臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03371號
原 告 豐洋興業股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長）住
訴訟代理人 卓隆燁（會計師）住臺北市○○○路○ 段156 號6
陳國雄（會計師）住同上
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年7 月31日台財訴字第09500322280 號訴願決定（案號：第00
000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報
利息支出新臺幣（下同）154,594,819 元，經被告初查以其
91年12月31日資產負債表帳列其他應收款325,203,327 元，
其中應收房地款250,000,000 元（下稱系爭應收款）係其與
欣業永開發股份有限公司（下稱欣業永公司）於86年12月22
日簽訂土地、房屋之買賣契約（下稱系爭買賣房地契約），
已於90年12月30日雙方同意解除契約，惟原告已繳款金額截
至91年底計250,000,000 元，仍無法收回，經雙方協議欣業
永公司應無息返還原告等由，原告顯有一方面借入款項支付
利息，一方面貸出款項並不收取利息情事，乃依行為時營利
事業所得稅查核準則第97條第11款規定，就相當貸出款項按
其91年度平均借款利率8.13 %計算利息支出20,325,000元（
計算式：250,000,000 ×8.13% =20,325,000 ，下稱系爭利
息支出），予以調減，核定91年度利息支出為134,269,819
元。原告不服，申請復查，經被告以95年4 月19日財北國稅
法字第0950205222號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告
仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈按「利息：…十一、營業人一方面借入款項支付利息，一
方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利
息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予
認定…。」為營利事業所得稅查核準則第97條第1 項第11
款所規定。準此，對營業人得設算並剔除利息支出者，係
以營業人確有對他人貸放資金之事實為前提。
⒉系爭應收款係基於房地產購置交易解約所生，並非被告所
認係對欣業永公司無息貸放之資金：
⑴原告係以經營百貨公司為主要業務，鑑於百貨公司於都
會區競爭激烈，經營日益困難，經營考量上為多方取得
營業據點，乃向欣業永公司預購天空之城1 至4 樓房地
及地下1 層停車位，雙方於86年12月22日簽定系爭買賣
房地契約，總價額為1,450,701,500 元，原告依約預付
簽約款250,000,000 元，分別帳列預付購地款127,500,
000 元、預付工程款116,666,666 元及進項稅額5,833,
334 元，有系爭買賣房地契約書及支出傳票等相關證明
文件可稽。
⑵原告預購天空之城房地係預計經營百貨公司之業務，此
參諸系爭買賣房地契約第16條特約事項中第1 款：「本
房地基地位於都市計畫住宅區…。」第2 款：「甲方（
即原告）無條件同意本基地依法變更為商業用途，其經
主管機關核定准予變更者，若有任何費用均由乙方（即
欣業永公司）負擔…。」及第3 款：「為遂行前項變更
作業程序甲方同意配合其時序出具土地使用同意書及相
關申請作業書類用印，委由乙方依本契約統籌代為申請
。」等規定，足見原告預購系爭房地之目的，本供作商
業用途之用。
⑶系爭買賣房地契約簽約時，該等房地尚未興建完成，而
簽約後多年適值經濟不景氣，房地產慘跌至少2 至3 成
，造成原告預購房地產重大損失。據系爭房地總價款（
不含稅）1,416,010,000 元估算，原告預購房地已發生
283,202,000 元（1,416,010,000 ×20% =283,202,000
）至424,803,000 元之損失；又依系爭買賣房地契約第
15條約定，原告未履約時，欣業永公司有權解除契約，
並得將系爭應收款250,000,000 元沒入作為違約金。但
房地產慘跌結果，欣業永公司亦已發生財務危機，衍生
能否依約交付房地之疑義。從而雙方合意於90年12月30
日訂立協議書，除解除系爭買賣房地契約外，並約定欣
業永公司應將系爭應收款無息返還原告，暨另於同年月
日訂立補充協議書，約定欣業永公司應返還原告之款項
，由該公司自行指定其帳列之資產抵償之。根據上開協
議辦理結果，原告無庸承擔以較高之預購價格購入房地
之損失；而欣業永公司發生財務危機，縱無現金可供返
