臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01350號
原 告 甲○○
乙○○
共 同
訴訟代理人 陸正康 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
2 月24日臺財訴字第09500003330 號（案號：第00000000號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告2 人為夫妻，辦理民國（下同）87（申報納稅義務人為 甲○○）、88（申報納稅義務人為乙○○）及89（申報納稅 義務人為甲○○）年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜 合所得總額分別為新臺幣（下同）30,683,398元、26,022,0 28元及17,173,818元，淨額分別為29,616,899元、23,176,7 07元及14,871,861元，並以原告甲○○利用徐黎玲、黃和新 、江宗謙、李錦玲、黃永猛、林惠美、李成芷、施白、劉臺 鳳、楊素俐、劉顯達、鄭貴玲（下稱徐黎玲等12人）名義持 有美兆生活事業股份有限公司（下稱美兆公司）股票，分散 營利所得分別為17,248,000元、14,056,189元及6,242, 077 元，另漏報營利、利息所得分別為16,250元（87年度）及4 元（88年度），致短漏所得稅額分別為3,526,543 元、2,16 6,533 元及1,098,314 元，分別處罰鍰1,763,100 元、1,08 3,200 元及549,100 元【計算式：87年度：3,526,543 ×（ 1,285 ×0.2 ＋17,262,965×0.5 ）/ （17,248,000＋16,2 50）= 1,763,100 ；88年度：2,166,533 ×（4 ×0.2 ＋14 ,056,189×0.5 ）/ （14,056,189＋4 ）=1,083,200元；89 年度：1,098,314 ×0.5 =549,100元，計至百元止】。原告 不服，主張原告甲○○、曹純昌及曹維鈞等大股東雖為符合 股票發行規定，乃分散股權寄掛於美兆公司多名經理人名下 ，然並無意圖逃漏稅捐；又基於不重複課稅原則，原以員工 名義繳納之稅款，可認屬大股東已納之稅捐，請准予自應補
繳稅額中扣除云云，申請復查，經被告以94年11月16日財北 國稅法字第0940215952號復查決定予以駁回，未獲變更（下 稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈訴願決定係以臺北銀行忠孝分行000000000000帳戶（下稱 系爭帳戶），如為曹純昌（美兆公司董事長）及甲○○（ 美兆公司董事）等人所共有帳戶，而非甲○○1人所有， 原告應提出資金流程以實其說，否則所核定原告甲○○單 獨取得87、88、89等3 個年度帳列之營利所得，即無不合 。然查：
⑴原告前於鈞院提出準備一狀已提出該臺北銀行帳戶之收 支明細表，自該收支明細表上之記載，已足徵該帳戶並 非甲○○1 人所有，蓋該帳列項目中包含共用帳戶之美 兆公司大股東曹純昌及甲○○等人提取「盈餘補貼款」 、「董監事酬勞」、「年終分配款」等開銷，尤其原告 甲○○如欲向該帳戶借款，亦必記載有關借款事實，以 備稽核，而顯見該帳戶並非甲○○1 人所獨有。 ⑵其次前揭臺北銀行存款帳戶，自開戶以來迄今，均由美 兆公司的員工負責記帳（即收支明細表）及出納，衡情 已堪認該帳戶的資金非必為原告甲○○1 人所有，否則 又何需由第3 人製作詳細收支明細。原告為此請求鈞院 傳訊製作該帳戶收支明細及出納之美兆公司員工丙○○ 到庭證述關於該帳戶在大股東間之收支及記帳實況，自 足以究明該帳戶並非甲○○1 人所屬之事實。
