臺灣高等法院臺中分院刑事判決 96年度上訴字第353號
上 訴 人 臺灣彰化地方法院檢察署檢察官
被 告 吳品稼（即吳淑女、甲○○）
選任辯護人 張崇哲 律師
林志銘 律師
上列上訴人因被告偽造文書等案件，不服臺灣彰化地方法院95年
度訴字第639號中華民國95年12月14日第一審判決（起訴案號：
臺灣彰化地方法院檢察署95年度偵緝字第145號），提起上訴，
本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
吳品稼行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元折算壹日。偽造之「彰化市第二信用合作社收稅之章壹（含日期戳）」印章壹枚沒收。 事 實
一、吳品稼（原名甲○○、吳淑女）原係彰化市第二信用合作社 （現已改制為第七商業銀行，下稱彰化二信）之職員，於民 國82年間曾負責辦理彰化二信受臺灣銀行彰化分行委託代收 土地增值稅等各項稅款，暨受前開銀行轉委託代理國庫彰化 支庫稅款經收之業務，對彰化二信「收稅之章」的樣式及各 種稅款繳款書各聯之作用均知之甚詳；惟伊已於82年8月30 日離職，不再辦理代收稅款業務（公訴人起訴書誤載其仍在 職，並負責代收稅款業務）。緣因吳品稼之母施頁朱（原名 吳施盆，於91年1月30日改名為施盆，再於91年2月4日改名 為施頁朱）於82年9月21日將坐落在彰化市○○段第894 地 號之土地及其上建物（建號：第565號，建物門牌：彰化縣 彰化市○○街123號）出售予楊傳榮（起訴書誤載為楊傳宗 ），並於82年9月22日向彰化縣稅捐稽徵處申報將上開土地 移轉予買受人（起訴書誤繕為承賣人）楊傳榮，經彰化縣稅 捐稽徵處核定應繳納共新臺幣（下同）626,313元之土地增 值稅，並開立3514號（單照編號：557197號）、3515號（單 照編號：557198號）兩份土地增值稅繳款書（繳納期間均為 82年10月25日至82年11月23日）予施頁朱；施頁朱取得土地 增值稅繳款書後，隨即交予吳品稼，請伊籌錢並代為繳納， 詎吳品稼因無力籌錢代繳稅款，竟基於偽造文書並持以行使 之犯意，先於82年10月19日前2、3日，在彰化縣彰化市○○ 街上之某刻印店，委託該刻印店內某不知情之成年男子偽刻 「彰化市第二信用合作社收稅之章壹（含日期戳）」之印章 （下稱收稅之章）1枚（未扣案），再於82年10月19日，在 其位在彰化縣彰化市○○街123號之住處3樓（起訴書誤載為
在彰化縣彰化市○○路164號之彰化二信總社內），將上開 收稅之章分別蓋在彰化縣稅捐稽徵處開立之3514號（單照編 號：557197號）、3515號（單照編號：557198號）兩份土地 增值稅繳款書第二聯（辦理產權登記聯）上各6次及3次，而 各偽造「彰化市第二信用合作社收稅之章壹82.10.19」印文 6枚及3枚，再於各該偽造之收稅之章印文內蓋用伊姓名「甲 ○○」之圓形印章，使收稅之章印文合於彰化二信代收稅款 時所蓋印文之外觀，用以表示納稅義務人施頁朱已繳納土地 增值稅，而偽造彰化二信已代收稅款此不實內容之土地增值 稅繳款書第二聯2紙；吳品稼偽造完成後，即於當日（82年 10月19日）將偽造之上開繳款書2紙交付予不識字且不知情 之施頁朱以行使。施頁朱取得上開偽造之土地增值稅繳款書 後，即於同日將包括該偽造土地增值稅繳款書之申請土地移 轉登記所需資料交付並委託不知情之代書吳淑芬持向彰化縣 彰化地政事務所（下稱彰化地政事務所）憑以辦理產權移轉 登記，而於82年10月21日完成土地移轉登記，足生損害彰化 二信對核收土地增值稅之真實性及彰化地政事務所辦理產權 過戶登記時審核之正確性。嗣於83年3月初某日因彰化縣稅 捐稽徵處發現上開核定之土地增值稅逾期仍未繳納，於同年 月9日向彰化地政事務所查詢，經彰化地政事務所表示該二 筆稅款已於82年10月19日繳清，土地亦已完成過戶登記後， 察覺有異，乃函送法務部調查局彰化縣調查站調查，始知上 情。