還，但仍可自行指定帳列資產償還，且無庸擔心未履約
衍生之其他問題。嗣後欣業永公司因財務危機影響日深
，並未依據上開補充協議約定指定財產返還系爭應收款
，但原告無法收回系爭應收款之損失，仍小於以預購價
格購入之損失，故基於此種商業雙贏之考量，原告亦屬
獲利之一方，實無不合理之處。
⑷據上，系爭應收款既係基於雙方簽訂系爭契約而生，有
相關憑證可稽，實非屬欣業永公司無息貸放之資金；縱
因該項交易發生變化，致預付房地款應予收回而轉列其
他應收款，仍不能否認預付房地款並非將資金貸放予他
人之本質，而擅予設算並剔除系爭利息支出20,325,000
元，與行為時營利事業所得稅查核準則第97條第11款規
定不合，且有違最高行政法院（89年7 月1 日改制前為
行政法院）61年度判字第70號判例：「認定事實，須憑
證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所
適用。」之規定。
⒊原告就系爭應收款有為積極催收之主張：
⑴系爭應收款係因欣業永公司發生財務危機，經原告評估
收回可能性較低而估列為其他損失，惟本年度申報時尚
未取具行為時營利事業所得稅查核準則第94條第1 項第
5 款及第6 款規定之相關憑證，遂自行調整減除其他損
失即系爭應收款250,000,000 元。惟系爭應收款之債權
於欣業永公司並未償還前，仍然存在，並未消滅，爾後
並經原告催討而於93年11月6 日及94年2 月22日洽請欣
業永公司履約，有存證信函可稽，已符合行為時所得稅
法第49條第5 項及行為時營利事業所得稅查核準則第94
條第5 款認定呆帳損失之要件，且足資證明已具「積極
催收或為其他法律上權利之主張」之實情。
⑵鈞院93年度訴字第2661號判決之原告係對於案關之應收
帳款，既未進行催收或為其他法律上權利之主張，亦未
進行評估認列壞帳，更在外觀上顯有呆帳風險之情況下
續行銷貨予案關之應收帳款對象，此與本件案情顯然不
同。
⒋被告擅認系爭應收款為原告對欣業永公司無息貸放之資金
，自應負舉證責任。又原告預購天空之城房地，係預計經
營百貨公司之業務，並非對欣業永公司無息貸放之資金，
嗣後房地產慘跌，預購房地產發生鉅額損失，而欣業永公
司亦發生財務危機，致預付房地款轉列其他應收款等情，
原告業已提出相關事證證明有案，俱如前述（詳前述⒉）
，依據鈞院92年度訴字第1868號判決意旨，被告自應就系
爭應收款係屬原告對欣業永公司無息貸放之資金負舉證責
任，否則即不能認為原處分合法。
⒌系爭應收款250,000,000 元，係於86年12月23日自臺灣省
合作金庫忠孝支庫（帳戶：44437-1 ）匯款予欣業永公司
，而該忠孝支庫（帳戶：44437-1 ）之資金中包括來自營
業活動之資金計103,664,800 元部分，原告業於94年10月
14日安建（94）稅（1 ）字第00923D號補充說明函，提示
相關帳載明細分類帳及傳票等相關證明文件供核。故縱依
被告所認定仍應設算並剔除系爭利息支出，設算基礎自應
扣除上開來自營業活動之資金103,664,800 元，即最多應
以146,335,200 元（250,000,000 元-103,664,800元=146
,335,200）為基礎，算剔除利息支出為11,897,052元基礎
（146,335,200 ×8.13 %=11,897,052 ）。惟原處分及訴
願決定均疏未究明系爭資金之來源，逕予悉數設算應剔除
之利息支出，仍有錯誤，應予撤銷。
㈡被告主張：
⒈本件原處分以原告於86年12月22日與欣業永公司簽訂系爭
買賣房地契約，惟在90年12月30日雙方訂立協議書，除解
除系爭買賣房地契約外，並同意欣業永公司無息退還該預
付房地款250,000,000 元，惟截至91年底仍無法收回，顯
為將鉅額資金供他人運用未收取利息，被告依營利事業所
得稅查核準則規定，對於相當於該貸出款項支付之利息20
,325,000元不予認定，並無不合。至原告所訴，其預付房
地款250,000,000 元之資金，有來自營業活動資金及借貸
資金，應予重核乙節，經核其所提供之資金來源證明，並
無法明確劃分及指定用途（如專案借款、專款專用及資金
流程），雙方協議亦係無息付款，且未取具合於稅法規定
之憑證以憑認列損失，依租稅公平原則，營業費用及損失
之認列，應以合理及必要者為限，營利事業倘一方面借入
款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸
出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用
，是被告否准認列，並無不當，駁回原告復查之申請。
⒉原告於86年12月22日與欣業永公司簽訂系爭買賣房地契約
，惟在90年12月30日雙方訂立協議書，除解除系爭買賣房
地契約外，並同意欣業永公司無息退還該預付房地款250,
000,000 元（即系爭應收款），惟截至91年底仍無法收回