⑶此外，原告已於95年10月24日檢具94年「府建商字第09 42454500號」及95年「府建商字第095872858300號」等 有關美兆公司93年及94年資本公積轉增資之變更登記資 料予被告，用供作為系爭寄掛股權已回復為原始股東所 有之憑據。由於上開原始股東所寄掛之股權均已按實際 所有狀態完成變更登記，家族股東間亦無回復股權登記 之疑議，從而如認系爭寄掛股權，均為原告甲○○1 人
所有，勢將導致爾後家族原始股東間股權及如何申報所 得之困擾，併此敘明。
⑷經查，系爭帳戶早於82年即已開戶，開戶目的係為曹家 家族經營健檢等相關產業所需之資金調度使用。因此該 帳戶相關收支，均由其家族事業中之美兆公司之職員處 理，而無論其收支，均需製作傳票備查。此觀86年上開 帳戶部分收入之傳票，由形式上可見係使用美兆公司之 制式空白傳票，且由當時之美兆公司職員楊麗萍、郭惠 真等多人負責製作，足徵該帳戶並非原告甲○○1 人所 私有，否則何需以製作傳票等嚴謹程序處理收支之必要 ，首先敘明。其次，自前揭86年傳票之附件1 、9 、11 、12、13、14、16、17、18、19、2 2 、23、25、34、 47、48、50、54等多筆收入，均係曹家家族包含曹純昌 、曹純益、曹劉金花、陳碧娥、蔡金螢、曹純和、曹演 義等人應收取之經營利益，再轉存入系爭帳戶，用作經 營事業所需之資金調度。至於系爭帳戶內有關原告甲○ ○名義之定期存款、債券之利息收入，其本金均係在86 年之前，曹家家族經營事業所獲收益後，經存入系爭帳 戶內，再提出以原告甲○○個人名義為短期定期存款或 購買債券之形式保值，惟因該等資金為家族共有資金， 因此各該定期存款或債券之利息收入，均需回存入此共 有帳戶內，當然於定期存款或債券到期解約時，其本金 亦需再存入此帳戶內。至於家族股東應分派私用之金額 ，亦由此共有帳戶分派。
⑸或謂上開帳戶大部分之定期存款及債券，在形式上既為 原告甲○○名義所有，不能徒憑甲○○之主張，即謂該 等帳戶之存入款，乃家族共有，惟依經驗法則，如上開 帳戶內高達上億元之定期存款及債券，均事實上為甲○ ○所私有，則伊豈願為節省稅額及罰鍰而於本件訴訟上 ，作違反事實之主張，致伊私有之財產，變成家族所共 有，而有受更大不利益之風險。而甲○○所以為此一在 實質上不利於己之主張，確實因為該帳戶及自該帳戶提 出或存入之定期存款及債券本利，均乃家族共有之故， 而與其私人所有之財產，可完全切割之故。再者，或認 系爭帳戶即使為曹家家族所共有，然共有之人為誰，其 各自應有之比例如何，關於此節，應以85年1 月4 日美 兆公司之變更登記事項卡中之股東及股權比例為準。換 言之，在85年間，曹家家族為釐清所營事業之股權結構 ，將所營事業母體公司即美兆公司之股東名簿，依8位 股東加以分配股權，並為公司變更登記，有原證11可稽
。因此曹家家族相關事業之營業收入，該8 位股東均可 按此股權比例取得，但均應存入系爭帳戶，用供資金調 度使用。
⑹故87、88、89年度分散在徐黎玲等12人之營利所得，是 否真實歸屬於原告，實不無疑問。