臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02335號
原 告 中保投資股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 林恆鋒 律師（兼送達代收人）
複 代理人 蔡嘉昇 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年5 月11日台財訴字第09400562650 號（案號：第00000000號
）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度未分配盈餘，申報項次 2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額 」為新臺幣（下同）1,388,887,347 元，減項項次21「其他 經本部核准之項目」為0 元，項次22合計之未分配盈餘為虧 損109,897,333 元，旋於92年8 月12日申請更正加項項次2 金額為1,824,637,071 元，減項項次21金額為371,229,731 元，項次22合計之未分配盈餘為虧損45,377,340元。被告初 查以減項項次21「其他經本部核准之項目」金額371,229,73 1 元，非屬90年度盈餘，核與所得稅法第66條之9 第2 項第 10款規定不符，否准認定，遂核定項次22合計之未分配盈餘 為325,852,391 元，除就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所 得稅額32,585,239元，並處以0.5 倍罰鍰計16,292,600元（ 計至百元）。原告不服，申請復查，經被告94年8 月26日財 北國稅法字第0940206308號復查決定書（下稱原處分）准予 註銷罰鍰，其餘未獲變更。原告仍不服，向財政部提起訴願 ，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應准許原告更正未分配盈餘申報表。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
系爭371,229,731 元，是否合於所得稅法第66條之9 第2 項 第3 款或第10款之規定，得列為減除項目？
㈠原告主張之理由：
訴願決定駁回原告之訴願，其理由無非以：一、原告依權益 法認列之88年及89年度泛亞電信股份有限公司（下稱泛亞電 信公司）股權投資收益，既非屬90年度之盈餘，自不得列為 所得稅法第66條之9 第2 項之減項，且原告原申請項次21「 其他經財政部核准之項目」，核非屬90年度未分配盈餘申報 書部分項次明細表第17頁「其他經財政部核准之項目」規定 列報之範圍，故被告否准系爭投資收益列為90年度未分配盈 餘減項，核無違誤；及二、原告所舉最高行政法院93年度判 字第1843號及94年判字第254 號判決及鈞院92年度訴字第10 09號、2018號及3709號判決所涉爭點為「彌補以往年度之虧 損」（項次15），與本件爭點項次21「其他經財政部核准之 項目」不同，尚不得比照援引適用。惟查：
1.訴願決定未察原告於當年度依成本法認列之投資收益，已 於前年度依權益法認列並已分配完畢，而應符合「已由當 年度盈餘分配之股利淨額」減除項目之規定，自非法律所 定應加徵未分配稅額之範圍，其決定課徵原告盈餘稅，除 有雙重課稅（加徵盈餘稅及股東所得稅）之違法外，並已 違反所得稅法第66條之9 「未分配盈餘加徵稅額限於有可 供分配盈餘而不分配」之精神，故應由鈞院予以撤銷。 ⑴按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者， 應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。」為所得 稅法第66條之9 第1 項前段所明定。其立法理由指明「 由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25% ，而綜 合所得稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉 保留盈餘規避股東或社員之稅負，爰於第1 項明定營利 事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營 利事業所得稅。」可知當年度之盈餘如已分配並由股東 繳納綜合所得稅，即非法律所定加徵未分配盈餘營利事 業所得稅之對象，其法意甚明。換言之，立法者所欲加 徵未分配盈餘稅之對象應僅限於可分配而未分配之盈餘 。至於盈餘究為已分配或未分配，應就個案核實認定， 若確有分配盈餘之事實者，依法應不得再對該已分配盈 餘加徵未分配稅額，否則即有雙重課稅（加徵盈餘稅及 股東所得稅）之違法。
