高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00640號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 丙○○
吳政遇 律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 戊○○
丁○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月1
8日台財訴字第09500077730號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）89年5月18日將其所有台南市○○區 ○○段（下稱新淵段）361、362、362-1及362-2地號等4筆 建地應有部分贈與其子女丙○○及吳瓊如各1/90000，並同 時將其所有台南市○○區○○段（下稱海前段）32地號、台 南市○○區○○段（下稱海中段）1081、1082地號等3筆公 共設施保留地應有部分66060/90000贈與其子丙○○、應有 部分15280/90000贈與其女吳瓊如，並於89年6月3日辦理贈 與稅申報，經被告核定贈與總額新台幣（下同）16,682,573 元，減除公共設施保留地扣除額16,682,087元在案；原告另 於同年月日將上開新淵段361、362、362-1、362-2地號等4 筆建地應有部分各1/90000、海前段32號、海中段1081、108 2地號等3筆公共設施保留地應有部分各8659/90000出售予第 三人杜崇銘，並於89年7月12日辦理所有權移轉登記；嗣89 年7月20日原告與其子女丙○○、吳瓊如及第三人杜崇銘經 由上開7筆共有土地分割，使丙○○取得新淵段361、362及 362-1地號共3筆建地應有部分各為63707/90000、1/1及7081 2/90000，其女吳瓊如取得新淵段362-2地號建地應有部分64 469/90000，第三人杜崇銘取得新淵段362-1、362-2地號建 地應有部分分別為19188/90000及25531/90000，原告則取得 海前段32地號、海中段1081、1082地號等3筆公共設施保留 地全部。原告復於89年8月3日將其所有海中段1081地號公共 設施保留地應有部分64303/90000贈與其子丙○○，並於89
年8月14日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與稅額3,471,483 元，加計89年度前次贈與稅16,682,573元，核定89年度贈與 稅總額20,154,056元，減除公共設施保留地扣除額20,153,5 70元在案；嗣89年8月24日原告與其子丙○○經由新淵段361 地號及海中段1081地號共有土地分割，使丙○○取得新淵段 361地號建地全部，原告則取得海中段1081地號公共設施保 留地全部。原告又於89年9月18日將其所有海前段28地號建 地、同地段32地號、海中段1081、1082地號等3筆公共設施 保留地應有部分各1/90000、1/1、1/1及89999/90000贈與其 孫吳弘基（訴願決定書誤載為吳宏碁），並於89年9月28日 辦理贈與稅申報，經被告核定贈與稅額18,458,165元，加計 89年度前次贈與稅20,154,056元，核定89年度贈與稅總額38 ,612,221元，減除公共設施保留地扣除額38,611,731元在案 ；嗣89年10月18日原告及其孫吳弘基經由海前段28地號及海 中段1082地號共有土地分割，使吳弘基取得海前段28地號建 地全部及海中段1082地號公共設施保留地應有部分58632/90 000，原告取得海中段1082地號公共設施保留地應有部分313 68/90000。原告再於89年10月31日將海中段1082地號公共設 施保留地應有部分31368/90000贈與其孫吳弘基並於89年11 月7日辦理贈與稅申報，經核定贈與稅額434,906元，加計89 年度前次贈與稅38,612,221元，核定89年度贈與稅總額39,0 47,127元，減除公共設施保留地扣除額39,046,637元在案。 嗣經被告辦理清查公共設施保留地贈與稅案件計畫時，查獲 原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情 事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按新淵段361、3 62、362-1、362-2地號及海前段28地號等5筆建地應有部分 各89997/90000、89997/90000、70810/90000、64467/90000 及89999/90000公告土地現值核定本次贈與總額20,588,378 元，加計89年度前次贈與額39,047,127元，核定89年度贈 與總額59,635,505元，贈與淨額19,588,868元，應納稅額4, 695,215元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願， 亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造主張：
一、原告之主張：
（一）按租稅乃侵害人民財產權最嚴重的國家行為之一，是稅捐 之核課與徵收，必須有嚴格之法律依據，僅於具體的行為 合致於稅法預設的構成要件時，始可向人民稽徵稅捐，此