首先，個人綜合所得 稅之課徵係以收付實現為原則，且有關所得加項之收入 ，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關 」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權 調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於 真不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入 納稅義務人之所得項內），除非基於法律之規定，或者 基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」， 才會「弱化」稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，而 實質上課予納稅義務人反證證明「加項收入存在具有真 偽不明之情況，而且此等情況之真偽不明有極高程度的 概然性」。以上所述客觀證明責任之「弱化」，屬於法 理原則之例外情況，必須有其規範上正當性，方得許可 。經查，被告係憑甲○○之系爭帳戶，顯示88年3 月19 日領款3,545,109 元，匯入徐黎玲等12人之存款帳戶等 事實，認定原告甲○○乃前開分散所得之實際所得人。 惟原告一再主張美兆公司原係家族共同經營事業，前開 甲○○名義之存款帳戶，即係家族在上開經營美兆公司 期間，為家族股東股利分派、資金調度與相關支用而設 立之帳戶，此由該帳戶乃由美兆公司專職職員負責製作 傳票及收支之情況，當可認定該帳戶內有關之收入並非 原告所獨有，原告亦不得任意支出處分等情足徵。被告 之調查人員為調查課稅資料，既得向有關機關團體或個 人進行調查，要求提示有關文件或通知納稅義務人到達 其辦公處所備詢，為稅捐稽徵法第30條所明定，則上開 帳戶是否為家族共用帳戶，並非無從查明，卻遽以該帳 戶為原告甲○○名義，認定分散在徐黎玲等12人名義之 所得，均為甲○○之所得，殊有違誤。
⑺再查，美兆公司原始股東曹純昌（美兆公司董事長）、 原告甲○○（美兆公司總裁）及曹維鈞等3 人，在85年 1 月4 日美兆公司之變更登記事項卡中之股東及股權比 例，分別為曹純昌（美兆公司董事長）占總股權21.42% ，原告甲○○（美兆公司總裁）占總股權21.42%，曹維 鈞占總股權1.42% 。嗣於系爭寄掛股權回復登記至該3 人，且於94年美兆公司再次辦理增資，曹純昌所占股權 比例為23.39%、甲○○所占股權比例亦為23.39%、曹維
鈞所占股權比例則為7%。經比對上開兩次變更登記之股 權結構可見，曹純昌及原告甲○○之股權比例相當且僅 有微調，應認原告主張乃曹純昌及甲○○等3 人寄掛股 權，有其依據。至於曹維鈞所占股權比例，由85年之1. 42% ，調升至94年之7%，係因曹維鈞生母陳碧娥於86年 間將其前所收益部分贈與曹維鈞，並將其既有股權一併 贈與曹維鈞，此由陳碧娥之股權比例自85年之3.57% ， 至94年辦理增資時，已無股權等情可稽。
⒉為佐證系爭帳戶係家族共同經營美兆公司及關係企業而開 立之帳戶，並用於家族股東之股利分派、資金調度與相關 支用，其存款並非原告甲○○所獨有，當然亦非原告所得 任意支配等情。謹提供如後事證，用供審認：
⑴美兆公司於72年間完成設立登記，股東成員均為曹家家 族成員，此自美兆公司85年當時之變更登記事項卡、董 監事名單及股東名簿足徵，其中董事長曹純昌（其配偶 為蔡金螢）及董事甲○○（當時配偶為陳碧娥、女兒為 曹維鈞），為美兆公司負責經營之主要成員，該二人當 時持股狀態均係持有150 萬股。。
⑵嗣美兆公司於86年間曾為規劃上市上櫃準備，必須滿足 持股分散之條件，乃於86年11、12月間辦理由原資本70 ,000,000元增資至150,000,000 元之增資案，而原始股 東並將所增資購買之股權，逕行分散登記在當時美兆公 司之經理人名下，亦有完成增資後之公司變更登記事項 卡、監事名單及股東名簿可證。由該次完成變更登記之 股東及股權狀態觀察，無論曹純昌、其配偶蔡金螢、甲 ○○、其當時配偶陳碧娥及女兒曹維鈞等人之股權數， 均無異動，可見係以增資所購股票，逕行分散登記至徐 黎玲等12人名義。