⑵查行為時所得稅法第66條之9 之立法模式，係先以稽徵 機關核定之課稅所得額為計算出發基礎，再加回不課稅 之所得，並列示減除各種無法分配之項目，藉以還原「
實際可供分配之盈餘」。為避免列舉規定無法預見而遺 漏之情事，法條乃例示9 款情形，復於第10款規定「其 他經財政部核准之項目」之概括立法。財政部諸多核准 項目概不出脫還原「實際可供分配之盈餘」之本質，避 免虛盈實稅，並力求「實際可供分配之盈餘」之計算能 以實際會計所得為基礎。是以可推知正當合理情形之財 、稅差異，皆可經由財政部核准而減除，反面言之，財 、稅差異之原因如為合理正當，財政部亦無不予核准之 裁量空間，否則即違反合義務裁量、無瑕疵裁量之原則 ，而有恣意行政之違法，甚且有違憲法上平等原則。甚 者，本於憲法第19條租稅法律主義所延伸出之雙重課稅 禁止原則及租稅實質正義原則暨憲法第7 條所揭平等原 則，均屬各該稅法於適用及解釋上之最高指導原則，故 稅捐稽徵機關於解釋、適用所得稅法第66條之9 乃至於 行使該條所賦予之裁量權時，均應本於上述憲法原則就 該條作成合憲性解釋後加以適用。而避免非正當合理情 形之財、稅差異發生暨使「實際可供分配之盈餘」與實 際會計所得相符，厥為本條合憲性解釋之唯一結論，國 家稅捐稽徵機關乃至於職司審判之司法機關均應加以嚴 格遵守。
⑶按行為時所得稅法第66條之9 之立法模式雖於該條第10 款授權財政部核准之概括條款，然囿於法條規定之文字 及財政部實際已核准之項目之限制，實務仍常見因財、 稅差異所造成虛盈實稅之情形（如本件），致無法達到 使「實際可供分配之盈餘」與實際會計所得相符之立法 目的。故95年5 月30日修正公布之所得稅法第66條之9 第2 項即明訂「未分配盈餘，自94年度起，係指營利事 業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」，其立法 理由為「使加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，更 趨近於營利事業實際保留之盈餘」，亦即新法明訂依商 業會計法計算未分配盈餘，其目的即在於修正舊法之立 法架構上之缺陷，以確實達成原本舊法即欲達成之以實 際會計所得作為計算未分配盈餘之基礎之合憲立法目的 。惟舊法之立法架構雖不及新法明確，但於解釋及適用 上仍應本於前揭合憲性解釋之結論，使舊法以實際會計 所得作為計算未分配盈餘之基礎之合憲立法目的得以落 實。
⑷有關權益法與成本法之之時間性差異，如何影響投資收 益之時點，並連帶影響處分投資利益之計算。為便於說 明，茲以簡明之數據例舉如下：
①第1 年投資公司購入長期股權投資10,000元： 權益法 成本法
───────── ──────────
借 長期投資10,000 長期投資10,000 貸 現 金 10,000 現 金 10,000
②第2 年被投資公司獲得盈餘100 元：
權益法 成本法
───────── ──────────
借 長期投資 100 不認列投資收益
貸 投資收益 100
本年度會計上有實際可供分配盈餘100 元，假設已予 全部分配。權益法「長期投資」科目之帳面價值較成 本法多100元，亦即10,100元。
③第3 年被投資公司分配現金股利60元及股票股利20元 ：
權益法 成本法
───────── ──────────
借 現 金 60 現 金 60
貸 長期投資 60 長期投資 20
投資收益 80
本年度權益法並無投資收益，「長期投資」科目之帳 面價值則減少60元，亦即為10,040元，且投資公司於 上年度已分配投資收益之盈餘，本年度已無可供分配 盈餘。成本法下之投資收益80元，若不准予減除上年 度已實際分配該投資收益80元，將造成對已分配盈餘 80元加徵10%之稅額。
④第4年投資公司出售長期股權投資12,000元： 權益法
────────────────
借 現 金 12,000
貸 長期投資 10,040
處分長期投資利益 1,960
成本法
────────────────
借 現 金 12,000
貸 長期投資 10,020
處分長期投資利益 1,980
