臺灣高等法院刑事判決 95年度上更(二)字第526號
上 訴 人
即 被 告 甲○○
選任辯護人 岳珍律師
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院89
年度訴字第174號，中華民國90年11月6日第一審判決（起訴案號
：臺灣臺北地方法院檢察署88年度偵字第14319號、第14320號）
，提起上訴，判決後，經最高法院第二次發回更審，本院判決如
下：
主 文
原判決關於甲○○部分撤銷。
甲○○共同依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。又共同連續從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑玖月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日，緩刑參年。 事 實
一、緣國內知名食品廠商「京兆尹企業」之實際負責人尹鴻達等 均已移民加拿大，該企業所轄各公司之會計、出納業務均由 設於台北市○○○路○段二九四號四樓「京兆尹企業」總公 司之財務部門統一處理，自民國八十七年一月間起，先後由 葛秀瑾、盧定金等人擔任財務部門經理；潘麗娟則自八十六 年十一月間起，擔任京兆尹關係企業之副總經理，負責包括 督導財務部門業務在內之工作。其等對於「京兆尹關係企業 」所轄設台北縣深坑鄉草地尾九四巷一六號七樓之一北平京 兆尹食品廠股份有限公司（以下簡稱京兆尹公司）、台北市 ○○街一六巷二號皇膳食品股份有限公司（信義店，以下簡 稱皇膳公司）、台北市○○○路二五號來今雨軒食品股份有 限公司（天母店，以下簡稱來今雨軒公司）、台北市○○路 一八號仿膳傳統股份有限公司（仁愛店，以下簡稱仿膳公司 ）公司而言，均屬經辦會計人員及從事業務之人。而甲○○ 則於台北市○○○路○段三０二號三樓開設會計事務所。民 國八十七年一月間，甲○○受託為上揭四家京兆尹關係企業 公司記帳，甲○○為依法受託代他人處理會計事務之人。而 皇膳公司、來今雨軒公司、仿膳公司為逃漏稅捐，乃由盧定 金、葛秀瑾、潘麗娟於八十七年初某時，請求甲○○提出提 供不實會計憑證、不實之薪資支出之人頭名冊，供皇膳公司 、來今雨軒公司、仿膳公司逃漏稅捐。
（一）依法受託代他人處理會計事務之甲○○因而與經辦會計人 員葛秀瑾、盧定金、潘麗娟，共同基於將不實事項填製會 計憑證之犯意聯絡，明知於八十六年間皇膳公司並未向余 木生、余金華、余金緣購買農產品，皇膳公司亦未因購買 農產品而對其等支出費用，甲○○乃依據其與葛秀瑾、盧 定金核算所得，在八十七年初某日，在台北市○○○路○ 段三０二號三樓事務所內，指示事務所內不知情之姓名年 籍不詳之成年職員，以余金華、余木生、余金緣名義，接 續製作農民出售農產物收據十六張（詳如附表一所示）， 並利用余金華三人留存予被告事務所內之印章，盜蓋於其 上，完成後提供予盧定金，供皇膳公司作為虛增營業成本 之外來原始會計憑證。
（二）甲○○與從事業務之人葛秀瑾、盧定金、潘麗娟，復基於 共同概括之犯意聯絡，於八十七年初由京兆尹公司給付甲 ○○人頭申報薪資數額百分之六之代價，由甲○○提供如 附表二所示謝登基等人之不實勞務支出名冊（即俗稱人頭 資料）予財務部經理葛秀瑾，繼由葛秀瑾及副總經理潘麗 娟計算各公司之稅務情況後，在台北市○○○路○段二九 四號四樓京兆尹總公司之財務部門內，交由不知情之會計 朱乃蓁及亦不知情之潘麗娟助理李佳欣，據以陸續多次在 業務上作成之文書即皇膳公司、來今雨軒公司、仿膳公司 「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」上為謝登基等人自上揭公 司收領薪資所得不實事項之登載，足以生損害於謝登基等 人及財政機關對稅務管理之正確性。
