臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02973號
原 告 佑泓企業有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 張世宗 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年
7月4日台財訴字第09500164280號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告90年度營利事業所得稅復查決定補徵之應納稅額，因原 告未繳納半數稅款即提起訴願，經被告移送法務部行政執行 署臺北行政執行處（下稱臺北行政執行處）執行繳納本稅新 臺幣（下同）5,493,312元、行政救濟加計利息52,675元、 滯納金823,996元及滯納利息36,028元。原告對滯納金 823,996 元及其滯納利息6,018 元（計算式如附件「滯納利 息計算明細」）2 項不服，申請復查，未獲變更，提起訴願 ，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告應作成退還滯納金823,996 元及其滯納利 息6,018 元之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈原告因與被告產生佣金支出是否准予認列之爭議後，即 依行政救濟程序，循序提起復查及訴願，其間獲有被告 94年1月20日財北國稅法字第0940233457號復查決定書 。嗣經原告針對該文號判決理由，提起訴願，並經財政
部於94年5月13日以台財訴字第09400117660號訴願決定 書，維持被告前揭文號復查決定理由，而為原告訴願駁 回之理由後，因原告未再提起行政訴訟程序，即依稅捐 稽徵法第34條第3項而告確定。
⒉經依訴願決定應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於接到訴 願決定書後（至少是在94年5月13日以後）10日內，填 發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，稅捐稽 徵法第38條第3項定有明文。而被告以往對此類訴願救 濟案件，均遵於案件決定後，才補發稅款繳納通知書之 行政處分，迄始即未有相岐異之行政處分出現。即如被 告之同位階行政機關（財政部臺灣省北區國稅局）亦均 遵依稅捐稽徵法第38條規定，於訴願決定案件確定後， 才填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納。準 此，被告實有遵依行政自我拘束原則，而為一致行政處 分之義務。
⒊被告引用稅捐稽徵法第20條及財政部80年4月8日台財稅 第790445422號函釋及所得稅法第112條第1項、第2項規 定，均以「依稅法規定逾期繳納」之行為，為處罰之構 成要件該當性。今原告既未收到被告依法應製發之稅款 繳款書，則納稅期限之始終日均因被告未約定，即不能 責令原告有逾期繳稅，而應計算逾期息之不利負擔。準 此，被告之主張無理由。
⒋稅捐稽徵法第39條規定之立法旨趣，是稅捐稽徵法修法 前，在稅捐稽徵第35條規定有，未先繳納應繳稅款半數 者，不准提起復查。惟此項規定，嗣經大法官解釋第 224號解釋宣告至遲於屆滿2年時失其效力。而稅捐稽徵 法第39條規定，雖係配合修法前同法第35條所規定，但 為了伸張國家之公權力，避免納稅義務人免脫財產之立 法考量。因此，在稅捐稽徵法第35條因大法官解釋後修 正如現行法稅捐稽徵法第35條規定後，稅捐稽徵法39條 未作同步之修正。其立法意旨，即在對納稅義務人依同 法第35條提起復查之暫緩強制執行案件，因未繳納應納 稅款半數，而移送強制執行之例外規定。其與因訴願決 定確定後，應依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發稅 單請納稅義務人繳納之此處分，應屬無涉。今被告錯引 稅捐稽徵法第39條規定，為駁回理由，實係誤解法令之 所致。
⒌被告所主張之各項計算滯納金及滯納金計算之日期，均 發生在本系爭訴願確定日前（即94年5月13日），今原 告本基於同一原因事實及法律理由循序再提起訴願，而
財政部亦係延續原告所主張之同一原因事實及法律理由 作出訴願決定（依被告94年1月20 日財國稅法字第 0940233457號復查決定理由，為訴訟標的審查範圍）。 而被告罔顧事實，妄自加諸各項不利原告之負擔理由， 並搶在行政救濟案件確定前，即先從原告應退還之營業 稅款中，逕自扣除本項系爭之滯納金及滯納金利息，不 但於法未有據，亦侵害原告在憲法第15條所賦與的財產 權之基本權保障。