本年度成本法下之所得較權益法多20元，投資公司已 將該盈餘於第2 年分配給股東，若不准予減除實際已 分配之數額，將造成對已分配盈餘20元加徵10% 之稅
額。
由以上例舉可知，所得稅法第66條之9 有關未分配盈餘 課稅之規定，其中減除「已由當年度盈餘分配之股利淨 額或盈餘淨額」，確有可能發生申報為當年度盈餘前， 該盈餘已實際分配股利予股東，故所分配之股利仍應屬 於由當年度盈餘分配之股利，而得於計算實際可供分配 之盈餘時扣除，始為公允。
⑸再按未分配盈餘之課稅對象，限於有可供分配盈餘而不 予分配之情形，所得稅法第66條之9 第2 項規定未分配 盈餘之計算得減除所列示10款項目，其中第3 款即為「 已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」。為明確 「已由當年度盈餘分配」之意義，第3 項復規定應以截 至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者 為限。而「已由當年度盈餘分配」在理論上係於當年度 發生盈餘後，次年度方有可供分配之盈餘而得予分配。 然因「當年度盈餘」依上開法條第2 項之本文規定「係 指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或 其他法律規定減免所得稅之所得額……」其係以稅法規 定之基礎衡量當年度盈餘，惟盈餘之分配，則係以會計 原則基礎衡量「實際可供分配之稅後盈餘」為準，故若 遇有會計與稅法時間性差異因素，即有可能發生較早年 度會計所得大於課稅所得，而由公司實際分配尚非屬課 稅所得之盈餘。嗣於較晚年度之課稅所得雖大於會計所 得，然因其盈餘業由公司於以前年度分配完畢，故在較 大課稅所得之年度即已無可供分配之盈餘，揆諸首揭立 法理由及合憲性解釋之結論，對已不存在之所得，自非 法律所定應加徵未分配稅額之範圍，故應准予減除。 ⑹查原告88及89年認列泛亞電信公司股權之投資收益118, 254,303 元及252,975,428 元，合計371,229,731 元， 已悉數依89年盈餘分配議案全數分配後，89年已無任何 87年以後之未分配盈餘，遂於更正90年度未分配盈餘申 報時，列報項次21「其他經財政部核准之項目」371,22 9,731 元。況該項盈餘確已分配，乃訴願決定及原處分 所明知而不爭執，縱其受財政部明文列舉得減除之範圍 限制，亦非不得將原告所列項次21「其他經財政部核准 之項目」，因權益法之長期股權投資認列投資收益所增 加之371,229,731 元（即88年118,254,303 元加上89年 252,975,428 元），改列為項次19「已由當年度盈餘分 配之股利淨額或盈餘淨額」，亦即由原申報之1,353,75 0,000 逕為核定為1,724,979,731 元，以客觀真實反映
原告並無該未分配盈餘，避免對無可分配之稅上盈餘加 徵10% 營利事業所得稅。
⑺惟訴願決定忽略會計與稅法時間性差異因素，亦未查所 得稅法第66條之9 「未分配盈餘加徵稅額限於有可供分 配盈餘而不分配」之立法精神，以違反租稅實質正義之 方式解釋所得稅法第66條之9 之規定，逕認原告88及89 年認列並已分配完畢之泛亞電信公司股權投資收益，非 屬所得稅法第66條第2 項第3 款於計算未分配盈餘所得 減除之項目，卻未於訴願決定中說明其認定原告於88年 及89年認列並已分配完畢之股權投資收益不屬所得稅法 第66條之9 第2 項第3 款所指「已由當年度盈餘分配之 股利淨額或盈餘淨額」之理由，實有違行政程序法第43 條所訂「行政機關應將其決定之理由告知當事人」及訴 願法第89條第1 項第3 款所訂「訴願決定書應載明理由 」之規定。此外，訴願決定及原行政處分在課徵原告股 東於88及89年受原告該部盈餘分配之所得課徵所得稅後 ，再課原告該部盈餘之盈餘稅，亦已違反雙重課稅禁止 之原則及租稅實質正義之原則，而應由鈞院予以撤銷。 2.訴願決定未依經濟實質認定課稅事實，實有違行政程序法 第9 條所訂「行政機關應注意對當事人有利之情形」之規 定及釋字第420 號解釋所揭「實質課稅之公平原則」，應 由鈞院予以撤銷。
