高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第一０二三號
九
原 告 甲○○
訴訟代理人 趙培宏 律師
薛雅之 律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 戊○○
丁○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年
九月十五日台財訴字第０九五００三七八０００號訴願決定，提
起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）八十七年十一月至八十八年十二月間，銷售廢紙與萬有紙廠股份有限公司（下稱萬有公司）、萬全紙業股份有限公司（下稱萬全公司）及榮成紙業股份有限公司（下稱榮成公司），銷售額合計新台幣（下同）四八、五一四、二八九元（八十七年一、一四九、五七一元及八十八年四七、三六四、七一八元），案經台灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查獲，通報被告審理屬實，乃核定補徵稅款二、四二五、七一四元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計七、二七七、一００元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、本件事實經過：
（一）緣原告於八十六年至九十年間係有限責任台灣省第二資源 回收物運銷合作社（下稱二資社）司庫，代表二資社處理
高雄及台南廢紙回收業務，並代收款項等事宜。是以，與 萬有公司、萬全公司及榮成公司交易之主體係二資社，而 非原告。故被告認定實際交易人為原告，顯有誤會。（二）八十七年間，因萬有公司發生財務困難，當時原告受二資 社理事長丙○○委託，代為管理高雄及台南廢紙業務，包 括帳務之處理，而將萬有公司開給二資社之支票存入原告 之帳戶，故二資社與萬有公司之交易資金才會匯入原告帳 戶。因此，有關廢棄物買賣行為之交易主體為二資社與萬 有公司，與原告無關，原告僅係受託處理有關廢紙回收及 款項收付（即代收代付）等事宜。原處分、復查決定及訴 願決定書誤認原告未依規定申請營業登記而從事銷售貨物 一節，確與事實不符。
二、原處分業已逾核課期間：
按「一、依法應由納稅義務人申報繳稅之稅捐，已在規定期 間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者， 其核課期間為五年。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款 定有明文，且關於罰鍰之核課亦準用之，並為稅捐稽徵法第 四十九條所明定。查本件係涉及補徵原告八十七年度及八十 八年度營業稅及罰鍰問題，業已逾五年核課期間，原處分顯 不合法。且與本件相同情形之案件，亦經稅捐稽徵機關認定 已逾五年之核課期間，而註銷營業稅及罰鍰，有財政部台灣 省北區國稅局（下稱北區國稅局）九十六年三月二十八日北 區國稅法一字第０九六０００六三六四號復查決定書，則本 件亦應作相同處理。
三、被告之見解，顯與加值型營業稅課稅制度之本質及廢棄物共 同運銷制度之意旨不符，自屬違法不當：
（一）我國加值型營業稅課稅制度之本質：
１、加值型營業稅具有追補及扣抵勾稽效果：
按加值型營業稅係針對交易中增加價值的部分課徵營業稅 ，具有追補效果。亦即，歷次交易過程中縱未開立發票， 如在最後交易階段開立統一發票，即可產生追補效果，將 先前未繳的加值型營業稅一次追補；如歷次交易均有開立 發票，由於前次交易之進項憑證可作為下次交易之扣抵稅 額，故歷次交易之營業稅將發生扣抵勾稽效果，扣抵到最 後一筆交易之稅額時，才是國家真正的稅收。前財政部部 長（當時係財政部次長）顏慶章於八十八年五月二十五日 協調會上之發言內容，亦提及相同之見解。
２、廢棄物之買賣與一般貨物買賣性質不同，必須經由逐層集 中分類（請參財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一 九五三０九０號函會議結論本文），但參與逐層回收過程
的個人（例如拾荒者或社會大眾）只求現賣現結，不願留 下任何資料，尤不可能加入為社員並攤提個人一時貿易所 得，故廢棄物回收過程中，逐層累積集中後的廢棄物銷售 時，如由最後的大盤商負擔全部稅捐，除不合理外也有欠 公平。因此，合作社開立發票並由社員攤提運銷廢棄物之 個人一時貿易所得，其性質並非分散所得，而係集中所得 ：
（１）如前所述，創造廢棄物資源並取得一時貿易所得者為社會 大眾或拾荒人員，原應由彼等為社員並負擔所得稅，但彼 等事實上只求現賣現結，不願留下任何資料，尤不可能加 入為社員。如由最後之大盤商為社員委託運銷，則由社會 大眾或拾荒者所獲得之個人一時貿易所得，歸其一人承擔 稅捐，有欠公平。基於上開社會現象，乃將最後集中於大 盤商之廢棄物，由廢棄物運銷合作社以攤提承受方式代替 社會大眾或拾荒者辦理共同運銷。