⒍依行政程序法第8條規定，行政行為，應以誠實信用之 方法為之。原告既信賴被告對行政救濟案件，會循例均 於救濟案件確定後，才補發稅款繳款書請納稅義務人繳 納。則在原告不具有行政程序法第119條信賴不值得保 護之情形下，即應受到信賴保護。同時依行政自我拘束 原則及構成要件拘束原則，原告實不能對原告為突擊性 行政處分。
⒎綜上，被告主張應課徵原告滯納金及滯納金利息之行政 處分應屬無理由。同時，未於行政救濟案件確定前，被 告即強行扣除原告應退之營業稅款，實已侵害原告在憲 法第15條的財產權保護。因此，請求為被告敗訴之判決 云云。
⒏提出本件訴願決定書及相關之復查，訴願書、提起本件 滯納金及滯納金利息系爭之相關復查，訴願書、被告扣 抵營業稅款之抵繳通知書、財政部臺灣省北區國稅局函 等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告90年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查核定 剔除超過貨物價款5%部分佣金支出52,136,052元，原告 不服，申經被告94年1月27日財北國稅法字第 0940233457號復查決定，准予追認佣金支出26,068,026 元，其餘佣金支出26,068,026元部分，原告則撤回復查 之申請。上揭復查決定書及復查決定應補稅額繳款書， 被告於94年1月27日送達原告，有掛號郵件收件回執附 被告卷可參，該繳款書之繳納期限並經展延至94年3月 25 日止。原告雖於94年3月2日提起訴願，惟其逾上揭 繳納期限30日後仍未繳納稅款，經被告所屬大同稽徵所 於94 年5月20日函催原告繳納半數應納稅款以免遭移送 行政執行，亦有掛號郵件收件回執附被告卷佐證，惟原 告仍未繳納，被告遂依捐稽徵法第39條規定，於94年6 月30日移送臺北行政執行處執行。本件於移送後，經臺 北行政執行處於94年10月13日執行（含以營業稅退稅抵
繳）本稅5,493,312元、行政救濟加計利息52,675元、 滯納金823,996元及滯納利息36,028元在案。原告於94 年9月19日向被告所屬大同稽徵所申請免徵滯納金及滯 納利息，案經該所以94年9月30日財北國稅大同服字第 0940014739號函知原告，依稅捐稽徵法第20條及所得稅 法第112條第2款規定，本件仍應加徵滯納金及滯納利息 。原告不服，主張其90年度營利事業所得稅行政救濟案 ，經財政於94年5月13日以台財訴字第09400117660 號 訴願決定駁回在案，依稅捐稽徵法第38條規定，稅捐稽 徵機關應於接到訴願決定書後10日內，填發稅款繳款書 ，通知納稅義務人繳納；被告所屬大同稽徵所錯用訴願 決定書日期及法令，且未填發稅款通知書通知原告繳納 ，即逕行對其課徵滯納金及滯納利息，有侵害納稅義務 人權益之處云云，申經被告復查決定略以：原告90 年 度營利事業所得稅復查決定應補稅額繳款書，經被告於 94年1月27日送達原告，繳納期限展延至94年3月25日止 。原告於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，且未就復查決 定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保即提起訴願，經 被告所屬大同稽徵所發函催其繳納半數應納稅款以免遭 移送行政執行，惟原告仍未繳納，是被告於94年6月30 日將之移送強制執行，核與首揭捐稽徵法第39條規定， 並無不合。又原告逾30日未繳納稅款，截至94年9月22 日始經執行繳清本稅5,493,312元及行政救濟加計利息 52,675元，依首揭稅捐稽徵法第20條及所得稅法第112 條第2項規定，自應加徵15﹪滯納金計823,996元及自滯 納期限屆滿之次日起至繳納之日止之滯納利息計36,028 元，尚無不合。至原告所訴被告未依稅捐稽徵法第38條 第3 項規定填發稅款通知書通知原告繳納乙節，經查， 本件既經被告依稅捐稽徵法第39條規定移送行政執行， 被告自無再適用稅捐稽徵法第38條第3 項規定，於接到 訴願決定書後10日內，填發補繳稅款繳納通知書通知原 告繳納之必要，俾免造成行政執行後又重複通知繳納之 情形，所稱核不足採等由，駁回其復查之申請。原告復 執前詞提起訴願，經財政部持與被告相同之論見，駁回 其訴願。茲原告仍執前詞爭訟，自難認為有理由。 ⒉原告既未於繳納期限（94年3 月25日）前繳納稅款，依 稅捐稽徵法第20條及所得稅法第112 條第1 項規定，並 參照財政部80年4 月8 日台財稅第790445422 號函釋略 以，雖已依法提起訴願，惟有關稅法既無提起行政救濟 而逾限繳納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定，自應