⑴行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序， 應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」原處分機 關對於原告已分配盈餘之事實，不應置而不理。又「涉 及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神 ，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」此經釋字第420 號解釋在案。 ⑵按所得稅法第66條之9 加徵未分配盈餘稅之立法目的， 在於避免藉盈餘不分配而規避股東所得稅，原告已分配 成本法下相當於權益法提前認列投資收益之處分投資利 得，並無盈餘未分配之事實，自非加徵盈餘稅立法所欲 規範之對象。復就經濟上意義而論，系爭盈餘已分配股 東之事實，在適用租稅事項之法律時，必須加以衡酌。 被告若漏未考量此一經濟實質，加徵稅額勢必造成重複 課徵未分配盈餘稅及股東所得稅，或是對不存在之盈餘 加徵稅額，課稅處分即顯然違反實質課稅之公平原則。 ⑶在稽徵實務上，原告有關股權投資採權益法或成本法認 列投資收益或處分投資利得之時間性差異，財政部高雄 市國稅局（下稱高雄市國稅局）90年3 月28日財高國稅
審一第90015764號函所曾發布「營利事業所得稅會計師 簽證申報案件未分配盈餘加、減項目查核認定原則彙總 表」項次2 載示「係因財務會計與稅法規定不同，所產 生之差異，如股票股利面額計入成本、成本採用之計價 方式財務與稅務不同…所致。」其未分配盈餘核認方式 係「依營所稅會計師簽證申報免稅所得額（申報於損益 表第58欄之金額）核認」。按高雄市國稅局之核認標準 對於項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所 得稅之所得額」，係以營所稅會計師簽證申報免稅所得 額為準，亦即原告更正申報前原申報之1,388,887,347 元。此項認定方法，並不至於對已分配盈餘課予加徵稅 額，實為符合立法意旨之核認方式。高雄市國稅局訂頒 之認定原則，雖無直接拘束財政部之效力，惟高雄市國 稅局之認定標準既可避免過度或重複課稅，亦可實踐所 得稅法第66條之9 之立法目的，實符合憲法保障人民財 產權之本旨，本此，訴願決定原應援引此一合憲適用法 律之原則，以為妥適處分之參照，並據此本於國家主管 稅賦事務之最高行政機關之職責，統一全國各稅捐稽徵 機關於適用所得稅法第66條之9 時所應持之見解。 ⑷然訴願決定不採此一對於原告有利之見解，亦未於訴願 決定中說明高雄市國稅局見解之正確與否以及在本件不 予適用之理由，實有訴願決定不備理由之違法。再者， 訴願決定未考量經濟實質上之課稅事實，進而否准原告 將前年度依權益法已認列並分配之投資收益自計算當年 度未分配盈餘時扣除，亦有未依法適用行政程序法第9 條應注意對於當事人有利情形之違法。再者，本件無論 係依項次21「其他經財政部核准之項目」或係依項次19 「已由當年度盈餘分配之股利淨額」均可使原告免於繳 納無可供分配盈餘之加徵稅額，訴願決定徒以非屬經財 政部核准之項目而否准減除，顯然未探求經濟實質意義 之課稅事實，亦未究明未分配盈餘加徵稅額之立法目的 ，有悖於釋字第420 號解釋所揭實質課稅之公平原則， 其處分之合法性及妥當性均有疑義，應由鈞院撤銷訴願 決定以保護原告不受不當課稅處分侵害之權利。 3.未分配盈餘加徵稅額案件，司法判決實務皆以有無可供分 配之盈餘而不分配之情事為斷。
⑴從司法判決實務觀之，自經濟實質以納稅義務人並無可 供分配之盈餘，即無藉保留盈餘規避股東稅負之情形而 判決撤銷原處分者所在多有，此觀最高行政法院93年度 判字第1348號及94年判字第254 號判決，均特別闡明「
為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘， 爰明訂未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配 之稅後盈餘為準……同時各該營利事業依法不能分配或 已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算 臻於公平合理」，亦有甚多相同意旨之判決，以原處分 機關之處分案件為例，如鈞院92年度訴字第1009號、20 18號及3709號判決皆是，原告對已分配之盈餘不負加徵 營利事業所得稅之納稅義務，應甚為明確無疑。 ⑵所得稅法第66條之9 第2 項第3 款規定「已由當年度盈 餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，依同條第3 項僅須以 截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生 者即可，並未限制必須是當年度盈餘在次年度分配。