（三）皇膳、來今雨軒、仿膳公司於八十七年五月間以上揭方法 虛增成本後，分別向台北市國稅局大安稽徵所申報營利事 業所得稅，經稅捐機關進行調查，通知提示有關各種證明 所得額之帳簿、文據而未依限期提示，由台北市國稅局依 同業利潤標準核定、成本依法核定方式，核定上開各該公 司之營利事業所得稅，而未生逃漏稅捐之結果。二、案經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調處）移請台 灣台北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
甲、程序方面：
一、證人余金華、謝登基於調查局陳述之證據能力： 按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定 者外，不得作為證據。又被告以外之人於審判外之陳述，雖 不符前四條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據， 法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者 ，亦得為證據，刑事訴訟法第一百五十九條第一項、第一百
五十九條之五第一項分別定有明文。證人余金華、謝登基於 警詢之陳述是否有證據能力一節，被告甲○○於本院準備程 序陳明「沒有意見」，且與本案待證事實間具有相當之關聯 性，作為本案證據尚無不當。是依照刑事訴訟法第一百五十 九條之五之規定，上開證人於警詢中之陳述，均具有證據能 力。
二、證人常海穗於調查局筆錄之證據能力：
查本件證人常海穗於調查局之陳述，依刑事訴訟法第一百五 十九條規定，為被告以外之人於審判外之陳述，惟證人常海 穗業經原審審理時依法定程序具結、詰問，且經原審詰問其 調查局筆錄內容之真實性，證人常海穗稱「實在」（見原審 卷一第一四六頁），並再提示證人常海穗之上開各該供述筆 錄及要旨，由被告依法辯論，有原審及本院審判筆錄可考， 本件證人常海穗於調查局之陳述，既已踐行之合法調查程序 ，應有證據能力而得作為本院判決之基礎。
乙、實體方面：
一、認定犯罪事實所憑證據和理由：
訊據被告甲○○雖坦承依法受託代他人處理會計事務之人， 於八十七年初為京兆尹公司關係企業作帳之事實，惟矢口否 認有提供不實之農產品收據及提供人頭資料予京兆尹關係企 業公司之事實，辯稱：伊所提供的農產品收據，只是做樣本 ，因為京兆尹關係企業去市場買貨，拿不到收據，所以才提 供做範本，使京兆尹關係企業之來往廠商依式提供收據；又 伊並未直接提供人頭資料，伊只是介紹別人予京兆尹關係企 業，人頭資料乃他人所提供的云云。經查：
（一）農產品收據部分：
⑴、被告提供農產品收據十六紙之事實，業據證人葛秀瑾、常 海穗、朱乃蓁證述在卷，復有農產品收據十六紙扣案可證 （影本外放本院更一審證物袋）。而余金華、余木生、余 金緣於行為時分別為被告之夫、翁、姑，其等從未與皇膳 公司有任何農產品交易，亦即未製作扣案之收據等情，業 據余金華於調查局證述甚詳（見偵查卷第五二至五三頁） ，是被告此部分事實，應堪認定。
⑵、至被告所辯：伊只是作樣本，並非作為會計憑證乙節。經 查，附表所示收據共十六張，其上均詳載日期、農民姓名 、身分證統一編號、貨物品名、價格等，並均蓋有售貨農 民之印章，倘如被告所辯，其提供收據，僅係作為範本， 參諸此十六張收據，貨品內容均為蔬果一批，僅價錢有所 不同，彼此間之性質、樣式並無不同，如欲提供為範本， 一張即足，並以代號為之即可，又何須十六張之多，並分
別蓋用其夫、翁、姑余金華、余木生、余金緣印文，而以 其等名義製作。又倘收據僅作為範本，被告以其中一人名 義製作範例即可，又何須使用三人名義分別製作，並使十 六張收據所載之售貨時間，分散於八十六年間的九個月份 。凡此均可見被告所辯為範本云云，不符常理。再者，扣 案同案被告盧定金日記簿記載：「農產品開證明要手續費 百分之二，開現金或匯款至會計師個人帳戶」（偵查卷第 二一、二二頁），果若被告只是提供樣本，皇膳公司何需 給付高達百分之二之費用，因此收據係作為會計憑證，應 堪認定。被告上揭所辯，不足採信。