依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金等語之意旨，被告 核定系爭滯納金823,996 元及滯納利息36,028元，並無 不合。至原告以財政部臺灣省北區國稅局為例，未附實 據，空言主張，不足採據。
⒊稅捐稽徵法第39條之立法理由略以：逾期未繳之稅捐， 應移送法院強制執行，俾資確保稅收；原處分之執行固 不宜因提起救濟程序而停止，惟為避免執行後有不能恢 復損害之弊，爰增訂第2 項暫緩移執行之規定。是原告 訴稱之立法意旨，僅為一己之見，委無足採。
⒋原告提起訴願卻未繳納復查決定應補稅款半數，已失暫 緩執行之要件，被告所屬大同稽徵所仍再發函催其繳納 半數應納稅款以免遭移送行政執行，被告已盡促其注意 之義務，原告仍未置理，是本件加徵滯納金、滯納利息 並無違誤；又稅捐之處分非屬授益處分，不涉違反信賴 保護原則情事。原告所訴各節核無足採等語。
理 由
一、按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按 滯納數額加徵百分之一滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法 院強制執行。」；「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿 30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但 納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制 執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵 機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應 納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前 款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當 擔保者。」，稅捐稽徵法第20條及第39條各定有明文。次按 「納稅義務人逾限繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2 日 按滯納之金額加徵百分之一滯納金；逾期30日仍未繳納者， 除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得 停止其營業至納稅義務人繳納之日止。前項應納之稅款、滯 報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅 義務人繳納之日止依第123 條規定之存款利率，按日加計利 息，一併徵收。」；「本法所稱當地銀行業通行之存款利率 ，指郵政儲金一年期定期儲金固定利率。」，所得稅法第 112 條第1 項、第2 項前段、第123 條亦各定有明文。又財 政部80年4 月8 日台財稅第790445422 號函略以，雖已依法 提起訴願，惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款案 件得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵法第20條規 定加徵滯納金等語。該函釋核與相關法規，並無不合。二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文
、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴 願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點 厥為：
㈠原告有無逾期未繳納半數稅款，而應徵滯納金及滯納利息 ？
㈡原告請求退還滯納金823,996 元及其滯納利息6,018 元， 有無理由？
㈢被告有無違反信賴保護原則？