是 以凡「當年度盈餘」已在「次一會計年度結束前」（包 括稅法盈餘之當年度，甚至以前年度均屬之）分派予股 東者，即得依第2 項第3 款之規定減除。本件原告申報 與核定未分配盈餘之差異，悉因原告依會計準則之權益 法於較早年度認列投資收益，相對影響處分投資年度之 利得較小，而異於稅法依成本法於較晚年度認列投資收 益，並使處分投資年度之利得較大，揆諸前揭所舉判決 之精神，訴願決定原應准予免徵盈餘稅。惟訴願決定對 於投資利得中已於以前年度分配予股東之事實置而不論 ，造成「成本法較大處分投資利得」中已無可供分配之 盈餘，仍應加徵未分配盈餘稅捐之溢課現象，對原告殊 非合理，訴願決定自無可維持，而應由鈞院予以撤銷。 4.財政部核准扣除項目係於事前發布法規命令、行政規則， 或是事後以行政處分方式為之，法律並無限制，均屬可行 之方式。
⑴財政部得依所得稅法第66條之9 第10款之授權，核准該 條未列明之項目於符合「還原實際可供分配盈餘」立法 本旨下得予扣除。而就符合上述立法本旨之未列明之扣 除項目，財政部亦無不予核准之裁量空間，否則即屬違 反合義務裁量之法定義務，而有恣意行政之違法。惟核 准之方式，法律並無限制，故事前透過發布解釋函令， 或是制定機關內部統一見解之行政規則，或是對於未曾 慮及之財稅差異類型，事後以行政處分方式予以承認， 使行政處分合法妥當，均屬符合法律規範之方式。而訴 願決定亦為行政處分之一種，對於先前解釋函令或行政 規則遺漏之正當合理財稅差異情事，財政部以訴願決定 方式予以肯定其合於「還原實際可供分配盈餘」之立法 精神而准予扣除，其扣除之法律依據即是所得稅法第66
條之9 第10款「其他經財政部核准之項目」。 ⑵按本件所涉因會計與稅法時間性差異因素，於當年度所 生實際上已不可供原告分配之盈餘，應自計算實際可供 分配盈餘時扣除，以達所得稅法第66條之9 之「還原實 際可供分配盈餘」之立法精神。因此，被告遵行「其他 經財政部核准之項目」時，或不免限於財政部已發布之 解釋函令或已制定行政規則為據，惟遇有法規命令或行 政規則尚無明文之情事，被告並非不得先報部核示，以 期行政處分之合法性。被告於此未為周延之行政程序時 ，財政部審理訴願案件，亦理應以訴願決定表示得予減 除之法律見解，以貫徹行政行為合於法律之本旨。然財 政部於作成本件訴願決定時，並未依法行使其合義務之 裁量權，核准實際上已不可供原告分配之盈餘自計算實 際可供分配盈餘時扣除，實有恣意行政之違法，而應由 鈞院以撤銷該訴願決定之方式，糾正財政部此一恣意行 政之決定。
5.末按司法院釋字第420 號解釋指明涉及租稅事項之法律， 其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目 的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。況且 其他稽徵機關之核課實務已有解決股權投資認列收益之財 稅差異方法，司法判決或因最高行政法院終局判決，或因 被告對於鈞院之判決未表示不服而確定者，始終一貫遵守 不對無可分配之盈餘課稅之原則，本件之情形即是如此， 申報與核定之盈餘差異數，已全部分配給股東，不復存在 可供分配之盈餘，訴願決定對此加徵原告之未分配盈餘稅 ，實值檢討改正，而應由鈞院予以撤銷。
6.綜上論結，訴願決定及原處分未察所得稅法第66條之9 之 立法目的，亦未本於合憲性解釋適用該條之規定，否准原 告於計算90年度未分配盈餘稅時以實際會計所得為基礎， 致生虛盈實稅之違憲後果，故實已違反憲法第19條租稅法 律主義下之禁止雙重課稅原則暨行政程序法第9 條及釋字 420 號解釋所揭實質課稅之公平原則，致侵害原告之權益 甚鉅，應由鈞院予以撤銷，以彰法紀，並維權益。 7.原告於96年1 月29日具文向被告申請更正申報，同意就90 年度未分配盈餘稅申報數中遭剔除之項次21「其他經財政 部核准之項目」371,229,731 元不再主張，然依權益法應 歸屬於88及89年度之權益法投資收益118,254,303 元及25 2,975,428 元同理亦皆不應再於90年度列報為未分配盈餘 之加項，而應於其個別歸屬年度列為88及89年度未分配盈 餘之加項。相關年度之稅負欲更正如下：
⑴原告88年度申報之未分配盈餘91,456,530元，加計依權 益法認列之投資收益118,254,303 元後應為209,710,83 3 元，應納稅額為20,971,083元，扣除已繳納稅額9,14 5,653 元後應補繳11,825,430元。 ⑵原告89年度申報之未分配盈餘虧損196,974,717 元，加 計依權益法認列之投資收益252,975,428 元後應為56,0 00,711元，應納稅額為5,600,071 元，扣除已繳納稅額 0 元後應全額補繳。