即所謂之租稅法定主義。遺產及贈與稅法第4條第2項規定 「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人 ，經他人允受而生效力之行為。」是課徵贈與稅之前提要 件是以財產之無償移轉為判斷標準，與民法之「贈與」採 取相同之概念，然共有物之原物分割，依通說見解其性質 上為共有人間應有部分之交換，核屬買賣或互易等有償之 法律行為。本件原處分以原告所為屬取巧安排而移轉財產 ，然究竟原告何等行為符合贈與之要件，原處分則未見說 明，蓋贈與與共有物分割，其性質截然可分，不論依如何 之實質認定或經濟觀察法，欲強將共有物分割行為解釋為 贈與行為，均無法加以圓滿說明。是以，原處分認為本件 應適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，與租 稅法律主義，實相違背，更甚者，尚與整體之法律秩序不 相協調，造成法律適用之困擾，是原處分顯然不當擴大解 釋遺產及贈與稅法之贈與概念，而違反憲法第19條規定要 求之租稅法律主義，自應予以撤銷。
（二）原告所為係合法節稅行為：
（１）原告所移轉之土地均係原本即屬自有之土地，僅因其後部 分土地被政府畫為公共設施保留地，而無法利用，此與為 達避稅目的而自他人之手收購公共設施保留地以避稅之情 形有別，按都市計畫法既賦予公共設施保留地所有人租稅 之優惠，則所有人以自有之公共設施保留地作租稅規劃豈 有非難之可能性，若認依民法、都市計畫法、土地法等相 關法律都合法，獨依稅法則認為係不合法之租稅規避，則 相關法律間之衝突如何協調？
（２）或謂「稅捐規避」係利用稅法所未預定之異常的法形式， 於結果上實現所意圖之經濟目的，而「節稅」則是依據稅 捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。惟查， 原告為共有土地分割時，並未違反任何法令之規定，且鑑 於都市計畫法第50條之1規定，乃因土地所有人長期受公 益之特別犧牲，而有鉅額之土地價值的損失，賦予其稅捐 之特別優惠，則土地所有人基於減免稅捐之目的而為租稅 規劃之安排，正與其立法目的相符，這也是國家未盡損失 補償義務之代價，自應認屬合法之節稅行為，而與購買他 人公共設施保留地，本身並未受公益特別犧牲，純為規避 稅捐之情形，不可同日而語。若認原告所為係屬合法之租 稅規劃，則其一連串之行為即非屬異常之法形式，反之， 若先認定原告所為係以避稅為目的，則自會認為原告一連 串之贈與及合併分割之行為構成非常規之異常法律安排， 惟如此則有倒果為因之失。
（３）縱為避免濫用私法自由，而有防杜租稅規避的必要，仍須 於稅法規定之範圍內為之，始符合憲法保障人民財產權的 意旨，蓋「租稅規避原係利用法律漏洞，基於法治國家之 租稅法定原則，自不得將設定租稅負擔之稅法規定，延伸 適用於法律文義所不及之事件，否則即違反禁止類推適用 之原則」（參陳敏，政大法學論叢第26期）。關於此，遺 產及贈稅法已於第5條制定「以贈與論」的條款，以作為 防杜租稅規避的規定，執法機關適用法律時自應恪遵之， 而不應創造法律所無之限制以侵害人民之財產權，故被告 以原告所為係規避贈與稅之脫法行為，要屬無據。（４）另所謂「稅法所預定之方式」其意涵為何？按稅法僅在規 定課稅實體要件與程序要件,並無預定或指示人民應採取 何種交易模式的意思，且究竟移轉多少應有部分、如何之 共有狀態始為常態，並無明確之標準，若欲以租稅規避的 理由否定人民的租稅規劃，勢必需有更具體且合法之理由 ，否則即容易導致稽徵機關之恣意。
（５）再者，所謂以先贈與公共設施保留地再以合併分割之方式 ，達成贈與應稅建地予子女之目的，以此相同之經濟效果 ，隱藏「一般人」贈與建地時應納之贈與稅云云，惟按一 般人之土地並未受政府畫為公共設施保留地，並無受因公 益而特別犧牲之情形所致，二者本難以比擬，故應難憑此 認為原告之所為超越都市計畫法第50條之1之立法目的， 而否定原告之租稅規劃權利。
（三）財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋有違實質 課稅、公平課稅原則、稅法明確性及租稅法定主義之要求 ：
（１）所謂實質課稅原則，是否有其適用本有爭論，或謂「此係 立法機關之課題，非行政機關或法院之課題，蓋租稅規避 行為在現實上極難判別，如法律無個別之否定規定，而允 許用實質課稅原則加以否定，則租稅法律主義下之法安定 性及法律可預測性將遭到極度破壞。」（參孫森焱，司法 院釋字420號解釋不同意見書）；「縱依實質課稅原則稽 徵案件，亦應以行政規則設定認定之類型化標準，且具備 明確性」（參蘇俊雄，司法院釋字500號解釋不同意見書 ）。
（２）司法院釋字第420、496、500、565等號解釋雖曾用「實質 課稅」、「公平課稅」的概念解釋稅法的規定。然查，司 法院釋字420號解釋認為是否以有價證券買賣為專業，應 就營利事業實際營業情形為定，不以登記項目為準；司法 院釋字460號解釋認供神壇使用之建物非屬土地稅法所稱
之自用住宅；司法院釋字493號解釋認為營利事業免計入 所得額課稅之收入其相關成本費用難以投入成本比例為準 ，而以收入比例為基準之計算方式合憲；司法院釋字500 號認為向會員收取之會費或保證金，不因其用語，若符合 銷售貨物或勞務性質之對價仍屬營業稅法之課稅標的等等 ，均圍繞在稅法法條之文義而作客觀探求，均未超出法條 文義的界限。更甚者，司法院釋字第420、500號解釋明揭 ：租稅事項之解釋依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意 義及實質課稅之公平原則為之，但仍應本於租稅法律主義 之精神為之。明白揭示所謂實質課稅之公平原則需以租稅 法律主義為界限。
