臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03155號
原 告 社團法人世界紅卍字會台灣總主會
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○（處長）
訴訟代理人 丁○○
戊○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年
7月19日府訴字第09584488800號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
㈠原告所有臺北市○○區○○段3小段868地號土地（面積 1,728平方公尺），原經被告所屬大安分處核定免徵地價 稅。嗣因系爭土地原地上建物拆除改建，新建建物（地上 17層，地下4層之建物）領有臺北市政府工務局核發之89 年1月13日89建字第018號建造執照及92年5月2日92使字第 144號使用執照。92年10月3日被告所屬大安分處派員現場 勘查結果發現，系爭土地之地上建物第12層、第15層、第 16 層、第17層及第13層、第14層部分面積（合計占系爭 土地面積共計748. 33平方公尺），係供原告本身事業所 使用，其餘樓層空置中，非供其本身事業使用，被告乃以 92年12月4日北市稽財甲字第092 64012900號函認定原告 為促進公眾利益之事業，系爭土地之地上建物第12層至第 17層（其中第13層及14層僅部分面積）供其本身事業使用 部分面積，計748.33平方公尺，符合土地稅減免規則第8 條第1項第5款規定，准自90年起至減免原因消滅時止，免 徵地價稅。被告所屬大安分處遂就系爭土地979.67平方公 尺部分面積按一般用地稅率課徵93年地價稅計新臺幣（下 同）1,193,267元（其餘部分面積依土地稅減免規則第8條 第1項第5款規定，仍繼續免徵地價稅）。原告不服，申請 復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂另案向本院提 起行政訴訟（94年度訴字第03508號地價稅事件）。 ㈡嗣被告所屬大安分處查得系爭土地地上建物臺北市大安區
○○○路1 段303 號（下稱系爭建物）地下2 、3 、4 樓 ，自92年12月1 日起由原告租予俥亭企業有限公司經營「 道慈大樓停車場」，非供其本身事業使用，與土地稅減免 規則第8 條第1 項第5 款規定不合，乃依前開建物實際使 用比例計算前開建物所占系爭土地面積計274.57平方公尺 ，依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項規定，以95 年1 月18日北市稽大安甲字第09560046700 號函核定前揭 面積按一般用地稅率補徵原告93年地價稅額計368,883 元 。原告不服，申請復查，經被告查認系爭建物地下2 、3 樓於93年1 月7 日領有臺北市停車場登記證，其所占系爭 土地面積計216.3 平方公尺，符合土地稅法第18條第1 項 第4 款規定，應按千分之十稅率課徵地價稅，乃以95年5 月3 日北市稽法甲字第09560354100 號復查決定：「原核 定93年地價稅補徵稅額更正為新臺幣272,018 元。」，原 告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政 訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈原告為臺灣省政府核准設立之社團法人，有臺灣省級人 民團體立案證書及臺灣臺北地方法院法人登記書可參。 原告設立之宗旨，即在推展慈善事業及研究宗教教義並 出版書刊，以達啟發人心善性之目的。則原告為符合上 揭土地稅減免規則第8條第1項第5款規定所稱之「私立 社會救濟慈善事業」，迨無疑義，數10年來均為被告所 認定。
⒉土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。則地價稅係以「 土地」為課徵標的。本件原告所有之土地面積為1728 平方公尺，其上原有建物因不敷使用，遂改建為17層建 物，為原告單獨所有，並未與他人區分所有，仍作為社 會救濟慈善事業使用，自符合土地稅減免規則免徵地價 稅之規定。惟被告竟以「樓層地板」為課徵地價稅之標 的，其以「樓層地板」為課稅標的之處分，顯與法規牴
觸，茲再詳析如后：
⑴原告所有之土地，全部作為本身社會救濟慈善事業用 地，土地與其上建物均未與他人區分所有，原告所有 之土地均屬社會救濟與慈善事業用地，原告除辦理社 會慈善救濟之支出外，其本身實負擔營運所需之龐大 經營成本支出。原告所有上開建物雖有部分樓層出租 使用，而有部分租金數入，惟原告所有租金收入，除 負擔經營成本支出外，其餘均全部用於社會救濟慈善 用途，此有原告94年度道慈研究第146期慈濟金發放 明細表可參，事證益明。
⑵土地稅法及其施行細則、平均地權條例及其施行細則 及土地稅減免規則等法規，並未規定符合免徵地價稅 之社會救濟慈善事業本身事業用地，如其上建物樓層 按所占土地比例，課徵地價稅。被告並無法律依據， 亦未深究法規，率爾核課地價稅之處分，實與租稅法 律主義有違。
⑶現行土地稅減免規則依行政程序法第150條規定係屬 法規命令，其修正、廢止、停止或恢復適用，準用訂 定程序之規定，行政程序法第151條第2項有明文規定 。故土地稅減免規則之修正亦應依法定程序為之，在 其修正或廢止之前，即有法規範之效力，自應依法適 用。本件適用之土地稅減免規則第8條第1項第5款前 段規定既未修正或廢止，固有法規範之效力，被告曲 解上揭法規而核定課徵地價稅之處分，即有違背法令 之違誤。