⑶原告90年度申報之項次2 「當年度依所得稅法或其他法 律規定免減所得稅之所得額」應減除前揭合計數371,22 9,731 元而更正為1,453,407,340 元；項次21「其他經 財政部核准之項目」亦應減除前揭合計數371,229,731 元而更正為0 ，加減相抵後應申報之未分配盈餘數變， 仍為虧損45,377,340元，無須補繳稅款。 ⑷是以如本次更正案經鈞院及被告同意，原告仍需補繳未 分配盈餘稅稅款17,425,501元。
8.本件於96年1 月10日之準備程序中被告曾表示本案分配年 度是88、89年度，而非90年度，所得稅法第66條之9 第2 項第3 款所謂的當年度對原告而言是指88、89年，故原告 得以更正88、89年度申報的收入來解決問題，記載方式為 一邊有收入（加）)3.7億元，一邊已經實際分配（減）3. 7 億元，而此3.7 億元在90年度即不會再出現（參照附件 4 ）。是以原告之所以採取更正申報之方式調整前述88 、89年度之未分配盈餘申報數乃係遵循被告之指示，謹依 被告當庭之陳述配合辦理更正申報，被告自得受理並准許 原告之更正。即便被告尚無此類前案可循，惟仍可就本次 更正申報本依職權調整原告各該年度之核定數，且原告係 依一般公認會計原則以權益法認列投資收益，故在申報未 分配盈餘稅時將其加回，應符合未分配盈餘稅相關法令規 訂將課稅所得調整致財務會計所得之立法目的。且所得稅 法第66條之9 已於95年6 月14日通過修正，使應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保 留之盈餘，並刪除所有加項之調整項目，改以營利事業依 商業會計法規定處理之稅後純益為應加徵10% 營利事業所 得稅之未分配盈餘；而本次修法雖未能追溯適用於本案， 惟據此可知原告依據財務會計準則申請更正實非為達節稅 目的之取巧主張，而係因行為時法令有其缺漏之處方致使 本案產生系爭未予及時調整之暫時性稅差異數。原告所為 之更正可使其自身負擔更為公平、合理，是以即便法令依 據仍有爭議，被告應可依據行政訴訟準備庭時告知原審法
官及原告之方式核定原告之更正申報，以減輕原告90年度 稅法上之未分配盈餘依法已無法再行分配（因財務上已依 公司法規定分配）卻需全數遭加徵未分配盈餘稅之不合理 現象，亦符合所得稅法課徵未分配盈餘稅之基本精神。 9.按「公司非彌補虧損及依本法規定，提出法定盈餘公積後 ，不得分派股息及紅利。」、「查公司法第232 條第2 項 （第110 條第2 項有限公司準用）、商業會計法第64條所 規定之盈餘，係指依商業會計法第58條及一般公認會計原 則所計得之財務所得歷年累積未分配部分而言，此與課稅 所得無涉。」亦分別為公司法第232 條及經濟部85年7 月 13日商第85212030號函釋所規定。查原告於88年及89年依 據一般公認會計原則認列投資收益，產生商業會計法第58 條之盈餘後依公司法第232 條合法分配股息予股東，於當 年度原告雖未實際收受實質之投資收益，但其依商業會計 法卻仍為應計入財務盈餘項目之收益，故系爭投資收益於 調整未分配盈餘數額時應列為加項計算；且依此方式調整 未分配盈餘有助於國家租稅債權提早確保實現。是以，本 案原告以權益法認列投資收益及後續分配皆符合相關法令 關定，經查亦無其他禁止規定限制原告為前述之認列或分 配系爭投資收益；故本案中應將依權益法認列之投資收益 371,229,731 元列為加項，此金額亦為徵納雙方所不爭， 故本案所爭者僅係加入之時點問題，被告既已將此金額自 90年度之項次2 中剔除，惟此一項目仍應予以加回，方符 合未分配盈餘相關法令之精神，故相關法令暨未禁止原告 就88及89年2 年度申請將依權益法計算之正確投資收益金 額於正確之應計年度中更正加回，如被告同意原告之更正 ，亦無違法情事可言。
10.所得稅法第69條之9 之內容已於95年5 月30日就未分配盈 餘數之計算程序為修正，此可證明行為時法令之意旨應為 「完全以財務會計盈餘計算未分配盈餘稅」，被告實無否 准更正或維持原處分之法理基礎。