二、案經彰化縣稅捐稽徵處告發由法務部調查局彰化縣調查站移 送臺灣彰化地方法院檢察署偵查後提起公訴。
理 由
壹、有罪部份
一、訊據被告吳品稼對上開犯罪事實坦承不諱，並有彰化二信83 年4月6日函影本1份、彰化縣稅捐稽徵處83年4月16日83 彰 稅政密字第196號函1份、彰化地政事務所95年3月8日彰地一 字第0950002880號函1份及隨函檢附之土地登記申請書、土 地建築改良物買賣所有權移轉契約、彰化縣稅捐稽徵處3514 號（單照編號：557197號）及3515號（單照編號：55 7198 號）土地增值稅繳款書第二聯、被告之戶口名簿、建築改良 物及土地所有權狀影本各1紙、第七商業銀行95年8月4日七 彰化字第4873號函及隨函檢附之82年間由彰化二信代收之土 地增值稅繳款書影本4紙及第七商業銀行95年10月25 日七彰 化字第09500006607號函1件附卷可稽。至被告於偵查中雖供 稱伊當時任職於彰化二信，故無須偽刻收稅之章云云，惟嗣 伊於原審準備程序及審理中承認已於82年8月30日自彰化二
信離職，上開收稅之章係伊委請不知情之刻印人員偽刻等語 （參原審卷第92、93頁及95年11月30日審判筆錄第6頁）， 核與彰化二信83年4月6日函及第七商業銀行95年10 月25日 七彰化字第09500006607號函所載內容相符，是應以被告於 原審審理時之供述為可採；綜上，足認被告之自白與事實相 符，堪予採信。
二、按稱公務員者，謂依法令從事於公務之人員；稱公文書者， 謂公務員職務上制作之文書，修正前刑法第10條第2項、第3 項定有明文，此乃立法解釋，必須符合上開法定要件之文書 ，始得稱為公文書。至於受公務機關委託承辦公務之人，其 所辦理之特定事項，雖源於公務機關之委託，而有處理之權 限，但該受委託之人，仍不認係刑法上之公務員，此觀該受 託人倘犯貪污治罪條例之罪時，因不具公務員身分，另於該 條例第2條後段定有處罰之依據自明。該受託人既非刑法上 之公務員，則於辦理受託事項時所制作之文書，即非公文書 （最高法院93年度臺上字第3054號判決意旨參照）。則被告 在真正之土地增值稅繳款書第二聯上蓋用偽造之收稅之章而 偽造彰化二信已代收土地增值稅之文書（土地增值稅繳款書 第二聯），因該文書非公文書，被告自無成立偽造公文書之 可能。至被告行為後，於94年2月2日修正公布，並於95 年7 月1日施行之刑法第10條第2項雖修正為「稱公務員者，謂下 列人員：一、依法令服務於國家、地方自治團體所屬機關而 具有法定職務權限，以及其他依法令從事於公共事務，而具 有法定職務權限者。二、受國家、地方自治團體所屬機關依 法委託，從事與委託機關權限有關之公共事務者」，已將受 國家、地方自治團體所屬機關依法委託，從事與委託機關權 限有關之公共事務者亦定義為公務員（受託公務員），使金 融機構代收稅款人員製作已代收稅款之土地增值稅繳款書， 依修正後刑法之定義亦成為公文書，偽造者將因而成立偽造 公文書，然行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限 ，刑法第1條前段定有明文，則依被告行為時之法律，被告 之行為既與偽造公文書罪之法定要件不符而不構成偽造公文 書罪，自不得因嗣後法律規定之修正而對被告論以該罪；另 又被告當時既已未任職彰化二信辦理代收稅款業務，當亦無 業務登載不實罪之適用，均併此敘明。是被告在土地增值稅 繳款書上蓋用偽造之收稅之章，用以表示彰化二信已代收該 稅款之行為，僅能成立偽造私文書罪；被告嗣將偽造完成之 土地增值稅繳款書交付予施頁朱，則成立行使偽造私文書罪 。