三、原告有無逾期未繳納半數稅款，而應徵滯納金及滯納利息？ 經查，本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，經被告初 查核定剔除超過貨物價款5%部分佣金支出52,136,052元，原 告不服，申經被告94年1月27日財北國稅法字第0940233457 號復查決定，准予追認佣金支出26,068,026元，其餘佣金支 出26,068,026元部分，原告則撤回復查之申請。上揭復查決 定書及復查決定應補稅額繳款書，被告於94年1月27日送達 原告，有掛號郵件收件回執附原處分機關卷（第494 頁）可 稽，該繳款書之繳納期限並經展延至94年3 月25日止。原告 雖於94年3 月2 日提起訴願，惟其逾上揭繳納期限30日後仍 未繳納稅款，經被告所屬大同稽徵所於94年5 月20日函催原 告繳納半數應納稅款以免遭移送行政執行，亦有該函及掛號 郵件收件回執附原處分機關卷（第513 、514 頁）可證，惟 逾期仍未予繳納，為原告所不否認，足證原告確有逾期未繳 納半數稅款之情事。依前揭規定及說明，自應加徵滯納金及 滯納利息。
四、原告請求退還滯納金823,996 元及其滯納利息6,018 元，有 無理由？
原告主張其90年度營利事業所得稅行政救濟案，經財政部於 94年5月13日以台財訴字第09400117660號訴願決定駁回在案 ，依稅捐稽徵法第38條規定，稅捐稽徵機關應於接到訴願決 定書後10日內，填發稅款繳款書，通知納稅義務人繳納；被 告所屬大同稽徵所錯用訴願決定書日期及法令，且未填發稅 款通知書通知原告繳納，即逕行對其課徵滯納金及滯納利息 ，有侵害納稅義務人權益之處云云。經查，本件原告對於被 告復查決定補徵之應納稅額，雖經提起訴願，惟並未繳納稅 款半數，亦未提供相當擔保，已如前述；依稅捐稽徵法第39 條第2 項之規定，已無暫緩執行之要件，被告依據復查決定 所填發之繳款書，即具執行力。原告既未於繳納期限（94年 3 月25日）前繳納稅款，被告依稅捐稽徵法第20條及所得稅 法第112 條第1 項等規定，核定系爭滯納金5,493,312×15% =823,996元及其滯納利息6,018 元（計算式如附件「滯納利
息計算明細」所示），核無不合。又被告所屬大同稽徵所以 94年5 月20日財北國稅大同服字第0940202190號函催原告繳 納半數應納稅款以免遭移送行政執行，惟原告仍未繳納，被 告乃依稅捐稽徵法第39條規定，於94年6 月30日將原告欠繳 本稅5,493,312 元、行政救濟加計利息52,675元、滯納金 823,996 元及滯納利息17,974元（至實際執行日94年9 月22 日之滯納利息為36,028元，此部分之滯納利息包括本金及滯 納金之滯納利息，被告重新核算其總額為36,029元；惟依前 開「滯納利息計算明細」所示，本件系爭滯納金之滯納利息 為6,018 元，則不生影響）移送強制執行，並無違誤。至於 原告主張被告未依稅捐稽徵法第38條3 項規定填發稅款通知 書通知原告繳納云云；經查，本件被告既按稅捐稽徵法第39 條規定，以復查決定應補稅額繳款書為依據，移送行政執行 ，自無再適用稅捐稽徵法第38條第3 項規定，於接到訴願決 定書後10日內，填發補繳稅款繳納通知書通知原告繳納之必 要；否則，將造成行政執行後又重複通知繳納稅款之情形。 綜上所述，本件被告課徵系爭滯納金及其滯納利息，於法並 無違誤。原告請求退還滯納金823,996 元及其滯納利息 6,018 元，核不足採。
五、被告有無違反信賴保護原則？
原告復主張依行政程序法第8 條規定，行政行為應以誠實信 用之方法為之，原告既信賴行政救濟確定後，才補發稅款繳 款書，原告之信賴應受保護云云。惟查，本件原告提起訴願 ，卻未繳納復查決定應補稅款半數，已失暫緩執行之要件， 被告以原告逾期未繳納半數稅款，而加徵滯納金及其滯納利 息，於法並無不合；且被告所屬大同稽徵所曾再發函催原告 繳納半數應納稅款以免遭移送行政執行，已如前述，應認被 告已盡促其注意之義務。由上以觀，原告所稱信賴行政救濟 確定後，才補發稅款繳款書云云，核係誤解法規之所致，自 不合於信賴保護規定之適用。原告上開主張，亦不足採。六、從而，被告核定系爭滯納金823,996 元及其滯納利息6,018 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。 原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告退還系爭滯納金 及其滯納利息云云，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 24 日 第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 5 月 24 日 書記官 蕭純純
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