⑶、又被告否認附表一所示之農產品收據之文字乃伊填載，辯 稱可能是事務所內職員所載，至於職員姓名不記得了等語 ，按既無證據證明該文字乃被告直接所載，應認此部分乃 被告指示不知情之職員所為。至於收據上之印文，被告辯 稱乃余金華三人留在事務所之印章，而復無證據證明被告 有盜刻印章之事實，是此部分僅能認定被告盜用印文之事 實，併予敘明。
（二）人頭薪資部分：
被告提供附表二所示之人頭資料予葛秀瑾，使葛秀瑾指示 不知情之會計朱乃蓁、李佳欣，據以在皇膳公司、來今雨 軒公司、仿膳公司「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」上為謝 登基等人自上揭公司收領薪資所得之不實記載之事實，業 據證人葛秀瑾、常海穗、朱乃蓁、徐林珠證述在卷，而朱 乃蓁進而證稱本案人頭資料乃將上揭公司銀行帳戶之薪資 匯款資料與扣繳憑單相互比對而查悉者，而謝登基確實未 自仿膳公司受領薪資之情，亦據證人謝登基於調查局中證 稱明確（見偵查卷第五八至五九頁），此外，復有財政部 財稅資料中心九十年五月十一日函暨檢送（附表二所示之 人）謝登基等人之各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料附 卷可稽（見原審卷二第一０七頁）。被告雖辯稱：人頭資 料並非伊直接提供，伊只是介紹別人予京兆尹公司，是別 人提供乙節。然查，上揭人頭資料名單是由被告交付之事 實，業據證人常海穗於調查局及原審（偵查卷第八八頁背 面、第八九頁、原審卷第一四八頁）、證人朱乃蓁於調查 及原審時證述明確（見偵查卷第六三頁、原審卷第一四八 頁），證人朱乃蓁於調查時甚而證稱：「當時葛秀瑾、甲 ○○、潘麗娟並在公司討論如何攤派至各公司」（見偵查 卷第六三頁）等語，從未提及「另有其他之人」提供，被 告所辯介紹其他人提供云云，已有不符。況且，證人常海 穗於調局時證稱：「仁愛分行匯款456,630元（按其中30
元實為匯款手續費）給甲○○，係當時會計組長葛秀瑾交 待我支付甲○○提供公司虛報人頭薪資之費用，以百分之 六計算」（見偵查卷第八十八頁背面），而被告確有自京 兆尹公司受領匯款四十五萬六千六百元之事實，亦有第一 商業銀行匯款通知單一紙附卷可稽（見偵查卷第三十五頁 ），互核相符，證人證詞確堪採信，是以，被告上揭所辯 要屬卸詞，無足採信。
（三）綜上，事證明確，被告犯行，應堪認定。二、論罪之理由：
（一）修法之比較被告行為後，商業會計法業於九十五年五月二 十四日修正公布（全文），其第七十一條罪之法定本刑， 原為「處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五 萬元以下之罰金」，經提高為「處五年以下有期徒刑、拘 役或科或併科新台幣六十萬元以下之罰金」，比較新舊法 之結果，以修正前即行為時法律為有利於上訴人，依九十 四年二月二日修正公布，並於九十五年七月一日施行之刑 法第二條第一項前段規定，應適用行為時之舊法規定處斷 。
（二）刑法修正之比較：
按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之 法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法 第二條第一項定有明文（刑法第二條係規範行為後法律變 更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第二條本身雖 經修正，但該條文既屬適用法律之準據法，本身尚無比較 新舊法之問題，應逕適用裁判時之刑法第二條規定以決定 適用之刑罰法律）。又比較時應就罪刑有關之共犯、未遂 犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加 重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等 一切規定，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院九十 五年第八次刑事庭會議決議參照）。