，原告對系爭應收款僅於93年11月6 日及94年2 月22日寄
送存證信函予欣業永公司，至今並無積極催收或為其他法
律上權利之主張，原告容忍系爭應收款（預付房地款250,
000,000 元）之拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人
之行為並無不同，已符合行為時營利事業所得稅查核準則
第97條第11款之規定，又其所提供之資金來源證明，並無
法明確劃分及指定用途（如專案借款、專款專用及資金流
程），是被告以原告顯有一方面借入款項支付利息，一方
面貸出款項並不收取利息情事，依營利事業所得稅查核準
則第97條第11款規定，就相當貸出款項按其91年度平均借
款利率8.13% 計算利息支出20,325,000元，予以調減，依
法洵無違誤。
⒊至原告稱被告對同一交易嗣後因合約解除即變更先前之見
解一節。原告於86年12月22日與欣業永公司簽訂系爭買賣
房地契約，在90年12月30日雙方訂立協議書解除系爭買賣
房地契約，相關之預付房地款自應依約退回，被告以原告
並無積極催收或為其他法律上權利之主張，乃認原告容許
該應收款之拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人之行
為並無不同，而依行為時營利事業所得稅查核準則第97條
第11款規定，就相當貸出款項按其91年度平均借款利率8.
13% 計算利息支出20,325,000元，予以調減，此與原告於
87至90年度營利事業所得稅結算申報時，雙方因訂立土地
房屋買賣契約書，而依行為時營利事業所得稅查核準則第
97條第7 款規定：「利息：…七、因購置土地以外固定資
產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用
，應列入該項資產之成本。」自行將借入款項計列利息資
本化，二者事實狀態不同，被告核定自屬有別，原告所訴
顯屬誤解。原處分應予維持。
理 由
一、原告主張：系爭應收款係基於房地產購置交易解約所生，並
非被告所認係對欣業永公司無息貸放之資金；其預付房地款
250,000,000 元之資金，有來自營業活動資金103,644,800
元，借貸資金146,355,200 元，惟被告均疏未究明系爭資金
之來源，逕予悉數設算應剔除之利息支出，有所違誤；原告
87至90年度營利事業所得稅結算申報時，已自行將借入款項
計列利息資本化，亦經被告重新計算核定在案，被告本年度
改變以往各年度之見解，認定為貸放之資金，據以設算剔除
利息支出，於法不合。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規
定，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：原告於86年12月22日與欣業永公司簽訂系爭買賣
房地契約，惟在90年12月30日雙方訂立協議書，除解除系爭
買賣房地契約外，並同意欣業永公司無息退還該預付房地款
250,000,000 元，惟截至91年底仍無法收回，顯為將鉅額資
金供他人運用未收取利息，被告依營利事業所得稅查核準則
規定，對於相當於該貸出款項支付之利息20,325,000元不予
認定，並無不合；至原告主張其預付房地款250,000,000 元
之資金，有來自營業活動資金及借貸資金，應予重核云云，
經核其所提供之資金來源證明，並無法明確劃分及指定用途
（如專案借款、專款專用及資金流程），雙方協議亦係無息
付款，且未取具合於稅法規定之憑證以憑認列損失，是被告
否准認列，並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。
三、依所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以
其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益
額為所得額。」行為時營利事業所得稅查核準則第97條第7
款、第11款規定：「利息：…七、因購置土地以外固定資產
而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應
列入該項資產之成本。…十一、營業人一方面借入款項支付
利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付
之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不
予認定。」
四、原告與欣業永公司於86年12月22日簽訂系爭買賣房地契約，
已於90年12月30日雙方訂立協議書解除契約，並同意欣業永
公司無息退還所預付房地款250,000,000 元，即系爭應收款
