的物及租金均已詳予論述，上訴意旨再就原審之證據取捨 及事實認定事項，指摘原判決有理由不備之違法云云，並 無可採。（2）再本件之合作合約因由漢登公司自行收款 ，故其交易性質應認屬漢登公司之銷貨，要與百貨公司採 專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照財政部函釋有關百 貨公司採專櫃銷售方式開立統一發票一節，亦據原審判決 論述甚明，是原審依該合作合約整體約定情形而為租賃關 係之認定，依上開所述，自與實質課稅原則無違。而本件 既經原審認定與百貨公司專櫃銷售方式有別，故原審認本 件無財政部關於百貨公司採專櫃銷售方式之函釋適用，亦 與相同事應相同處理，不同事應不同處理之平等原則無違 。上訴意旨執實質課稅原則及平等原則指摘原判決違法， 並無可採。（3）又依上開所述，未依規定給予他人憑證 ，係構成稅捐稽徵法第44條規定之違章；並營利事業就其 應正確開立憑證依法既具有注意義務，是其應注意、能注 意，而疏未注意，即有違反本條規定之過失。至違反本條 規定應按查明認定之總額處以「百分之五」罰鍰，更是立 法者基於其立法裁量，明定於法律規定。本件原審判決既 係按契約約定之整體文義及實質內涵為本件契約性質之定 性，並依之為稅法規定之適用；且不論是契約之定性或相 關稅法規定之涵攝，均應依法律規定之要件認定之；尤其 上述稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰性質，其要件之涵 攝，核與該行為實質上是否發生漏稅之結果無涉；至其罰 鍰，法條又明定係處以「查明認定之總額百分之五」，而
未授予執法者裁量之權限，故原審維持被上訴人處以按所 查明上訴人未依規定開立憑證總額之百分之五計算之罰鍰 ，依上開所述，自與比例原則無違。另基於本件合約因屬 租賃性質，上訴人收取之款項係屬租金之事實，上訴人應 是按租金金額開立發票予漢登公司，而就此應依規定開立 之發票，上訴人並無於查獲前補開立情事，亦據原審認定 甚明；則就本件被上訴人以上訴人未依規定開立憑證，依 稅捐稽徵法第44條規定裁處之罰鍰處分，其自無同法第48 條之1規定適用之餘地，更與平等原則之適用無涉；故上 訴意旨再就原審判決已詳為論述之事項，執平等原則指摘 原判決違法，亦無可採。
（三）綜上所述，上訴人之指摘均無可採；從而，原審判決將訴 願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核 與應適用之法規及判例、解釋，尚無違背；上訴論旨，指 摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 18 日 第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
法 官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 4 月 18 日 書記官 張 雅 琴
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