⑴、被告行為時，關於罰金之最低額，修正前刑法第三十三條 第五款規定：「罰金：（銀元）一元以上。」經依現行法 規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條規定折算後，上開 罰金刑之最低數額為新臺幣三元。而修正後刑法第三十三 條第五款則規定：「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計 算之。」，即修正後之罰金刑最低數額，已提高為新臺幣 一千元，比較新舊法適用結果，此部分以被告行為時之舊 法較有利於被告。
⑵、刑法第二十八條原規定「二人以上共同實施犯罪之行為者 ，皆為正犯」，經修正為「二人以上共同實行犯罪之行為
者，皆為正犯」，亦即新法共同正犯之範圍已有限縮，排 除陰謀犯、預備犯之共同正犯，經比較新舊法，修正前刑 法第二十八條規定非有利於被告（最高法院九十六年度台 上字第九三四號判決意旨參照）。
⑶、刑法第五十六條關於連續犯規定，修正後刑法第五十六條 業已刪除，如依修正前刑法第五十六條，行為人連續數行 為而犯同一之罪名者，以一罪論，但得加重其刑至二分之 一。被告先後多次業務登載不實犯行，時間緊接，所犯係 構成要件相同之罪名，經新舊法比較結果，自以適用修正 前之刑法第五十六條較有利於被告，而應適用修正前該條 規定。
⑷、被告行為時即修正前刑法第四十一條第一項前段規定：「 犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個 月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家 庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以 上三元以下折算一日，易科罰金。」，而被告行為時之易 科罰金折算標準，依九十五年七月一日修正條文施行前罰 金罰鍰提高標準條例第二條之規定（該條業經總統於九十 五年五月十七日公布刪除，並自九十五年七月一日失效） ，就其原定數額提高為一百倍折算一日，則被告行為時之 易科罰金折算標準，應以銀元一百元至三百元折算一日， 經折算為新臺幣後，係以新臺幣三百元至九百元折算為一 日；惟修正後之刑法第四十一條第一項前段則規定：「犯 最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月 以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千 元或三千元折算一日，易科罰金。」，比較修正前後之易 科罰金折算標準，以適用修正前刑法第四十一條第一項前 段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條之規定較有利於 被告。又刑法第四十一條第二項，修正前規定：「併合處 罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六個者，亦同 」；修正為「前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾六 月者，亦適用之」，比較結果，修正前規定較有利於行為 人，依刑法第二條第一項前段，仍應依修正前刑法四十一 條第二項規定，就數罪併罰所宣告分別符合得易科罰金之 刑，所為定其應執行之刑，為易科罰金之宣告。 ⑸、又被告行為後，刑法第五十一條第五款之規定業經修正， 提高多數有期徒刑合併應執行之刑逾三十年，新法施行後 ，應依新法第二條第一項之規定，適用最有利於行為人之 法律，即適用行為時之規定定應執行刑。