（３）而行政法院歷來之見解亦以實質課稅原則，不得添加稅法 所無的限制，或超出稅法文義的可能範圍，牴觸租稅法律 主義之要求（參最高行政法院91年度判字第1482號；高雄 高等行政法院91年度訴字第539號判決）。反觀本件原處 分所據以作為核課依據之上開財政部函示，將共有物分割 行為納入贈與之概念內，所稱「實質贈與」之認定方式， 顯然無限制地擴張贈與概念而有濫用實質課稅原則之情形 。本件情形，原告所為之行為並不在遺贈稅法規定之贈與 概念之射程範圍內，原處分據以課徵贈與稅實有違誤。（４）憲法第19條及第23條規定明揭租稅法定原則及法律保留原 則，財政部上開函釋係將兩組以上原本不符合遺贈稅法要 件的行為聯結後，始推論出當事人有贈與之目的，其實質 是在擴張解釋遺產及贈與稅法第4條第2項之適用範圍，然 如此解釋結果雖可增加國庫稅收，或許尚符公平之要求， 但其犧牲者是整體法秩序之失調，而使法律失去可預測性 ，法治主義於此可謂破壞殆盡，如此削足適履破壞整體法 秩序及侵害人民合理之期待利益，難謂無違租稅法律主義 及法安定性及牴觸法律保留原則，應核與母法規定之意旨 不符，鈞院本得自行表示其法律意見，不受拘束（司法院 釋字第138及216號解釋參照），爰請求拒絕予以援用該函 釋。
（四）財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋有違信賴 保護原則及誠信原則：
（１）按都市計畫法第50條之1增定實施以來，多數有公共設施 保留地的人民即以與本件相同之方式進行租稅規劃，十幾 年來均未有稽徵機關發單課稅之案例存在，迨財政部上開 92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋發布後，才開始 追徵贈與稅，既有國家公布都市計畫法的規定及長期以來 未核課贈與稅的行為在先，且累積一定之長期間而形成諸
多數不清之案例，又至少在上開財政部函釋發布前此等行 為係出諸合法之租稅規劃之目的，有其值得保護之信賴利 益存在，應符合信賴保護原則之要件，乃財政部上開函釋 公布時未加以考慮，逕以溯及適用，良有未當。（２）財政部上開函釋以核課期間經過與否來決定是否應予補稅 ，惟按若果函釋所指情形係應課贈與稅之行為，則自應全 部予以課稅始符公平原則，乃稽徵機關竟放任該等漏稅行 為十幾年而不予課徵，損害國家稅收至鉅，則財政部如何 自圓其說。實則財政部解釋公布前，稽徵機關並非不作為 而放任人民任意逃漏稅捐，而是無法律依據，稽徵機關無 法向人民課稅，待財政部上開函釋後始取得依據而開始向 人民追繳，如此能謂無溯及既往及有信賴利益之保護乎。（３）又前揭財政部函釋就違章部分規定基準日（92年7月1日） 前之行為僅補稅而免予處罰，基準日後始併科罰鍰，並非 係因是類案件在上開財政部函釋發布前，納稅義務人主觀 上有誤認為合法，或誤信代書之安排者，而從寬予以處置 ，其實際意義是財政部亦認識此類案件確實有信賴保護之 問題，否則若依司法院釋字第287解釋之意旨，及公平、 實質課稅原則，自應一律予以補稅及裁罰。
（４）另本件情形在辦理贈與土地及嗣後分割土地時，稽徵機關 均知情，僅因其時上開財政部函尚未發布，故而未予課稅 ，按「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時， 依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法 予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自 不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」有最高行政法 院93年度判字第976號判決可參，本件情形並非稽徵機關 未於贈與行為發生時發現課稅之事實，而係對於同一土地 分割之事實，因財政函解釋公布前後，而有不同之評價， 既非新發現之課稅基礎事實，揆諸前揭最高行政法院93年 度判字第976號判決意旨之反面解釋，自應保護人民之信 賴利益，於此，原告實有值得保護之信賴利益，財政部函 釋時本可採取一過渡期間條款，讓人民選擇保持贈與狀態 而符合課徵贈稅之要件或選擇回復原狀之機會，既可杜絕 逃漏稅，又可使人民信服，乃財政部不此之圖，而強制溯 及適用，實非正當之行政行為。
（５）原告在進行本件節稅規劃時，有主動向被告所屬安南稽徵 所詢問此等行為於遺贈稅法上之評價如何，稽徵所表示法 無禁止，自可辦理，嗣被告所屬安南稽徵所復就此問題向 財政部請求解釋，但財政部遲至92年才為函釋，然在財政 部函釋前稽徵機關既未停止原告辦理本件事實，或採取避
免造成人民損害之行政作為，財政部函釋時亦未考量至此 ，實有違行政行為應遵循之誠信原則。
（五）本件實應是立法的問題，而非解釋的問題。按遺贈稅法對 於贈與概念的定義並無不明確之處，若都市計畫法對於公 共設施保留地之優惠措施規定有不完足處，而有造成租稅 規避情形，自應修改相關規定以補救之，蓋租稅規避行為 本身即是利用立法者制定稅法時的不周全，所產生無意識 的規範漏洞，故而係發生於法律解釋的窮盡之處，無法透 過法律解釋填補之（參陳敏，租稅課徵與經濟事實之掌握 ），財政部及其他稅法適用機關均應在法定原則下才可據 以解釋稅法，逾此範圍則應是修法問題，租稅規避的防杜 ，採用的毋寧是忠於法律的稅法觀察法為之，然租稅漏洞 的填補則為立法者的權責，非稅法適用者所得越俎代庖。 財政部函釋未意識到此問題，竟以逸脫法律文義界限外之 含義解釋諸如原告本件事實之行為，而造成爭訟盈庭，實 有違憲法要求之法律保留原則，觀諸行政法院近年來所收 之類似案件可謂不勝枚舉，難謂上開函釋不是一製造訟源 之不當函釋。
（六）退而言之，縱認原告之行為符合遺產及贈與稅法規定之贈 與要件，仍應扣除其上之負擔後計算贈與額。按遺產及贈 與稅法第21條規定贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應 自贈與額中扣除。本件原告所移轉之建地部分分別向第一 商業銀行竹溪分行（下稱一銀竹溪分行）及京城商業銀行 安南分行（下稱京城銀行安南分行）設定抵押借款，於移 轉後均由原告之子丙○○負責向銀行清償完畢，金額分別 為7,090,000元及3,990,000元，合計11,080,000元，此為 土地移轉予繼受人之對價自屬贈與之負擔，並有財政部68 年5月25日台財稅字第33414號函釋及台北高等行政法院90 年度訴字第5009號判決可參，自應將此貸款額自核定之贈 與額中扣除，始為適法。