⑴未分配盈餘稅之加徵，其目的是為避免營利事業保留其 盈餘於自身而未予分配，規避股東或社員可能應負擔之 較高稅負，故以對未分配盈餘課稅之方式提高保留盈餘 於營利事業不予分配之成本，此由所得稅法第66條之9 之立法理由：「由於現行營利事業所得稅之法定最高稅 率僅25% ，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40% ，為 避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基 於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之 納稅義務人負擔，爰於第1 項明定營利事業應自87年度
起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。 」可得而知。而營利事業得以分配之盈餘為依財務會計 準則認列之盈餘數，故如何計算營利事業之財務會計盈 餘即為本條條文之重點。惟因本條既有規定於實務上執 行計算時，因財政部對於如何求得正確財務會計盈餘金 額仍有諸多不當限縮法令解釋，將部分財稅差異否准還 原為財務會計盈餘之處，故引起各類行政救濟案件；立 法者因而於95年5 月30日通過同條修正條文：「所稱未 分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會 計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一 、（刪除）；……十、其他經財政部核准之項目。」為 所得稅法第66條之9 第2 項所明定。其修正理由指明： 「為使應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨 近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第2 項，規定營 利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計 法規定處理之當年度稅後純益為基礎。」由此可知，本 次修正已符合未分配盈餘稅之立法目的，亦可知未分配 盈餘之計算，已由「以稽徵機關核定之課稅所得額為計 算出發基礎，再加回不課稅之所得，並列示減除各種無 法分配之項目，藉以還原實際可供分配之盈餘」之方式 ，變更為「直接以財務會計所得為起算點，減除其他調 整項目」之方式，可確實達成原本舊法即欲達成之以實 際財務會計盈餘作為計算未分配盈餘稅基之立法目的， 並避免營利事業實際上並無保留盈餘，卻遭稅捐機關視 同為有保留盈餘未予分配而須課稅之不合理情形。 ⑵查所得稅法第66條之9 之本意，確實係為精確計算以求 得營利事業決議保留而未予分配之盈餘金額，而如該項 條文之列舉式規定有疏漏之處，其條文內亦留有財政部 就該等疏漏以同條第2 項第10款規定予以概括式彌補之 空間，而此款規定即便於本次修法後仍持續存在，亦顯 示為正確計算未分配盈餘之金額，財政部自始即應依其 職權就該條條文所未盡之部分予以補充，以正確計算各 營利事業所應負擔之未分配盈餘稅。惟財政部未盡其職 責，將諸多財稅差異列為該第10款之調整項目而孳生民 怨，故方有本次修法，改以財務會計盈餘為計算基準之 需。
⑶換言之，無論係修法前或修法後，所得稅法第66條之9 之新舊條文於實質上所欲達成之目的並無不同，皆係為 還原「實際可供分配之盈餘」之本質，避免虛盈實稅， 並力求「實際可供分配之盈餘」之計算能以實際財務會
計所得為基礎，故此等條文變更乃為正本清源，藉由新 的計算程序來達成既有規定所意欲達成，卻因被告等不 當限縮條文解釋，在無一定標準下限制前揭第10款規定 之使用，而無法達成稅法所希冀之結果；是以，在系爭 條文修正並非對未分配盈餘稅之政策為實體改變，亦即 稅基之金額應未變動，而僅對計算稅基金額之程序為更 明確闡釋下，被告實應依職權計算原告「實際可供分配 之盈餘」之正確金額，並就此向原告核課未分配盈餘稅 。
⑷退步言之，即便稅捐機關未主動將原核定之未分配盈餘 金額調整為「實際可供分配之盈餘」之正確金額，但若 財、稅差異之原因係合理正當，在為求得最正確之「實 際可供分配盈餘金額」之立法目的下，於納稅義務人就 該條條文未盡之處提出更正為正確財務會計盈餘金額之 申請時，稅捐機關尚無違背兩稅合一之目的，逕自不予 核准之裁量空間，否則即違反合義務裁量、無瑕疵裁量 之原則。據此，被告對於符合兩稅合一立法精神，落實 有盈餘未予分配方應課稅之更正申請，依法自無任何選 擇如何裁量之法律基礎，僅能就該等財稅差異是否確實 存在，金額是否合理加以審核，依據該條條文所授權之
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網