三、核被告吳品稼所為，係犯刑法第216條、第210條之行使偽造
私文書罪。公訴人起訴書雖認被告所為係犯行使偽造公文書 罪，惟依上揭說明，被告應僅成立行使偽造私文書罪，且此 部分亦經原審蒞庭檢察官更正起訴法條，並經原審告知被告 進行攻擊防禦，自無庸再為法條之變更，附此敘明。被告偽 造「彰化市第二信用合作社收稅之章壹（含日期戳）」之印 章（其利用不知情之刻印人員偽造印章之行為，係屬間接正 犯），及於上開彰化縣稅捐稽徵處土地增值稅繳款書第二聯 上蓋用上開偽造之收稅之章形成印文之行為，均係偽造私文 書之階段行為；而其偽造私文書後復持以行使，偽造私文書 之低度行為，為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。又被 告於82年10月19日同時偽造彰化縣稅捐稽徵處3514號（單照 編號：557197號）及3515號（單照編號：55719 8號）土地 增值稅繳款書第二聯2紙，係於同一時、地所偽造，應屬一 偽造私文書之接續行為，僅論以一罪。至被告雖同時在收稅 之章印文內蓋用其名義「甲○○」之圓形印章，惟按以自己 名義作成之文書，雖為不實之登載，無論是否足生損害於他 人，刑法上既無處罰明文，自無論罪之餘地（最高法院20年 非字第76號判例意指參照）。是被告當時雖已無權辦理稅款 代收業務，且亦未收到稅款，然此部份之行為既係被告以自 己名義所為，縱內容不實，依上開判例意旨，亦不成立犯罪 ，併此敘明。
四、原審法院就被告論罪科刑固非無見。惟按偽造之稅驗印戳， 並非表示機關、法人或團體之印信，祇不過為在物品上之文 字、符號，用以表示完稅之證明而已，視其形式上之制作名 義人及印戳內容之完整性，而可分別認定屬於刑法第220條 以文書論之文書，或同法第210條之私文書或刑法第211條之 公文書，然均與同法第219條所規定之印章、印文不同，而 不得適用同法第219條作為沒收之依據，此有最高法院48年 台上字第72號、49年台上字第678號、54年台上字第2171號 判例可供參考。原審判決下列宣告沒收之印章、印文，既非 「彰化市第二信用合作社」之印信，而係用以表示完稅證明 之文書，則依前開說明，自不得適用刑法第219條作為沒收 之依據，原審判決理由欄壹、六、之部分，引用刑法第219 條之規定作為沒收上開印章、印文之依據，於法尚屬有違。 檢察官上訴，執此指摘原判決不當為有理，應撤銷改判。爰 審酌被告犯罪之動機、其偽造已代收稅款之土地增值稅繳款 書，對稅捐繳納秩序、土地過戶登記審核及金融機構代收稅 款之作業均造成破壞，所生危害非小，且犯罪後經多年通緝 始到案，惟上開稅款已分別於八十三年四月二十日、四月二 十六日繳納完畢，有彰化縣稅捐稽徵處九十六年三月十五日