⑹、綜合上述各條文修正前、後之比較，可知依修正前、後之
規定，就惟修正後之罰金最低數額，較修正前提高，顯然 不利於被告，而共同正犯部分，被告與盧定金、葛秀瑾、 潘麗娟不論依修正前或修正後刑法第二十八條規定，均論 以共同正犯，另連續犯、易科罰金、定應執行刑部分，則 以修正前之規定有利於被告，揆諸前揭最高法院決議所揭 示之罪刑綜合比較原則，依刑法第二條第一項前段之規定 ，應整體適用行為時即修正前之規定。
（三）論罪：
⑴按修正前之商業會計法第七十一條第一款所稱之會計憑證 ，依同法第十五條規定，分為原始憑證與記帳憑證二類， 原始憑證係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據 之憑證；記帳憑證係指證明會計人員之責任，而為記帳所 根據之憑證。被告為依法受託代他人處理會計事務之人員 ，製作不實農產收據，作為皇膳公司虛增營業成本之外來 原始憑證，核其所為，係犯修正前商業會計法第七十一條 第一款之罪。檢察官於起訴書「所犯法條」欄雖未記載此 部分罪名（見起訴書第四頁），惟於犯罪事實欄業已載明 上揭事實（見起訴書第三頁），業經起訴，是自為本院審 判範圍，而本院並已告知被告罪名俾其防禦，自得依法論 罪。
⑵又所得稅之扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項填發 之免扣繳憑單，或依同法第九十二條開具之扣繳憑單，其 用意在於稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課 ，就營利事業所得稅核課觀點而言，上開所稱原始憑證， 應依所得稅法及相關法令規定辦理。而營利事業所得稅查 核準則第七十一條第十一款規定「薪資支出之原始憑證， 為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應 另附工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各 該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定」 ，同條第九款規定「薪資支出，未依法扣繳所得稅款者， 除應通知限期補繳，補報扣繳憑單並依法處罰外，依本條 有關規定予以認定」。是扣繳暨免扣繳憑單在稅法上並非 認定薪資支出之原始憑證，自難認屬商業會計法第十五條 原始憑證之範圍。在扣繳暨免扣繳憑單上為不實之填載， 僅能依其情節論以其他罪名，尚不成立商業會計法第七十 一條之罪，亦有最高法院九十二年度台上字第六一一六號 判決要旨可資參佐。是被告提供之不實勞務支出名冊予葛 秀瑾，據以在扣繳暨免扣繳憑單上為不實之填載，應係犯 刑法第二百十五條之業務上文書登載不實罪，檢察官於起 訴書「所犯法條欄」雖未記載此部分罪名（見起訴書第四
頁），惟於「犯罪事實欄」業已載明上揭事實（見起訴書 第三頁），業經起訴，是自為本院審判範圍，而本院並已 告知被告罪名俾其防禦，自得依法論罪。
⑶又被告製作不實農產品收據之會計憑證，其盜用余金華、 余木生、余金緣之印文之低度行為，應為填製不實會計憑 證之高度行為所吸收。又被告填製不實之會計憑證雖有十 六張之多，惟尚無證據證明被告係不同時、地所為，稽之 被告填製不實會計憑證之目的相同，應係接續而為，應論 以接續犯實質一罪，併予敘明。
⑷被告先後多次業務登載不實之行為，時間緊接，犯罪構成 要件同一，顯係基於概括犯意，為連續犯，應依修正前刑 法第五十六條之規定論以一業務登載不實罪。
