臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03567號
原 告 祥路企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 吳光仁 會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年8月11日台財訴字第09500229680號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營 業成本新臺幣（下同）216,600,682元、佣金支出3,551,182 元及其他損失4,369,731 元，經被告分別核定為213,992,23 4 元、2,639,259 元及1,272,976 元，應補稅額1,657,423 元。原告不服，申請復查結果，經被告准予追認營業成本65 6,318 元及佣金支出911,923 元，變更核定全年所得額淨額 為9,156,450 元，原告就被告剔除其他損失─外銷損失3,09 6,755 元仍不服，提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行 政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於剔除其他損失3,096,75 5 元致補徵營利事業所得稅額計774,189 元部 分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告以原告未能提供國外公證或檢驗機構出具 之證明文件，否准認列前開外銷損失，是否有
據？
㈠原告主張之理由：
⒈按原告90年度營利事業所得稅結算申報列報其他損失4, 369,731 元，其中批號192532B 及201600A 外銷品之瑕 疵賠償款各為744,688 元及2,352,067 元（合計3,096, 755 元），業已依法提供買賣契約，國外進口商索賠有 關文件及銀行結匯付款證明文件可供查核勾稽，對此徵 、納雙方並無爭議。惟被告以營利事業所得稅查核準則
（下稱查核準則）第94條之1 第2 款前段及第3款 規定 ，指原告未能提示國外公證機構或檢驗機構出具之證明 文件予以剔除，核定其他損失為1,272,976 元，雖經原 告申請復查及提起訴願，均遭駁回，乃有本案之爭訟。 ⒉惟遍查所得稅法並無規定稅捐稽徵機關對於外銷損失 得強制納稅義務人應檢附國外公證或檢驗機構出具之證 明文件，亦無法律授權被告得於營利事業所得稅查核準 則內，自行訂定達一定金額以上者須檢附前述之證明文 件。基於租稅法定主義之精神，被告此舉豈非違法濫權 。又依所得稅法第24條第1 項所揭示之收入與成本費用 配合原則，然原告既已提示與外銷損失有關之買賣契約 書，國外進口商索賠有關文件及銀行結匯付款證明文件 供被告查核，證明確實業已發生損失，則基於實質課稅 原則，既無所得且損失業已實現，自應准許自當年度之 收入總額內減除，方稱適法。
⒊又按，稅捐之稽徵，應依法為之，被告不能以不合法亦 不合理之行政命令（查核準則第94條之1 第3 款：外銷 損失金額在每筆超過50萬元以上者，應提示國外公證或 檢驗機構出具之證明文件），要求原告提出上述證明文 件之過當舉證責任，基於行政法上之平等原則，對於相 同課稅行為及事實，不得為差別待遇（例如外銷損失以 50 萬 元為標準，以下者得免附，以上者則應附其證明 文件），且應普遍性地適用（例如查核準則並未規定自 國外進口貨物或勞務超過一定金額，如50萬元以上須附 國外公證或鑑價機構之證明，以資佐證其進貨之價值與 真實性，為何獨外銷損失方適用），否則徒增納稅義務 人之損害，而原告已損失在先，如今為減輕區區十幾萬 元之租稅負擔，卻得花相當大之額外成本（除給付國外 公證機構之公證費或檢驗費外，尚須支付等待時間之國 外倉儲…等費用）以取得符合被告所謂之證明，顯非合 理，被告此舉顯已逾越必要之程度。
㈡被告主張之理由：
⒈按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人 民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及 納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有 無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬 於租稅法律主義之範圍。」大法官釋字第217 號解釋可 資參照。財政部係財稅主管機關，為期課稅公平及處理 一致起見，乃依據稅捐稽徵法、所得稅法及其他有關法 令之規定，依職權訂定並發布營利事業所得稅查核準則