彰稅土字第九六九九０九四三六號函附卷可考等一切情狀， 量處如主文所示之刑，並依下述諭知易科罰金之折算標準。 被告偽造之「彰化市第二信用合作社收稅之章壹（含日期戳 ）」印章1枚，係被告所有供犯罪所用之物，雖未扣案，但 無證據證明已滅失，依法宣告沒收；上開偽造已代收稅款之 土地增值稅繳款書第二聯2紙，因被告均已交付伊母親施頁 朱轉由代書持向彰化地政事務所辦理土地移轉登記申請而交 付彰化地政事務所，已非被告所有之物，自不得併予宣告沒 收，各該土地增值稅繳款書第二聯上偽造之「彰化市第二信 用合作社收稅之章壹82.10.19」之印文共9枚（其中3514 號 【單照編號：557197號】土地增值稅繳款書第二聯上有6枚 、3515號【單照編號：557198號】土地增值稅繳款書第二聯 上有3枚），依前開說明，亦不得依刑法第二百十九條予以 沒收，至收稅之章印文內由被告另蓋用伊姓名「甲○○」之 圓形印章所形成之印文，既非偽造，自不得併予宣告沒收， 附此敘明。
五、按行為後法律有變更者，應將行為時之法律與中間法及裁判 時之法律比較適用最有利於行為人之法律（最高法院29年上 字第964號判例意旨參照）。查被告行為後，刑法第41條第1 項前段關於易科罰金折算標準之規定，先於90年1月10 日修 正公佈，同年月12日生效，修正前刑法第41條（下稱行為時 法）規定為「犯最重本刑為3年以下有期徒刑以下之刑之罪 ，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、 職業、家庭之關係，執行顯有困難者，得以1元以上3 元以 下折算1日，易科罰金」，修正後刑法第41條第1項前段（下 稱中間法）規定為「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之 刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、 教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者 ，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金」，嗣再於94 年 2月2日修正公佈，於95年7月1日施行之刑法第41條第1項前 段（下稱裁判時法）則規定「犯最重本刑為5年以下有期徒 刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者 ，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金。」 ，則上開得易科罰金之範圍及折算標準於被告行為後既經修 正，揆諸首揭判例意旨，自應依刑法第2條第1項規定，適用 最有利於行為人之法律（併參見最高法院95年5月23日第8次 刑事庭會議決議第3點第2項）。查行為時法限於犯最重本刑 為3年以下有期徒刑以下之刑之罪始得易科罰金，中間法及 裁判時法均將得易科罰金之範圍擴大為犯最重本刑為5年以 下有期徒刑以下之刑之罪，而易科罰金折算標準部份，行為
時法及中間法之折算標準均依修正刪除前之罰金罰鍰提高標 準條例第2條規定，應就其原定數額提高為100倍折算1日， 並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定，以 新臺幣元3倍折算之，亦即，行為時法及中間法均應以銀元 300元即新臺幣900元折算為1日，裁判時法則以新臺幣1千元 、2千元或3千元折算1日，是經綜合比較行為時法、中間法 及裁判時法結果，應以中間法較有利於被告，依刑法第2條 第1項但書規定，本案自應適用中間法即90年1月10日修正公 佈，同年月12日施行之刑法第41條第1項前段，修正前罰金 罰鍰提高標準條例第2條規定，併諭知易科罰金之折算標準 。
貳、不另為無罪諭知部分