⑸被告與盧定金、葛秀瑾、潘麗娟等人間就上開二罪，均有 犯意聯絡及行為分擔，均應論以共同正犯。又就業務登載 不實（扣繳及免扣繳憑單）部分，被告對於登載業務文書 ，雖非從事業務之人，惟因與從事業務之盧定金、葛秀瑾 、潘麗娟共同實行犯罪，依修正後刑法第三十一條第一項 規定，仍以業務上文書登載不實罪之共犯論，並依同條項 但書規定，減輕其刑，並依法先加後之（按刑法第三十一 條第一項規定，於九十四年二月二日修正，並於九十五年 七月一日施行，新修正之刑法第三十一條第一項規定：「 因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫 助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑 」，與修正前第三十一條第一項規定相較，除將「共同實 施」修正為「共同實行」，並增列但書「得減輕其刑」之 規定，係身分法定減輕原因，自屬法律有變更，依新法第 二條第一項規定，比較新、舊法結果，應以修正後刑法第 三十一條第一項有「得減輕其刑」之規定，較有利於被告 ，應適用修正後刑法第三十一條第一項規定，併予敘明） 。又被告利用不知情之不詳姓名成年職員製作不實會計憑 證；暨被告與共犯盧定金等共同利用不知情之案外人朱乃 蓁及李佳欣，填製皇膳、來今雨軒、仿膳公司之扣繳既免 扣繳憑單，均屬間接正犯。又檢察官雖認被告上揭犯行係 與尹熙共犯（原審判決則認係與尹熙、尹鴻達、尹大為、 尹大純、徐林珠共犯），然查，本案係由盧金定、葛秀瑾 指示被告為上揭犯行，而公司內部則由盧定金、葛秀瑾與 潘麗娟討論購買發票之事，業據調查明確，如前說明，本 案復查無其他證據證明被告另與尹熙、尹鴻達、尹大為、 尹大純、徐林珠共犯，應認被告上揭犯行係與盧定金、葛 秀瑾、潘麗娟共犯，併予敘明。
⑹被告所犯上開二罪間，犯意各別，罪名互異，應分論併罰 。
參、撤銷改判及科刑之理由：
一、原審認被告論罪科刑，並宣告緩刑三年，固非無見，惟原判 決：⑴認被告提供不實勞務支出名冊共同製作扣繳暨免扣繳 憑單部分，係犯商業會計法第七十一條第一款之罪，法律適 用尚有違誤（詳前）；⑵認被告上揭事實欄所為之外，另有 幫助京兆尹等四公司以不正當方法逃漏營利事業所得稅之犯 行，另犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪，亦有違誤（詳 後理由欄丙部分）；⑶於事實部分，另認被告另有「京兆尹 關係企業之四家公司取得鎰晟、亨員、信芳等公司之統一發 票後，交由知情之甲○○，基於概括之犯意，將前開不實之 支出事項，連續多次記入京兆尹等四家公司之帳冊之內，並 由甲○○就八十七年度各期營業稅部分據以製作京兆尹等四 公司之營業稅申報書，向稅捐機關申報各該稅款，而逃漏營 業稅」之犯行，事實認定錯誤（詳後理由欄丁部分）；⑷共 犯部分，認被告係與尹熙、尹鴻達、尹大為、尹大純、徐林 珠共犯，亦有未合（詳前）；被告上訴否認犯罪，就違反稅 捐稽徵法第四十三條第一項之罪部分，為有理由，至其他部 分則無理由，惟原判決關於被告甲○○部分既有上述可議之 處，自應由本院撤銷改判之。
二、爰審酌被告為記帳業者，不知遵循會計法度，反提供不實之 會計憑證及薪資支出之人頭名冊，供皇膳公司、來今雨軒公 司、仿膳公司逃漏稅捐，行為實有未當，惟未生逃漏稅捐之 結果，及其犯罪之動機、目的、手段、品行、智識程度、所 生危害、犯罪後於本院否認犯行，及其他一切情狀，分別量 處有期徒刑六月及五月，並均諭知易科罰金之折算標準，暨 定其應執行刑，並諭知易科罰金之折算標準。
三、末按被告甲○○於行為後，刑法於九十四年二月二日修正公 布，九十五年七月一日施行，有關緩刑之規定，犯罪在新法 施行前，新法施行後裁判，緩刑之宣告，應適用新法第七十 四條之規定，有最高法院九十五年度第八次刑事庭會議紀錄 可考。查被告甲○○未曾因故意犯罪受有期徒刑之宣告而裁 判確定者，有本院被告前案紀錄表可按，而其於本案因一時 失慮致罹法典，本院審酌被告於本案可責性尚屬輕微，經此 罪刑之宣告，當知警惕，信無再犯之虞，認對被告甲○○所 處之刑，以暫不執行為適當，爰依現行刑法第七十四條第一 項第一款宣告緩刑三年，以啟自新。
丙、不另為無罪諭知部分：
一、公訴意旨另以：被告前述提供其製作不實之農產品收據予皇