（２）換言之，廢棄物回收過程中，實際出售廢棄物有所得的人 ，並非僅有集中處理並銷售回收廢棄物之大盤商或收集站 ，而是社會上所有出售廢棄物之個人，包括逐層參與回收 之個人回收業者、拾荒者及一般社會大眾。職此，所有參 與回收過程之人，原本均應申報其一時貿易所得，然限於 技術上、實際上有其申報之困難，故現行所得稅之賦稅制 度，准許每人每日出售廢棄物所得一千元以下免稅，亦毋 庸申報。但為使廢棄物買賣進入賦稅體系，遂由廢棄物運 銷合作社開立統一發票，並以社員攤提運銷廢棄物過程中 之個人一時貿易所得，將最後集中之廢棄物，由社員攤提 社會大眾或拾荒者本應各自申報之一時貿易所得，核其性 質，係在「集中所得」，而非「分散所得」。
（３）基於上述營業稅之追補及扣抵勾稽效果（請參顏慶章於八 十八年五月二十五日協調會上第一次發言內容），以及廢 棄物之買賣與一般貨物買賣性質確有不同（請參財政部八 十七年七月十四日台財稅第八七一九五三０九０號函會議 結論本文），為簡化稽徵程序及減少繳納雙方困擾，故財 政部同意透過廢棄物運銷合作社之機制，使廢棄物回收制 度進入賦稅體制，遂有廢棄物共同運銷制度之設立。（二）廢棄物共同運銷制度設立之本旨：
１、依上所述，二資社成立之目的，在解決廢棄物收購過程， 無法取得發票或收據，致無法完納稅捐之困難。蓋，廢棄 物之收購過程，由小盤商或拾荒業者蒐集至一定數量後， 轉售與中盤商，最後集中至大盤商或收集站，再售予再生 工廠。然廢棄物之買賣，與一般商品買賣不同，於交易習
慣上，小盤商或拾荒者向社會大眾收購時，無從向其取得 發票或收據，而使廢棄物之收購自始即未能向出售者取得 進貨憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證，於前揭小盤商 、中盤商至大盤商或收集站之交易過程，無庸發票或收據 ，故無人干預，但最後銷售予再生工廠時，即必須有銷貨 憑證，再生工廠始願收購。如由銷售之大盤商或收集站開 出發票，則實際獲得個人一時貿易所得之逐層參與回收廢 棄物出售有所得者應負擔之稅捐，均歸於開發票之人負擔 ，則經由累進稅率會產生租稅集中的不合理現象，實有欠 公平，為解決此一租稅集中負擔之不合理問題，而有「廢 棄物運銷合作社」之設立。
２、二資社為解決上開問題，乃將大盤商欲銷售予工廠之廢棄 物，由合作社居中機制，以共同運銷之方式為之。即由合 作社或合作社委派之司庫收付共同運銷之廢棄物，據此由 合作社開出發票給買受人作為進項憑證。合作社除負責按 貨款及發票金額繳納百分之五營業稅外，並彙報歸課社員 共同運銷廢棄物之個人一時貿易所得，以供稅捐機關扣繳 社員個人綜合所得稅。此種共同運銷廢棄物之方式，業經 財政部八十六年三月十八日台財稅第八六一八八八０六一 號函會議結論一、八十七年七月十四日台財稅第八七一九 五三０九０號函會議結論一、（二）及八十八年六月二十 四日台財稅第八八一九二一五０二號函說明四皆肯認其合 法性。
３、同時，八十八年五月二十三日於立法院由立法委員林瑞圖 及李慶華所共同主持的協調會上，顏慶章發言時即已述明 ：「．．．合作社唯一可以挑剔就是表面上合作社是虛的 東西，合作社不是買進來再來賣．．．，我們覺得合作社 在這裡扮演了一個很好的橋樑的功能．．．，有一些事情 在過去那個時候，大家對那個事情會有所懷疑，對於廢棄 物合作社的組成方式，認為這裡面借人頭，利用這個方式 跳開統一發票等等，我想在那個時候有所懷疑這個是可以 理解的，．．．八十六年三月三日的會議結論，而這個結 論在八十七年六月五日又再度作一個肯定，．．．既然有 一個這樣在體制內，包括結合到立法院大家對這個問題所 作的共同結論，就應該要照這個去執行，．．．容許我講 白一點，廢棄物合作社是不是人頭，當然是人頭，不用人 頭，統一發票制度就開不出來，財政部知道你們這種情形 ，同意讓你們用那種方式去組成合作社，．．．我們尊重 你們這個制度，從營業稅的角度來看，從個人（綜合）所 得稅的角度來看都沒有逃漏稅．．．。」此外，依財政部
八十八年六月二十四日台財稅第八八一九二一五０二號函 說明四見解，顯見財政部確實肯認合作社係屬廢棄物出售 時的合法完稅工具。
四、原告顯非加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第六 條規定之營業人及同法第二條規定之納稅義務人：（一）按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人 民祇有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及 稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法律 明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之 規定，此觀司法院釋字第二一七號、第三六七號解釋意旨 自明。