一、起訴書公訴意旨另以：被告於82年10月19日偽造上開代收稅 款之土地增值稅繳款書後，復持向彰化地政事務所辦理產權 移轉登記，使彰化地政事務所承辦是類業務之公務員，誤認 納稅義務人（出賣人）業經繳交土地增值稅，而依據前開內 容不實之資料，將移轉過戶之情節登載在其職務上所掌之地 籍謄本及前開建物及土地所有權狀，足生損害彰化縣稅捐稽 徵所核收土地增值稅之真實性及地政事務所辦理產權過戶登 記之程式正確性。因認被告並涉犯刑法第214 條之使公務員 登載不實文書罪嫌，及違反稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅 捐罪嫌（起訴書雖記載為違反稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐 罪嫌，但業經原審蒞庭檢察官更正為同法第43條之幫助逃漏 稅捐罪）等語。
二、惟查：
㈠幫助逃漏稅捐罪部份：
⑴按稅捐稽徵法第41條之規定係屬結果犯，除犯罪之目的在逃 漏稅捐外，並須有逃漏應繳納之稅捐之結果事實，始足構成 本法條之罪。而同法第43條所規定之幫助犯第41條之罪，當 亦應以正犯之納稅義務人確有犯第41條之事實與結果者，方 有幫助犯之罪責成立之可言（最高法院71年度臺上字第7749 號、76年度臺上字第6300號判決意旨參照）。 ⑵查彰化二信人員代收土地增值稅稅款時，應在納稅義務人憑 以繳交稅款之土地增值稅繳款書各聯（第一聯通知及收據聯 、第二聯辦理產權登記聯、第三聯報核聯、第四聯存查聯、 第五連回執聯）蓋用彰化二信報經臺灣銀行、彰化縣政府財 政局及彰化縣稅捐稽徵處核備，刻印有「收稅之章」及私章 之印文後，填製代收稅款彙送單予彰化二信內部主管核章後 ，再製作傳票交予彰化二信總社會計作總帳，所代收之稅款 則於代收當日直接存入彰化二信之代收公庫帳戶，翌日立即
將前述繳款書相關聯單送往臺灣銀行彰化分行及彰化縣稅捐 稽徵處，代收稅款則於每週一、四，由彰化二信開立公庫支 票，以擇派專員送往臺灣銀行彰化分行之方式解繳國庫乙節 ，業具證人即彰化縣稅捐稽徵處人員陳秀雲、辛麗慧及證人 即彰化二信人員楊緒明證述明確（參95年偵緝字第145號卷 第61-64頁），並有稅款經收手冊1份在卷可憑；而地政機關 於受理土地產權移轉登記申請時，就申請人提出之土地增值 稅繳款書第二聯僅做書面形式審查，無需再向稅捐機關查證 是否確已完納稅捐乙節，復有彰化地政事務所95年11月13日 彰地一字第0950 014198號函1份在卷可憑。是可知土地增值 稅繳款書第二聯僅係供辦理產權移轉登記時，交付予地政機 關審查出賣人是否已繳納土地增值稅，以決定是否准予辦理 產權移轉登記之用，倘未辦理上開其他代收稅款後之作業流 程，並不會發生使稅捐機關誤以為納稅義務人已繳納稅捐而 不再對之徵收稅捐之效果，更不會發生使稅捐稽徵機關核定 較低稅額之效果。
⑶則本案被告既僅在真正之土地增值稅繳款書第二聯上偽造收 稅之章之印文而偽造已代收稅款之土地增值稅繳款書交由施 頁朱持向彰化地政事務所申請辦理土地移轉登記，而未辦理 上揭其他代收稅捐流程，自無可能使彰化縣稅捐稽徵處誤以 為施頁朱已繳納稅捐而不再對其徵收稅捐及核定較低稅額之 逃漏稅捐效果，此觀諸本案係因彰化縣稅捐稽徵處發現納稅 義務人施頁朱一直未繳納經核定之土地增值稅後加以調查而 查悉益明，是被告之行為既不能發生使施頁朱逃漏稅捐之效 果，且施頁朱亦未因此發生逃漏稅捐之結果，則依首揭判決 意旨，被告自無成立幫助逃漏稅捐罪可能。