膳公司所為，並幫助皇膳公司逃漏八十六年度營利事業所得 稅；又提供不實勞務支出名冊予葛秀瑾，據以製作不實勞務 憑證，亦係幫助皇膳、來今雨軒、仿膳等三公司逃漏八十六 年度營利事業所得稅，而觸犯稅捐稽徵法第四十三條第一項 、第四十一條之幫助逃漏稅捐罪等語。
二、經查，皇膳、來今雨軒、仿膳等三家公司八十六年度營利事 業所得稅，係依同業利潤標準核定、成本依法核定，依營利 事業所得稅查核準則第六條規定，核無應納稅額，此有財政 部台北市國稅局九十年三月二十日財北國稅審三字第九００ ０八九一八號函可據（見原審卷二第十三至十五頁），證人 即台北市國稅局稅務員吳莉娜於原審證稱：國稅局經通知這 三家公司提出帳簿、憑證，而無法提出，即依同業利潤標準 ，直接將他們的營業收入乘以部頒的百分比，做為他們的營 利事業所得額，如果只是無法提出成本部分的憑證，就採成 本依法核定，這具有處罰之性質，採用此種方式，扣除的成 本較少，因為已經是最高標準，所以不再認定他們有逃漏稅 額等語（見原審卷二第九十五頁），吳莉娜之證述，核與所 得稅法第八十三條第一項、所得稅法施行細則第八十一條規 定之意旨相符，益堪採信。皇膳、來今雨軒、仿膳等三家公 司經台北市國稅局通知，既未將各種所謂不實之帳冊、憑證 ，積極提出行使，嗣由台北市國稅局依同業利潤標準核定、 成本依法核定方式，核定各該公司之營利事業所得稅，依核 定結果，即無逃漏稅之情形，不能認皇膳、來今雨軒、仿膳 等三家公司有何逃漏稅捐之犯行，準此，則檢察官起訴被告 幫助該三家公司逃漏八十六年度營利事業所得稅，尚不能證 明之，而起訴書意旨既認此部分與前揭論罪科刑（填製不實 會計憑證、提供不實勞務支出名冊）部分，有方法結果牽連 犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併予敘明。丁、原審事實認定違誤部分：
一、原審判決另認（此部分事實未據檢察官起訴）：京兆尹關係 企業之四家公司取得鎰晟、亨員、信芳等公司之統一發票後 ，交由知情之甲○○，基於概括之犯意，將前開不實之支出 事項，連續多次記入京兆尹等四家公司之帳冊之內，並由甲 ○○就八十七年度各期營業稅部分據以製作京兆尹等四家公 司之營業稅申報書，向稅捐機關申報各該稅款，而逃漏營業 稅，其情形如下：
（一）京兆尹公司於八十七年三月間虛增進項八十萬二千八百零 九元，向台北縣政府稅捐稽徵處申報營業稅，逃漏稅額計 四萬零一百四十元。
（二）皇膳公司於八十七年一月間虛增進項二十萬零四十五元，
向台北市稅捐稽徵處大安區稅捐分處申報營業稅，逃漏稅 額計一萬零二元。
（三）皇膳公司於八十七年三月間虛增進項四十萬六千二百六十 六元，向台北市稅捐稽徵處大安區稅捐分處申報營業稅， 逃漏稅額計二萬零三百十三元。
（四）來今雨軒公司於八十七年一月間虛增進項二十萬零五十六 元，向台北市稅捐稽徵處士林區稅捐分處申報營業稅，逃 漏稅額計一萬零三元。
（五）來今雨軒公司於八十七年三月間虛增進項三十二萬一千八 百二十五元，向台北市稅捐稽徵處士林區稅捐分處申報營 業稅，逃漏稅額計一萬六千零九十一元。
（六）仿膳公司於八十七年一月間虛增進項四十九萬八千零五十 一元，向台北市稅捐稽徵處大安稅捐分處申報營業稅，逃 漏稅額計二萬四千九百零三元。
（七）仿膳公司於八十七年三月間虛增進項五十九萬九千零六十 七元，向台北市稅捐稽徵處大安稅捐分處申報營業稅，逃 漏稅額計二萬九千九百五十三元。
二、訊據被告堅決否認知悉京兆尹等四家公司所交記帳之發票， 為不真實交易。經查：