，惟截至91年底計250,000,000 元，原告仍無法收回，原告
於91年度營利事業所得稅結算申報，將上開預付房地款250,
000,000 元，帳列至其他應收款項下等情，為兩造所不爭，
並有房地買賣契約書、協議書、申報書附原處分卷足稽，為
可確認之事實。
五、本件之爭執，在於被告就系爭應收款250,000,000 元，按91
年度平均借款利率設算利息，予以調減利息支出，是否適法
？經查：
㈠按營利事業在稅法上欲認列利息支出，除該利息支出之發生
應具有真實性外，仍須考量其支出之必要性，亦即，該利息
支出應認為係營業上所必需，始得認列。而行為時營利事業
所得稅查核準則第97條第11款之規範意旨，乃是將「營利事
業在營業活動中實質上並無必要之利息支出」類型予以具體
化。換言之，當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與
他人，則其借款實難認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款
項可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而
無另行舉債而支付利息之必要。
㈡原告於86年12月22日與欣業永公司簽訂系爭買賣房地契約，
惟在90年12月30日雙方訂立協議書，除解除系爭買賣房地契
約外，並同意欣業永公司無息退還該預付房地款250,000,00
0 元，惟截至91年底仍無法收回，原告對系爭應收款僅於93
年11月6 日及94年2 月22日寄送存證信函予欣業永公司，有
存證信函2 件附本院卷可憑（見原告提出之相關資料第19頁
至第28頁），可見雙方解約後多年，原告並無積極催收或為
其他法律上權利之主張，原告容忍系爭應收款（即預付房地
款250,000,000 元）之拖延，就其經濟實質而言，與無息借
款給他人之行為並無不同。原告雖主張：其預付房地款250,
000,000 元之資金，有來自營業活動資金103,644,800 元，
借貸資金146,355,200 元云云，並提出營業活動分類帳及影
本為證（見本院卷原告提出之相關資料第29頁以下），惟查
原告所提供之資金來源證明，並無法明確劃分為有指定用途
之專案借款、專款專用，且無資金流程，堪認原告有一方面
借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息情事，符
合營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定情事，原告上
開主張，不足為其有利之認定。被告依該規定，就相當貸出
款項按其91年度平均借款利率8.13% （見原處分卷第159 頁
）計算系爭利息支出20,325,000元（計算式：250,000,000
×8.13%=20,325,000），予以調減，核定91年度利息支出為
134,269,81991元，尚無不合。
㈢原告又主張：原告87至90年度營利事業所得稅結算申報時，
已自行將借入款項計列利息資本化，亦經被告重新計算核定
在案，被告本年度改變以往各年度之見解，認定為貸放之資
金，據以設算剔除利息支出，於法不合云云。惟查，原告於
87至90年度營利事業所得稅結算申報時，其與欣業永公司因
訂立系爭買賣房地契約，嗣雙方雖於90年12月30日解約，但
迄至90年度之90年12月31日止，未如本年度即91年12月31日
止為解約後甚久仍無法收回預付房地款，故原告於87至90年
度營利事業所得稅結算申報，依行為時營利事業所得稅查核
準則第97條第7 款規定：「利息：…七、因購置土地以外固
定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費
用，應列入該項資產之成本。」自行將借入款項計列利息資
本化，其事實狀態自與本年度（91年度）不同，被告核定自
屬有別，原告上開主張，有所誤解，亦非可採。
六、綜上所述，原處分以初查核定依行為時營利事業所得稅查核
準則第97條第11款規定，就系爭應收款250,000,000 元相當
貸出款項計算利息，予以調減利息支出，核定91年度利息支
出為134,269,819 元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無
不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 31 日 第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁
法 官 胡方新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 5 月 31 日 書記官 陳幸潔
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