⒊土地稅減免規則第8條第1項第5款所列舉之事業，係指 私立醫院、捐血機關、社會救濟慈善事業及其他為促進 公眾利益之事業。該項規定並未以上開事業須辦妥財團 法人登記為要件，被告為達其課稅目的，竟然違背法令 ，主張該條款之規定，應以辦妥財團法人登記之社會救 濟慈善機構為限，並以原告為社團法人之社會救濟慈善 事業，故不得適用土地稅減免規則第8條第2項之規定， 專案報請減免地價稅。惟土地稅減免規則第8條第1項第 5款後段規定，僅以「為促進公眾利益之事業」，除經 由當地主管稽徵機關報經省（市）主管機關核准免徵者 外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團 法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者限。換言之 ，該條款規定須辦妥財團法人登記僅以「為促進公眾利 益之事業」為限；「私立醫院」、「捐血機關」及「社 會救濟慈善事業」並無應辦妥財團法人登記之規定。原
告既為社會救濟慈善事業，依土地稅減免規則第8條第2 項規定，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該 事業者，其地價稅得專案報請減免。準此，原告將上開 樓層出租他人使用之全部收入，直接用於本身社會救濟 慈善事業，自得依法專案減免地價稅。被告不為詳究， 徒以土地稅法第6條及平均地權條例第25條之基本精神 為其違法課稅之論據，實有不當適用法令之違誤云云。 ⒋提出本件復查決定書及訴願決定書、臺北地方法院法人 登記證書、中國農民銀行大安分行農安字第9367700165 號函、原告道慈研究第146期等件影本為證。 ㈡被告主張：
⒈原告所有坐落臺北市○○區○○段3小段868地號土地， 宗地面積為1,728平方公尺持分全，原經被告所屬大安 分處報經被告核定免徵地價稅。嗣因原地上建物拆除改 建，經臺北市政府工務局分別於89年1月13日及92 年5 月2日核發89建字第018號建照執照、92使字第144 號使 用執照及93年9月10日核發之93使字第289號使用執照， 依上開執照所載各樓層用途別為金融保險業、一般事務 所等，經被告核定依土地稅減免規則第8條第1項第5款 「為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同 鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象 」其本身事業用地可減免地價稅，被告所屬大安分處據 以核定系爭土地之地上建物第12層至第17 層及地下2至 4層部分面積（所占土地面積共計748.33平方公尺）， 供原告本身事業使用，符合土地稅減免規則第8條第1項 第5款規定，准自90年起至減免原因消滅時止，免徵地 價稅，其餘樓層非供本身事業使用，該部分土地仍應課 徵地價稅。該分處乃於92年12月8日以北市稽大安甲字 第09262069400 號通知原告，系爭土地部分面積748.33 平方公尺准自90年起至減免原因消滅時止，免徵地價稅 ，並就979.67平方公尺部分按一般用地稅率課徵，此部 分經原告提起行政救濟，合先敘明。
⒉該分處嗣後於94年度辦理地價稅減免稅地清查作業時， 查得系爭建物地下2 樓、3 樓、4 樓房屋，自92年12月 1 日起租予俥亭企業有限公司經營「道慈大樓停車場」 ，核與土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定不符， 依同規則第24條規定，應自93年起改按一般用地稅率課 徵地價稅，並依房屋實際使用情形比例計算所占坐落基 地面積，其不符減免面積部分計增加274.57平方公尺， 被告所屬大安分處乃發單補徵系爭土地93年度地價稅
368,883 元，惟系爭建物地下2 、3 樓經營停車場部分 ，於93年1 月7 日領有臺北市停車場登字第928 號登記 證，且原告前於93年4 月11日以93台慈字第066 號函請 被告所屬大安分處減免地價稅，其地下2 、3 樓所占土 地持分比例面積216.3 平方公尺，准依土地稅法第18條 第1 項第5 款（復查決定書及訴願決定書誤植為第4 款 ）規定，及行政院83年1 月24日台83財02665 號、財政 部83年2 月16日台財稅第830042741 號函釋略以，依停 車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之 停車場用地，准依土地稅法第18條第1 項第5 款及平均 地權條例第21條第1 項第5 款規定按千分之十計徵地價 稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用 之等語，按千分之十稅率課徵地價稅，原核定補徵稅額 更正為272,018 元，洵屬有據。
⒊原告主張所有之土地面積1,728平方公尺其地上17層建 物為其單獨所有，並作為社會救濟慈善事業使用，不應 以「樓層地板」核算其免徵之地價稅乙節，查系爭土地 前經核准免徵地價稅之原因，已因原地上建物拆除改建 而消滅，系爭土地可否續予免徵地價稅，係以改建完成 後之地上建物使用情形認定，而系爭土地之實際使用情 形部分面積為原告本身事業用地，部分面積非供原告本 身事業使用，已如前述，且系爭建物第12層至第17層為 其本身事業用地外，第1層至第11 層及地下2層至地下4 層均已出租或規劃出租中，依土地稅減免規則第5條規 定，被告所屬大安分處按各層房屋實際使用情形所占土 地面積比例課徵地價稅，並無違誤。
⒋原告主張土地所有權仍為其所有，全部作為本身社會救 濟慈善事業用地，即符合土地稅減免規則免徵地價稅規 定云云。查原告前提示於被告所屬大安分處之88年至92 年經常費收入及支出決算表記載，慈善救濟支出並非該 會主要支出項目，是社會救濟慈善非該會主要業務，其 非供本身事業使用而有收益之土地，並無土地稅減免規 則第8條第2項規定之適用，是原告之主張，委難憑採。 從而，被告所屬大安分處原處分揆諸前揭法條及財政部 函令釋示規定並無不合等語。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務 人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依 法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅
籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。… 。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補 徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅 處罰。」；「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：… 四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐 ，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」，稅捐稽徵法第21 條及第22條第4款各定有明文。次按「為發展經濟，促進土 地利用，增進社會福利，對於國防、…慈善或公益事業及合 理之自用住宅等所使用之土地，…得予適當之減免；其減免 標準及程序，由行政院定之。」；「已規定地價之土地，除 依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；「供左列 事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的 事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：…四、經主管機 關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用 之停車場用地。」，土地稅法第6 條、第14條及第18條第1 項第4 款亦各定有明文。復按「同一地號之土地，因其使用 之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則 減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其 土地稅。」；「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：… 五、經事業主管機關核准設立之…社會救濟慈善及其他為促 進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、 宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身 事業用地全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽 徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘 應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦， 且其用地為該財團法人所有者為限。」；「前項第1 款之私 立學校…及第5 款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之 土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦 得專案報請減免。…」，土地稅減免規則第5 條、第8 條第 1 項第5 款及第2 項各定有明文。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文 、原處分、復查決定及訴願決定書等件影本附原處分及訴願 機關卷可稽。除原告就其所有系爭土地原課徵93年地價稅部 分，另案提起行政救濟之外；本件係原告不服被告所屬大安 分處就系爭建物地下2 、3 、4 樓所占系爭土地面積補徵93 年地價稅，依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為 ：
㈠原告之性質為「促進公眾利益之事業」抑或「社會救濟慈 善事業」？
㈡被告所屬大安分處就系爭建物地下2 、3 、4 樓所占系爭
土地面積，地下2 、3 樓所占部分，按千分之十稅率，地 下4 樓所占部分，按一般用地稅率，補徵93年地價稅，有 無違誤？
三、原告之性質為「促進公眾利益之事業」抑或「社會救濟慈善 事業」？
本件原告主張土地稅減免規則第8條第1項第5款後段規定， 須辦妥財團法人登記者，僅以「為促進公眾利益之事業」為 限，「私立醫院」、「捐血機構」及「社會救濟慈善事業」 不需辦妥財團法人登記之規定；而原告應符合土地稅減免規 則第8條第1項第5款規定所稱之「私立社會救濟慈善事業」 云云。惟按經事業主管機關核准設立之社會救濟慈善及其他 為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同 學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其 本身事業用地之地價稅全免。但為促進公眾利益之事業，經 由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免 徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團 法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。