次按，納稅義務人未依規定申請營業登記而營業者 ，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停 止其營業，營業稅法第五十一條第一款定有明文。又，銷 售貨物或勞務之營業人，為營業稅之納稅義務人，亦為營 業稅法第二條所明定。再者，依營業稅法第六條規定所示 ，營業人之意義如下：「一、以營利為目的之公營、私營 或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、 團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機 關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」是 以，揆諸上開規定可知，若非營業稅法第六條規定之營業 人，當非同法第二條規定之納稅義務人，即無依同法第五 十一條規定處罰之理。
（二）依上開營業稅法第六條規定以觀，所謂營業人，概屬事業 、機關等組織體，顯未包括自然人。而本件原告係自然人 ，自非營業稅法所稱之營業人及納稅義務人。是以，被告 未見於此，遽認原告違反營業稅法第五十一條第一款所定 ，納稅義務人未辦理營業登記之規定，顯有違租稅法定主 義，自屬違法。
五、被告以內政部九十二年十月二十三日內授中社字第０九二０ ０八八一四一號函釋，主張司庫無權代表合作社對外處理事 務，且原告非二資社之社員，未支領二資社之薪水，不得使 用二資社之發票，顯有違法：
（一）按，財政部台財訴字第０九二００三九八五一號訴願決定 書明定：「．．．惟類此案件經詢據本部賦稅署補充說明 略以：所謂『司庫』之性質，依據台灣省廢棄物運銷合作 社八十七年六月四日之陳情書稱，司庫係該社各地回收場 處理相關交易及款項收付人員，在外代表合作社收集及出 售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款。故司庫對外收 取貨款，即代表廢合社收取貨款，．．．」。
（二）第按，林淑娟於高檢署九十三年四月二十八日之調查筆錄
：「在之前廢合社時期資源回收站負責人即是司庫，而在 二資社時期將先前廢合社司庫名稱改為運銷班長，其實他 們角色是相同的，幫忙社員與合作社間代收代付款項，． ．．」。
（三）再按，「本社設總經理一人、副總經理、文書、司庫、會 計各一人，依實際業務需要由理事會任用之」「本社得依 實際業務之需要，於各縣市設置共同運銷班，辦理社員資 源回收之收集、處理，．．．。」二資社章程第二十六條 第一項及第五項雖分別定有明文，然二資社係完全承襲其 前身有限責任台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之 廢棄物共同運銷制度，實際運作情形與章程所定即有差異 。換言之，依二資社籌組時通過之章程觀之，雖設有運銷 班制度，但實際作業係沿襲廢合社制度，仍設有收集站及 司庫（即運銷班班長）。亦即，二資社與廢合社相同，均 在各廢棄物收集站設有司庫（即運銷班班長），代表二資 社買賣廢棄物及收付款項，便利廢棄物之回收利用。前內 政部主管廢合社之官員錢金瑞即表示：「．．．按廢合社 為便利各地社員集貨計，於省內各地區設置收集站，並就 地委任『司庫』一人，職司集貨、分裝、打包、交運、統 計、資源回報、收款、付款等行政工作，司庫所從事者係 合作社之業務項目，收集站之地位應屬廢合社之分支機構 。．．．。」故在廢棄物共同運銷制度之實際運作下，本 件所稱二資社之司庫，係代表二資社收付款項及廢棄物， 與二資社章程所定之司庫並不相同，此為主管機關所明知 。
（四）又「查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購 進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立 金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於 法尚無不合．．．。」財政部八十六年三月十八日台財稅 第八六一八八八０六一號函會議結論一參照。且上開情形 ，如營業人係支付貨款予該合作社未具營利事業負責人身 分之司庫，亦有適用，復為財政部八十七年七月十四日台 財稅第八七一九五三０九０號函會議結論一所載明。足見 營業人縱與司庫進行交易，其所取得合作社開立之統一發 票仍係合法之進項憑證，亦徵財政部肯認合作社仍為實際 營業主體，司庫僅扮演一便利廢棄物買賣而代收代付之角 色。
（五）依上所述，顯見司庫係代表合作社收集及出售廢棄物並代 表合作社收付款項。因此，司庫係基於合作社之授權而代 表合作社對外處理事務，此乃事實問題，不因內政部之函
釋或司庫有無支薪而受影響。此猶如公司授權某甲代表公 司為法律行為，不因某甲非公司員工且未支薪而影響其代 表公司所為行為之效力。查本件原告係二資社之司庫，既 經二資社授權，自得代表二資社代收代付款項，於法並無 不合，故被告主張司庫無權代表合作社對外處理事務，顯 有誤會。又本件係由萬有公司、萬全公司及榮成公司向二 資社購買廢棄物，並依規定取得二資社開立之統一發票作 為進項憑證，非原告使用二資社之統一發票，是以，被告 以原告非二資社之社員，未支領二資社之薪水，不得使用 二資社之發票，顯有誤會。