⑷至公訴人雖稱：依土地稅法第1、49、51條之規定，地政機 關對於土地增值稅之繳納，亦具實質審核權，故被告偽造已 繳稅之土地增值稅繳款書交付彰化地政事務所，使該地政事 務所承辦人員誤以為施頁朱已繳稅而未依法移送彰化縣稅捐 稽徵處核課土地增值稅，即准予土地移轉登記，被告之行為 當已使施頁朱逃漏稅捐，自應成立幫助逃漏稅捐罪等語。惟 本案被告係在彰化縣稅捐稽徵處核定開立之真正土地增值稅 繳款書第二聯上偽造收稅之章之印文而偽造已收受稅款之土 地增值稅繳款書，可知彰化縣稅捐稽徵處對該筆土地移轉應 核課之土地增值稅已完成稅額之核定並進行核課，被告上開 偽造已繳稅之土地增值稅繳款書之行為，雖可使彰化地政事 務所誤以為施頁朱已繳稅而准予土地移轉登記，但對彰化縣 稅捐稽徵處已核課之稅額及是否已繳納之紀錄，並無任何影 響，易言之，施頁朱應繳納而未繳納之土地增值稅，仍存在
彰化縣稅捐稽徵處之電腦紀錄而控管中，施頁朱並未因此減 免土地增值稅之繳納義務，此與行為人未經稅捐機關核定稅 額而逕偽造土地增值稅繳款書，意圖逃避稅捐機關核課稅額 之行為並不相同，是被告之行為既未使施頁朱得以減免土地 增值稅之繳納，自不能僅因上開土地稅法之規定，遽認被告 涉有幫助逃漏稅捐之犯行，併此敘明。
㈡使公務員登載不實文書罪部份
⑴按刑法第214條所謂使公務員登載不實事項於公文書罪，須 一經他人之聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所 為之聲明或申報予以登載，而屬不實之事項者，始足構成（ 最高法院73年臺上字第1710號判例意旨參照）。是可知刑法 第214條使公務員登載不實文書罪，須具備：Ⅰ行為人明知 為不實之事項；Ⅱ使公務員將該不實事項登載於職務上所掌 之公文書及Ⅲ公務員對該申請登記之事項不具實質審查義務 等三要件，欠缺任一要件，即無構成該罪之可能。 ⑵查地政機關對土地移轉登記申請人提出土地增值稅繳款書雖 僅做書面形式審查，惟土地增值稅繳款書僅是申請土地移轉 登記時檢附之證件，而非登記內容之一部分，有彰化地政事 務所95年11月13日彰地一字第0950014198號函1份附卷可稽 ，則地政機關於辦理土地移轉登記時，既無庸將已繳納土地 增值稅之事項登載在土地豋記簿（或土地豋記之電磁紀錄裡 ），縱施頁朱提出之土地增值稅繳款書有所不實，因彰化地 政事務所並未將該不實事項登載於其職務上所掌之土地移轉 登記紀錄之公文書內，依上開判例意旨，本件即未具備上揭 要件Ⅱ，自無成立使公務員登載不實文書罪之餘地。三、綜上所述，被告之行為與幫助逃漏稅捐罪及使公務員登載不 實文書罪之構成要件既均有間，自無從以各該罪名論處，本 應均為無罪之諭知，然公訴人認此部份之犯行如成立犯罪， 與上揭經本院論罪科刑之行使偽造私文書罪具有方法、結果 之牽連關係，為裁判上一罪，是爰均不另為無罪之諭知。參、據上論結，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、 299條第1項前段，刑法第2條第1項後段、第216條、第210 條、（90年1 月10 日修正公佈，同年月12日施行）第41條 第1項前段、第38條第1項第2款，修正前罰金罰鍰提高標準 條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官乙○○到庭執行職務。
中 華 民 國 96 年 5 月 2 日 刑事第四庭 審判長法 官 洪 耀 宗
法 官 江 德 千
法 官 劉 登 俊
上列正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當人之人數附繕本）。
書記官 粘 銘 環
中 華 民 國 96 年 5 月 3 日