二、被告之主張：
（一）所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對 於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常 觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形 式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不 具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排 除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不 同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐 負擔之行為。反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未 預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行
為。故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式 （交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的 法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經 濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅 捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。（二）按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法 第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承 或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈 與稅。」，其意旨係鑑於土地如被指定為公共設施保留地 ，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制， 復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之 期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市 計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅 捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。 惟本件贈與之情形，係藉由原告先贈與極微小建地及極大 部分公共設施保留地贈與其子女丙○○、吳瓊如及其孫吳 弘基，形成原告與丙○○、吳瓊如等3人及原告與吳弘基 等2人共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種微小 應有部分之建地及極大應有部分公共設施保留地贈與方式 ，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共 有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與 原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應有部分微小，價 值甚微，其贈與價額合計僅490元因而免徵贈與稅，然其 子女及其孫卻已取得該建地之共有人地位，造成原告母子 女等3人及原告與其孫等2人共有上開建地及公共設施保留 地之形式，進而原告母子女等3人及原告與其孫等2人再以 協議分割之方式，終致丙○○、吳瓊如及吳弘基取得上開 原告原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告藉 與其子女丙○○、吳瓊如及其孫吳弘基間進行一連串之非 常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係 ，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致丙○○、吳瓊 如及吳弘基取得原屬原告所有之建地全部及部分公共設施 保留地，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴 之方式將其所有之建地移轉予丙○○、吳瓊如及孫吳弘基 ，從而實質上達成原告無償贈與建地之目的。換言之，原 告係利用贈與微小應有部分之建地及極大應有部分之公共 設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實 質上由原告贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法 第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優 惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條