六、被告以原告未辦理營業登記，未依法開立統一發票繳納營業 稅，而核定原告應補繳營業稅及罰鍰，其見解顯有違誤：（一）原告為二資社之司庫，依財政部八十六年三月十八日台財 稅第八六一八八八０六一號函會議結論一及八十七年七月 十四日台財稅第八七一九五三０九０號函會議結論二，得 免於補稅及處罰：
１、按財政部八十四年八月二十一日台財稅第八四一六四三八 三六號函釋：「個人社員收集廢棄物交運銷合作社共同運 銷准免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」上開 函釋，依財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五 三０九０號函釋會議結論二，對於具有營利事業負責人身 分之司庫，亦有其適用。依前揭函釋意旨，合作社之社員 或司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工 廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無 其他具體事證證明確係該營利事業銷售予再生工廠，基於 前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜 認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸 課社員之綜合所得稅，依法自無庸課徵營業稅，且與本件 情形相同之其他行政救濟案件，皆據此認定合作社之司庫 並無逃漏營業稅，然本件被告僅以調查單位之筆錄及報告 書，未調查其他具體事證，即認定原告構成逃漏營業稅之 違章行為，顯違反前開財政部函釋見解，自屬違法。 ２、由上述可知，合作社之廢棄物共同運銷制度，係為解決開 立統一發票憑證之問題，以期促使廢棄物買賣進入賦稅體 系，而主管機關亦承認合作社之本質，即係以共同運銷方 式，透過合作社之機制，攤提廢棄物回收過程因集中所得 所衍生之不合理現象並解決廢棄物回收過程中開具憑證之 困難（請參財政部八十八年六月二十四日台財稅第八八一 九二一五０二號函說明三）。因此，舉凡參加廢棄物共同 運銷制度之社會大眾、拾荒者、小盤商、大盤商，甚至司
庫，均毋庸辦理營業登記。被告遽為不利於原告之處分， 顯有誤解廢棄物共同運銷制度之本旨。
（二）參與廢棄物共同運銷制度而得免辦理營業登記者，不以具 有二資社社員之身分為必要：
１、按前財政部部長顏慶章明白表示：「．．．我們尊重你們 這個制度，從營業稅的角度來看，從個人所得稅的角度來 看都沒有逃漏稅，但是從不懂加值稅角度的人來看，會認 為前面階段為什麼不開統一發票，為什麼你們要用這些人 頭去開統一發票．．．。」蓋我國加值型營業稅制度既具 有追補效果，所謂「前面階段」當然包括非二資社社員等 其他實際從事廢棄物買賣之人，足見財政部係肯認得適用 廢棄物共同運銷課稅制度者，不以具有二資社社員身分為 必要。蓋合作社存在之目的，既係解決廢棄物交易而生之 稅務問題，當然包括非社員之買賣行為，自不待言。 ２、第按，廢棄物回收與一般貨物買賣性質有所不同（參見財 政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三０九０號 函會議結論本文），但與農產品交易相似，都是由眾多的 個體戶提供，而且必須集中出售始具經濟價值，售出時由 農民團體或合作社擔任營業主體，此即所稱共同運銷。又 最高行政法院八十三年度判字第一三八四號判決理由明定 ：「．．．農民團體辦理農產品共同運銷、出售，其貨源 凡係農民直接生產者，即符合共同運銷之範圍，並未規定 需具有農會會員身分之農民所生產供應者為限。．．．共 同運銷之認定重點乃在於貨源是否由農民直接生產所供應 ，農會本身是否為不負盈虧責任而運銷之，而不以是否為 農會會員所供貨為認定之標準。」準此觀之，廢棄物共同 運銷制度之重點在於二資社所出售者，是否為社會大眾、 拾荒者參與逐層回收之廢棄物。至於提供廢棄物者是否為 合作社之社員，在所不問，故原告雖非二資社之社員（係 二資社之司庫），亦得參與廢棄物共同運銷制度。 ３、再按，財政部作成八十四年八月二十一日台財稅第八四一 六四三八三六號函釋之時空背景，係因當時廢合社每年為 參與共同運銷之社員申報個人一時貿易所得額達七、八百 萬元，地方稅捐稽徵單位遂將參與共同運銷者視為經常性 交易之營業人，並對社員處分漏辦營業登記，省政府財政 廳為協助社員免於被罰，便行文財政部請示廢合社社員是 否准免辦理營業登記，此即上開財政部函釋之由來。是以 ，財政部作成上開函釋之目的，並非表示得透過合作社銷 售廢棄物，並免辦理營業登記者，僅限於合作社之個人社 員，而係重申基於營業稅之追補效果，縱使社員之年度個