，被告為其所屬稽徵機關，於查核營利事業所得稅結算 申報時，自應依據該準則之規定辦理，合先陳明。 ⒉又前開準則係就有關營利事業所得稅結算申報之調查、 審核等事項加以規定，即為執行所得稅法等相關法律之 規定而訂定，其對於費用及損失之認定與舉證方式等技 術性、細節性事項規定，例如：本件系爭外銷損失每筆 50萬元以上，應提示國外公證機構或檢驗機構出具之證 明文件，每筆50萬元以下者得免附，乃為簡化稽徵作業 ，及避免外銷損失之真實性不易查證而浮濫列報所為規 定，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民負 擔，其就認定標準為斟酌事實情況差異所為之不同規定 ，與憲法第7 條之平等原則亦無違背（參照大法官院釋 字第438 號解釋意旨），原告所訴，係屬誤解。 ⒊本件外銷損失之認定，依查核準則第94條之1第2款前段 及第3 款規定，應檢附買賣契約書（應有購貨條件及損 失歸屬之規定）、國外進口商索賠有關文件及國外公證 機構或檢驗機構所出具足以證明之文件供核，原告所提 示之代理商訂單並未載明購貨條件及損失歸屬，亦無進 口商之索賠文件及國外公證機構或檢驗機構所出具足以 證明之文件供核，其主張無從審酌，被告所為處分並無 不合，請予維持。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度之收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得 稅法第24條第1 項定有明文。又「二、外銷損失之認定，除 應檢附買賣契約書（應有購貨條件及損失歸屬之規定）、國 外進口商索賠有關文件、國外公證機構或檢驗機構所出具足 以證明之文件等外，並應視其賠償方式分別提示左列各項文 件…三、外銷損失金額每筆在新臺幣50萬元以下者，得免附 前款規定之國外公證或檢驗機構出具之證明文件。」亦為查 核準則第94條之1 第2 款前段及第3 款所規定。二、經查，原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損 失4,369,731元，其中批號192532B及 201600A外銷品之瑕疵 賠償款 744,688元及2,352,067元（合計3,096,755元），每 筆金額已逾500,000 元，而原告未能提示國外公證機構或檢 驗機構出具之證明文件供核等情，為原告所不爭，並有原告 前開結算申報書及書面補充資料附原處分卷可稽，堪信為真 實。故被告以原告所列報上開二筆外銷損失，因每筆金額己 逾500,000 元，且原告未能提示國外公證機構或檢驗機構出 具之證明文件，乃予剔除，核定其他損失為1,272,976 元，
揆諸前揭規定，並無不合。
三、原告起訴雖主張：遍查所得稅法並無規定納稅義務人申報外 銷損失，須檢附國外公證或檢驗機構出具之證明文件，亦未 授權財政部得於查核準則內訂定達一定金額以上者須檢附前 述之證明文件，被告以此剔除系爭二筆外銷損失，已違反租 稅法定主義之精神。又原告既以有關之買賣契約書，國外進 口商索賠有關文件及銀行結匯證明文件供核，足證業已發生 損失，基於實質課稅原則，被告自應准予減除等語。四、惟查，「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人 民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅 期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關 證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主 義之範圍。」業經大法官釋字第217 號解釋闡釋在案。又行 為時查核準則係財政部本於中央財稅主管機關職權，為執行 所得稅法正確計算營利事業所得額之必要，而規定有關營利 事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第94條之 1 第2 款、第3 款規定：「二、外銷損失之認定，除應檢附 買賣契約書（應有購貨條件及損失歸屬之規定）、國外進口 商索賠有關文件、國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明 之文件等外，並應視其賠償方式分別提示左列各項文件…三 、外銷損失金額每筆在新臺幣50萬元以下者，得免附前款規 定之國外公證或檢驗機構出具之證明文件。」乃對於外銷損 失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，並就 認定標準為斟酌事實情況差異而為不同之規定，為簡化稽徵 作業，及避免因外銷損失查證不易而浮濫列報所必要，並未 逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第 7 條之平等原則、第19條之租稅法律主義及第23條之法律保 留原則尚無抵觸，自得予適用。原告指摘上揭查核準則第94 條之1 規定違反租稅法定主義及逾越合理必要之程序，主張 被告應依其提出之其他相關文件，准予認列減除前開二筆外 銷損失云云，尚不足採。
五、綜上所述，被告核定剔除原告所列報前開二筆外銷損失合計 3,096,755 元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不 合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 9 日 第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 5 月 9 日 書記官 李淑貞
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