（一）證人常海穗於原審證稱：鎰晟、亨員、信芳、金中等四家 公司之發票，係徐林珠離職前，要求我催這些公司給發票 ，長昇、金中、信芳等公司，是財務部門主管聯絡等語（ 見原審卷一第一四六、一四七頁），徐林珠則於原審證稱 ：關於計算各家公司所需購買之不實發票金額，係按照前 手的安排，前手是尹熙，是尹熙將長昇行、金中、信芳等 公司的資料給我，向金中及信芳公司聯絡開立不實發票的 事，是用電話或傳真聯絡等語（見原審卷二第八十二、八 十三頁）。由證人所述，足知京兆尹關係企業對外購買不 實發票，均係由企業內部人員為之，並未透過被告購買。 再據證人常海穗、徐林珠、葛秀瑾、朱乃蓁等人，於原審 及本院上訴審之證言，均未曾陳稱曾將取得不實發票一節 ，告知被告。參諸此類取得不實發票作為會計憑證之情事 ，原屬不法，京兆尹關係企業之員工自無對外宣揚，自曝 其短之理。又被告雖為京兆尹公司記帳，惟其記帳工作並 不以知悉客戶所提供發票有無真實交易為必要，是不能因 被告擔任記帳工作，即推認其知悉京兆尹公司交其記帳之 發票並無真實交易。
（二）證人朱乃蓁、常海穗於警詢時，雖提及曾聽聞葛秀瑾談及 向被告買發票之事云云（見偵查卷第六十三頁、八十九頁 反面），惟此部分供述，非特與其二人於原審之證述不相
符合，且其等既僅聽聞而非親歷其事，則此傳聞亦不能作 為不利被告之證據。
（三）綜上所述，被告辯稱不知京兆尹等四家公司交其記帳之發 票為不實，即非不能採信。被告縱據此不實發票而為八十 七年度營業稅之申報，或將發票所載不實交易情形記入帳 冊，惟其既無故意，即無構成稅捐稽徵法第四十三條第一 項、第四十一條幫助逃漏稅捐罪及商業會計法第七十一條 第一款犯行之可能。原審未察，認被告此部分犯行成立， 亦有違誤。而此部分並未經檢察官起訴，僅就原審認定違 誤之處，併予敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，（修正前）商業會計法第七十一條第一款，刑法第十一條前段、第二條第一項、（修正前）第二百十五條、（修正前）第二十八條、第三十一條第一項、（修正前）第五十六條、（修正前）第四十一條第一項前段、第二項、（修正前）第五十一條第五款、第七十四條第一項第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、（修正前）第二條，現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第二條，判決如主文。本案經檢察官蔡薰慧到庭執行職務
中 華 民 國 96 年 5 月 24 日 刑事第十二庭 審判長法 官 蔡永昌 法 官 施俊堯 法 官 王梅英得上訴（商業會計法第七十一條）
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
不得上訴（業務登載不實部分）
書記官 顧哲瑜
中 華 民 國 96 年 5 月 25 日附錄：本案論罪科刑法條全文
修正前商業會計法第七十一條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕 毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結 果者。
刑法第二百十五條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
附表一：
┌──┬────┬────┬──────┬──────┐
│編號│時 間│採購對象│ 採 購 物 品│ 採 購 金 額│
│ │ │ │ │(單位新台幣)│
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│ 1 │86.01.29│余木生 │ 蔬果一批 │ 80萬元 │
├──┼────┼────┼──────┼──────┤
│ 2 │86.03.18│余金華 │ 蔬果一批 │ 50萬元 │
├──┼────┼────┼──────┼──────┤
│ 3 │86.04.15│余金華 │ 蔬果一批 │ 70萬元 │
├──┼────┼────┼──────┼──────┤
│ 4 │86.05.05│余金緣 │ 蔬果一批 │ 30萬元 │
├──┼────┼────┼──────┼──────┤