之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原 告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透 過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；但其 中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此 等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果， 達成由原告贈與上開應稅建地予其子女及其孫之目的，並 此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈 與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯 係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅， 則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原 告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，丙○○ 、吳瓊如及吳弘基係本於共有物分割取得系爭建地並非無 償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並 非巧取安排之租稅規避云云，並不足採（參高雄高等行政 法院94年度訴字第556號判決）。
（三）查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非 其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據 者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟 利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則 ，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能 課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之 給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之 負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋 理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私 法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實 質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法 本身為強行法即有不容規避性。本件原告於89年5月18日 先以贈與及出售方式，將新淵段361、362、362-1、362-2 地號等3筆建地小部分應有部分（贈與土地應有部分各2/9 0000、出售土地應有部分各1/90000）及海前段32地號與 海中段1081、1082地號等3筆公共設施保留地大部分應有 部分（贈與土地應有部分各81340/90000、出售土地應有 部分各8660/90000）移轉予其子女丙○○、吳瓊如與第3 人杜崇銘，嗣89年7月20日經由上開7筆共有土地分割，使 其子丙○○取得新淵段361、362及362-1地號等3筆建地應 有部分分別為63707/90000、1/1及70812/90000，其女吳 瓊如取得新淵段362-2地號建地應有部分64469/90000，第 三人杜崇銘取得新淵段362-1、362-2地號建地應有部分分 別為19188/90000、25531/90000，原告則取得海前段32地 號、海中段1081、1082地號等3筆公共設施保留地全部；
原告復於89年8月3日將其所有海中段1081地號公共設施保 留地應有部分64303/90000贈與其子丙○○，嗣89年8月24 日原告與其子丙○○，經由上開新淵段361及海中段1081 地號共有土地分割，使丙○○取得新淵段361地號建地全 部，原告則取得海中段1081地號公共設施保留地全部；原 告又於89年9月18日將其所有海前段28地號建地及海前段3 2地號、海中段1081、1082地號等3筆公共設施保留地應有 部分各1/90000、1/1、1/1及89999/90000贈與其孫吳弘基 ，嗣89年10月18日原告與其孫吳弘基，經由上開海前段28 地號及海中段1082地號共有土地分割，使吳弘基取得海前 段28地號建地全部及海中段1082地號公共設施保留地應有 部分58632/90000，原告則取得海中段1082地號公共設施 保留地應有部分31368/90000；原告再於89年10月31日將1 082地號公共設施保留地應有部分31368/90000贈與其孫吳 弘基。其經濟上之實質意義，係原告假藉免徵贈與稅之海 前段32地號及海中段1081、1082地號等3筆公共設施保留 地，取巧安排移轉應稅之新淵段361、362、362-1、362-2 地號及海前段28地號等5筆建地予其子女丙○○、吳瓊如 及其孫吳弘基，有贈與稅免稅證明書及土地登記申請書等 影本可稽，是被告按新淵段361、362、362-1、362-2地號 及海前段28地號等5筆建地應有部分各89997/90000、8999 7/90000、70810/90000、64467/90000、89999/90000之公 告土地現值，核定贈與總額20,588,378元，並無不合。