又私立社 會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用 於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免，土地稅減 免規則第8條第1項第5款及第2項設有規定。經查，原告為經 設立許可登記而成立之非營利性社團法人，其成立之目的， 係以促進世界和平，救濟災患為宗旨；其任務在於：一、推 展慈善事業，二、研究大道、宗教、纂乩及出版書刊，借以 匡導正風，啟發人心善性等情，有原告之法人登記證書及章 程影本附本院卷（第25頁）及本院95年度訴字第02230 號訴 願機關卷可稽；故原告之性質，應非如私立醫院、捐血機構 等單純之經事業主管機關核准設立之私立社會救濟慈善事業 ，核其性質，應屬土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款所定 之「促進公眾利益之事業」。又原告並非辦妥財團法人登記 之財團法人，雖其本身事業用地之地價稅，已經核准予以免 徵，但依其性質，並無該款所定「社會救濟慈善事業」之適 用。原告既係土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款所定之「 促進公眾利益之事業」而非「社會救濟慈善事業」，則其本 身事業用地以外，有收益之土地者，縱使符合將全部收益直 接用於各該事業之要件，亦不符合土地稅減免規則第8 條第 2 項規定減免地價稅之要件。亦即已辦妥財團法人登記之「 私立社會救濟慈善事業」其收益之土地，而將全部收益直接 用於其事業者，始得依前揭規定，專案報請免徵地價稅。況 且，原告雖稱其將系爭建物樓層出租他人使用之全部收入， 直接用於本身社會救濟慈善事業，自得依法專案減免地價稅
云云；惟查，依原處分卷附（附件1 ）原告88年至92年經常 費收入及支出決算表記載所示，慈善救濟支出並非原告之主 要支出項目，是以社會救濟慈善並非原告之主要業務，原告 情形，核亦無土地稅減免規則第8 條第2 項規定之適用。四、被告所屬大安分處就系爭建物地下2 、3 、4 樓所占系爭土 地面積，地下2 、3 樓所占部分，按千分之十稅率，地下4 樓所占部分，按一般用地稅率，補徵93年地價稅，有無違誤 ？
原告復主張被告所屬大安分處以「樓層地板」為課徵地價稅 之標的，與土地稅法第14條規定牴觸，且就系爭建物地下2 、3 、4 樓所占系爭土地面積，課徵地價稅於法有違云云。 惟按同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使 用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免 標準之使用面積比率計算減免其土地稅，為土地稅減免規則 第5 條所明定。經查，系爭建物地下2 、3 、4 樓，所占系 爭土地面積計274.57平方公尺，自92年12月1 日起由原告租 予俥亭企業有限公司經營「道慈大樓停車場」，非供其本身 事業使用，而其中部分建物即系爭建物地下2 、3 樓，於93 年1 月7 日即領有臺北市停車場登記證，核其所占系爭土地 面積計216.3 平方公尺等情，有停車場租賃契約、停車場登 記證、臺北市房屋稅主檔查詢資料及93年地價稅計算說明表 等件影本附原處分卷（附件4 、10、11等）可稽，是以系爭 土地中216.3 平方公尺之部分，符合土地稅法第18條第1項 第4 款（經主管機關核准設置之供公眾使用之停車場用地） 規定，應按千分之十稅率課徵地價稅；至於系爭建物地下4 樓部分，自92年12月1 日起由原告租予俥亭企業有限公司經 營「道慈大樓停車場」，非供其本身事業使用，與土地稅減 免規則第8 條第1 項第5 款規定不合，乃依前開建物實際使 用比例計算前開建物所占系爭土地面積（274.57-216.3 =58.27平方公尺），依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第 2 項規定，核定該部分面積按一般用地稅率補徵原告93年地 價稅。亦即本件被告所屬大安分處以系爭建物地下2 、3 、 4 樓，自92年12月1 日起由原告租予俥亭企業有限公司經營 「道慈大樓停車場」，非供其本身事業使用，依前開建物實 際使用比例計算前開建物所占系爭土地面積計274.57平方公 尺，依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項規定，核定 前揭面積按一般用地稅率補徵原告93年地價稅額計368,883 元；被告復查查認系爭建物地下2 、3 樓於93年1 月7 日領 有臺北市停車場登記證，其所占系爭土地面積計216.3 平方 公尺，符合土地稅法第18條第1 項第4 款規定，應按千分之
十稅率課徵地價稅，乃以復查決定將原核定93年地價稅補徵 稅額更正為272,018 元，有原處分卷附93年地價稅計算說明 表（附件11）可稽，於法並無不合，亦符合實質課稅之原則 。由上以觀，本件被告係以「樓層地板」之使用情形，作為 系爭土地是否計徵地價稅之標準，而非以「樓層地板」作為 課徵地價稅之標的。原告上開主張，核係對於法規之誤解， 並不足採。
五、從而，本件被告所屬大安分處核定補徵原告系爭土地93年地 價稅額368,883 元，並經復查決定更正為272,018 元，於法 並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞， 訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 31 日 第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 5 月 31 日 書記官 蕭純純
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網