人一時貿易所得額達數百萬元，既已由合作社繳付營業稅 （合作社係實際銷貨之營業人，亦即名目納稅義務人）， 且考量參與廢棄物共同運銷制度者並無開立憑證之能力， 為免重複勾稽扣抵，於稅收無益，依法仍毋庸辦理營業登 記。換言之，依上開財政部函釋以觀，主管機關並未將非 合作社社員排除在得免辦理營業登記之範圍外，自不待言 。
４、末按，原告是否加入二資社為社員，係屬合作社法之規範 範疇，且依合作社法第十一條第一款之規定，年滿二十歲 者之中華民國國民皆可加入為社員，故原告得隨時加入為 社員，縱有違反入社程序，亦僅係是否違背二資社章程或 合作社法之問題，並不影響原告實際上係二資社之司庫， 並參加共同運銷制度銷售廢棄物之交易事實，原告自無需 辦理營業登記。因此，原告參加廢棄物共同運銷制度，並 不以成為二資社社員為必要。
５、再者，前財政部賦稅署人員王朝安於台灣高雄地方法院（ 下稱高雄地院）八十九年度訴字第七五五號案件中係證述 ：「（是否規定各別資源回收業者需加入合作社？）沒有 。」該判決理由亦認定，以廢棄物共同運銷為目的之廢合 社（乃二資社之前身），其存在之目的，原本在解決各別 資源回收業者為買賣時標的物之運銷問題，然實際運作之 結果，貨物運銷卻未必會經過合作社為之，又由於廢棄物 之賣方可能是如拾荒業者一般小規模而不具建立帳冊、憑 證能力之人，而買方可能是再生廠等較具規模之企業，極 需取得憑證以便於營利事業所得稅申報時提列為成本計算 之證明，從而，由何人出具憑證、由何方負擔營業稅便成 為共同運銷之架構下，有待研議之問題。因此，本件應審 酌是否由司庫代表二資社辦理共同運銷，以二資社名義出 售並由二資社開立發票，以及有無支付貨款之情形為判斷 之依據。是以，被告漏未審酌上述情形，率以原告未辦理 營業登記，恣為補稅及罰鍰處分，自屬違法不當。（三）依財政部八十七年七月十四日台財稅第00000000 0號函釋會議結論二，可知司庫交付再生工廠之廢棄物， 宜認定係社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課 社員之綜合所得稅。依該函釋可知：
１、司庫交付再生工廠之廢棄物，不以向社員買得者為限，但 須確有交付廢棄物予再生工廠。
２、不論交付廢棄物予司庫之人係何人，仍認定係社員共同運 銷之廢棄物。
３、社員須歸課綜合所得稅，但實際交貨人不須再繳納所得稅
，因其所得稅已集中由社員繳納。財政部本於上述見解， 以八十八年六月二十四日台財稅第八八一九二一五０二號 函說明六，確認合作社均已繳納營業稅，社員亦已繳納綜 合所得稅，故無人逃漏稅。是以，原告雖非二資社之社員 （係二資社之司庫），但代表二資社辦理共同運銷，參與 廢棄物回收，且基於廢棄物共同運銷制度設立之本旨，亦 無庸辦理營業登記，至為顯然。被告主張原告非二資社之 社員，無財政部八十六年三月十八日台財稅第00000 0000號及八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三 ０九０號函之適用，顯無理由。
４、同時，依台北市政府訴願決定書，亦可明瞭司庫不須具有 社員身分：
（１）輝鴻金屬有限公司（下稱輝鴻公司）案：查，輝鴻公司之 代表人洪舜府雖為司庫，但非社員，仍得適用財政部八十 四年及八十七年函釋而免於補稅及處罰。
（２）川勝企業有限公司（下稱川勝公司）案：台北市政府亦認 為依財政部八十四年及八十七年函釋意旨，合作社之社員 或司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工 廠之廢棄物，仍宜認定係社員共同運銷之廢棄物，依一時 貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，依法毋庸課徵營業稅 ，足見社員或司庫皆有廢棄物共同運銷制度之適用。（３）萬儂紙業有限公司（下稱萬儂公司）案：查萬儂公司之代 表人陳萬賀既非社員，亦非司庫，仍可基於夫妻代理關係 （陳萬賀之配偶陳施京為司庫）代為處理合作社之共同運 銷事務，益徵司庫不須本身親自處理，亦可授權不具合作 社社員身分之配偶辦理共同運銷，且該訴願決定亦重申合 作社之社員或司庫皆有共同運銷制度之適用。
（四）查另件二資社司庫黃七男前遭財政部台灣省中區國稅局（ 下稱中區國稅局）以八十七年度綜合所得稅結算申報，短 漏報二資社營利所得二三六、五八六元，核定補繳稅款七 、七０三元，惟經黃七男提起復查並向中區國稅局表示， 其先前於廢合社時期即已擔任司庫，在廢棄物共同運銷制 度運作下，並無逃漏營業稅，且經台北縣稅捐稽徵處依財 政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三０九０號 函會結論（二），撤銷補徵八十三年度至八十四年度營業 稅及罰鍰之處分，況二資社承襲廢合社相同之廢棄物共同 運銷制度。故中區國稅局乃轉請雲林縣稅捐稽徵處虎尾稽 徵所以九十六年一月十二日中區國稅虎尾二字第０九六０ ０００七七七號函，將原核定應補稅額七、七０三元更正 為０元。顯見司庫參與廢棄物共同運銷制度，並無逃漏稅