（四）又財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋乃係基 於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生 疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示， 參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法 規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日 起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有 適用，是本件雖發生於上開函釋作成之前，被告仍得加以 援用，不生溯及既往之問題。另行為人利用免稅之公共設 施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以 免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應 稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且 該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工 具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施 保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提 供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人 之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設 施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之
贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼 承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該 免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工 具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。再者首揭函釋規定 旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課 稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法 第19條並無牴觸，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納 稅款義務，而減少核定應納稅額，依首揭規定，稽徵機關 得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，與司法院 釋字第287號及第525號解釋之法安定性及信賴保護原則無 涉，所訴洵無足採。
（五）至原告稱其所移轉之建地部分分別向銀行設定抵押借款， 於移轉後均由原告之子丙○○負責向銀行清償，屬贈與附 有負擔者乙節，因原告於本件原核、復查及訴願階段均未 作如是主張，參諸最高行政法院62年判字第96號判例意旨 ，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義 ，原告前開訴稱非本件爭點，與本件無涉，併予陳明。 理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予 他人，經他人允受而生效力之行為。」「同一贈與人在同一 年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於 辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實 及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第 4條第2項及第25條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土 地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子 女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施 保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地 之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割 ，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地 等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及 贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4 月9日台財稅字第0910456306號令釋在案，查該令釋係財政 部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第 4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母 法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告於89年5月18日將其所有新淵段361、362、362-1及 362-2地號等4筆建地應有部分贈與其子女丙○○及吳瓊如各 1/90000，並同時將其所有海前段32地號、海中段1081、108
2地號等3筆公共設施保留地應有部分66060/90000贈與其子 丙○○、應有部分15280/90000贈與其女吳瓊如，並於89年6 月3日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額16,682,573元 ，減除公共設施保留地扣除額16,682,087元在案；原告另於 同年月日將上開新淵段361、362、362-1、362-2地號等4筆 建地應有部分各1/90000、海前段32號、海中段1081、1082 地號等3筆公共設施保留地應有部分各8659/90000出售予第 三人杜崇銘，並於89年7月12日辦理所有權移轉登記；嗣89 年7月20日原告與其子女丙○○、吳瓊如及第三人杜崇銘經 由上開7筆共有土地分割，使丙○○取得新淵段361、362及 362-1地號共3筆建地應有部分各為63707/90000、1/1及7081 2/90000，其女吳瓊如取得新淵段362-2地號建地應有部分64 469/90000，第三人杜崇銘取得新淵段362-1、362-2地號建 地應有部分分別為19188/90000及25531/90000，原告則取得 海前段32地號、海中段1081、1082地號等3筆公共設施保留 地全部。原告復於89年8月3日將其所有海中段1081地號公共 設施保留地應有部分64303/90000贈與其子丙○○，並於89 年8月14日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與稅額3,471,483 元，加計89年度前次贈與稅16,682,573元，核定89年度贈與 稅總額20,154,056元，減除公共設施保留地扣除額20,153, 570元在案；嗣89年8月24日原告與其子丙○○經由新淵段 361地號及海中段1081地號共有土地分割，使丙○○取得新 淵段361地號建地全部，原告則取得海中段1081地號公共設 施保留地全部。原告又於89年9月18日將其所有海前段28地 號建地、同地段32地號、海中段1081、1082地號等3筆公共 設施保留地應有部分各1/90000、1/1、1/1及89999/90000贈 與其孫吳弘基（訴願決定書誤載為吳宏碁），並於89年9月 28日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與稅額18,458,165元， 加計89年度前次贈與稅20,154,056元，核定89年度贈與稅總 額38,612,221元，減除公共設施保留地扣除額38,611,731元 在案；嗣89年10月18日原告及其孫吳弘基經由海前段28地號 及海中段1082地號共有土地分割，使吳弘基取得海前段28地 號建地全部及海中段1082地號公共設施保留地應有部分5863 2/90000，原告取得海中段1082地號公共設施保留地應有部 分31368/90000。原告再於89年10月31日將海中段1082地號 公共設施保留地應有部分31368/90000贈與其孫吳弘基並於 89年11月7日辦理贈與稅申報，經核定贈與稅額434,906元， 加計89年度前次贈與稅38,612,221元，核定89年度贈與稅總 額39,047,127元，減除公共設施保留地扣除額39,046,637元 在案。嗣經被告辦理清查公共設施保留地贈與稅案件計畫時
，認原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財 產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按新淵段36 1、362、362-1、362-2地號及海前段28地號等5筆建地應有 部分各89997/90000、89997/90000、70810/90000、64467/9 0000及89999/90000公告土地現值核定本次贈與總額20,588, 378元，加計89年度前次贈與額39,047,127元，核定89年度 贈與總額59,635,505元，贈與淨額19,588,868元，應納稅額 4,695,215元等情，分別為兩造所自陳，復有土地登記簿謄 本、贈與稅申報書、所有權移轉契約書、土地登記申請書、 土地買賣所有權移轉契約書、土地合併協議書、土地合併明 細表、共有土地所有權分割契約書、共有物分割明細表、被 告贈與稅應稅案件核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。三、原告提起本件訴訟係以：原告係依民法規定就自己之土地為 分割交換，與一般向外收購公共設施保留地故為避稅之情形 不同，並非無償贈與。財政部92年4月9日台財稅字第091045 6306號函釋發布前，並無相關法令或函釋禁止免徵贈與稅之 土地與一般土地不得交換，被告依財政部上開函釋，溯及既 往補徵贈與稅，係增加遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條 所無之限制，違反租稅法律主義、法律保留、信賴保護及法 律不溯及既往等原則。又原告之土地與丙○○等人依都市計