捐之違章情事。故原告以二資社司庫身分參與廢棄物共同 運銷制度，自應與黃七男案件作相同解釋，並無逃漏稅捐 之違章情事，則被告核定原告補繳營業稅及處以罰鍰，顯 有違信賴保護原則及平等原則。
（五）又最高行政法院八十八年度判字第一九八二號判決事實欄 內，明白記載「原告起訴意旨及補充理由略謂：一、．． ．原告確係為司庫，既非社員．．．。」得知該件情形與 本件原告情形相同，且由該判決理由欄得知，該件之原告 林明吉雖非社員，但既係合作社之司庫，故其辦理共同運 銷，不須辦理營業登記，亦無逃漏營利事業所得稅及營業 稅（營業稅部分，經該件原告林明吉另行提起訴願，核定 補徵營業稅之處分，亦遭撤銷在案），故而撤銷再訴願決 定、訴願決定及原處分。足證司庫確不以具有合作社社員 身分為必要。
（六）依上所述，顯見原告既為司庫，雖非二資社之社員，亦得 參與廢棄物共同運銷制度，且毋庸辦理營業登記，故被告 主張原告未加入二資社為社員，不適用最高行政法院八十 八年度判字第一九八二號判決意旨，自當依法辦理營業登 記並報繳營業稅，顯不足採。
七、最高行政法院三十九年判字第二號判例載明：「行政官署對 於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實 證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」另按「行 政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一 律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張 之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」亦分別為行 政程序法第九條及第三十六條所明定。經查：
（一）台灣台北地方法院檢察署（下稱台北地檢署）檢察官雖認 為使用合作社發票有違法之嫌而提起公訴，但經財政部以 八十八年六月二十四日台財稅第八八一九二一五０二號函 向台灣台北地方法院（下稱台北地院）說明廢棄物共同運 銷制度之性質後，法院即認為廢棄物共同運銷之交易方式 無逃漏稅捐之情事。
（二）因此，被告既未能確實證明原告有逃漏營業稅之事實，亦 未詳究廢棄物回收及共同運銷制度之特殊性質，並依職權 調查事實，恣為差別對待並作成與上開最高行政法院八十 八年度判字第一九八二號判決及財政部函釋相歧異之判斷 ，核定原告構成逃漏營業稅之違章行為，自屬違法不當。 懇請鈞院賜准判決如訴之聲明，以維權益。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、本稅部分：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．三、未於 規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅 捐者，其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第二十一條第 一項第三款所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞 務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅 之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「 營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前， 分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物 或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限 ，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定 外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十 五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有 關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅 額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納 收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽 徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補 徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已 申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為營 業稅法第一條、第二條第一款、第二十八條前段、第三十 二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項 第三款所規定。復按「信用合作社、保險合作社，分別依 信用合作社法、保險法之規定；其未依規定者，應依本法 之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦 之業務外，應受左列限制：．．．二、運銷合作社不得經 營非社員產品。」為合作社法第三條之一第一項、第二項 第二款所規定。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取 得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進 項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營 業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第 一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追 補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係 就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅， 各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交 易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並 不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法 院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。另 「說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省 廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵 銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充 分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向台灣
省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支 付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進 項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽 徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款 規定補稅處罰。（二）如查明營業人雖有進廢棄物之事實 ，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社 開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進 貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第十九條第 一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅 部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第四十四條規定處 以行為罰。」及「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以 逃漏稅案．．．．．．經本次會議協調，獲致結論如下： 一、依財政部八十六年三月十八日台財稅第八六一八八八 ０六一號函送同年三月三日研商『營業人取得廢棄物運銷 合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜 』會議紀錄之結論。（一）『如查明營業人確有向台灣省 廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付 貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵 法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規
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