⑶至於曹純昌、甲○○、曹維鈞等原始股東增資所應繳股 款，即係自系爭帳戶，分別於86年12月16日及17日提領 合計13,966,000元（該增資案係以每股溢價22元辦理） ，用供繳納股款，亦有該帳戶之請款單、轉帳傳票及存 褶可供查對。
⑷至於系爭帳戶為曹家家族為所營事業而共用之帳戶一節 ，除前已述及該帳戶之相關收支，均係在美兆公司專職 人員辦理相關收支傳票及帳務處理等情，已難認係原告 甲○○為其私人金錢往來而開設，並檢陳該存摺部分帳 目處理明細，用供審酌：
①其中87年1 月31日收支明細表，載明：1 月3 日曹董 、曹總盈餘分配款、1 月8 日曹總董監事酬勞回存、
1 月13日曹經理董監事酬勞回存、1 月13日曹純益董 監事酬勞回存、1 月20日曹董曹總企管顧問公司股款 、1 月21日董娘董監事酬勞回存。
②其中87年2 月28日收支明細表，載明：2 月5 日尾牙 紅包回存、2 月6 日曹董、曹總盈餘分配款、2 月9 日曹董文友藥品。
③其中87年3 月31日收支明細表，載明：3 月5 日曹董 、曹總盈餘分配款、3 月11日曹董費用報銷回存、3 月30日86年綜所稅、3 月30日太平洋產物保費- 曹董 住宅、3 月31日曹顧問86年綜所稅。
④其中88年2 月28日收支明細表，載明：2 月4 日曹總 董監事酬勞回存、2 月5 日曹董盈餘分配款、2 月5 日曹總盈餘分配款、2 月11日曹董、曹總年終分配款 、2 月11日尾牙紅包獎、2 月11日董監事紅利回存、 2 月22日曹董、董娘董監事酬勞回存、2 月22日曹顧 問董監事酬勞回存。
⑤其中88年3 月31日收支明細表，載明：3 月4 日曹總 董監事酬勞回存、3 月4 日曹經理、曹二哥董監事酬 勞回存、3 月4 日曹總分配款、3 月5 日曹董盈餘分 配款、3 月15日曹董、董娘董監事酬勞回存、3 月18 日捐贈基金會（曹董）、3 月18日曹顧問董監事酬勞 回存、3 月31日繳納87年綜合所得稅。
⑥其中88年4 月30日收支明細表，載明：4 月2 日曹董 盈餘分配款、4 月8 日曹總董監事酬勞回存、4 月8 日曹經理、曹二哥董監事酬勞回存、4 月12日曹總曹 小姐87年綜所稅、4 月19日董娘補86年綜所稅、4 月 19日曹董、董娘董監事酬勞回存。
⑦其中89年1 月31日收支明細表，載明：1 月5 日曹董 盈餘分配款、1 月5 日曹總盈餘分配款＋匯款、1 月 10日曹總借票：世新大學、1 月12日曹總還款（借票 部分） 1 月20日曹爸×2 曹董×2 曹總×2 旅遊款 全額、1 月21日曹媽補87年綜所稅、1 月21日曹總補 87年綜所稅、1 月21日董娘補87年綜所稅。 ⑧其中89年2 月29日收支明細表，載明：2 月2 日曹董 、曹總年終分配款、2 月2 日曹董、曹總分配款、2 月2 日大尾牙紅包獎。
⑷曹純昌、甲○○、曹維鈞等原始股東基於86年增資並分 散持股一節，導至本件綜合所得稅爭議事件，為謀補正 ，已依據原始取得增資股權狀態，將寄掛於徐黎玲等12 人之股權回復登記至彼等名義。是最近數年之營利所得
，均係依據實際持股辦理綜合所得申報。而關於87、88 、89等三個年度由美兆生活事業股份有限公司發放之股 利，亦按各該年度實際所得狀態，分別作成「大股東分 散寄掛股權實際所得股東明細表，將被告查得之分散所 得，列明詳細實際所得人，被告自應按各該實際所得人 漏未申報部分，另行補課。否則，依被告之認定，必使 實際享有股權之股東如董事長曹純昌，將因本件綜所稅 事件，而喪失主張享有所分散股權之基礎，除家族恐有 發生股權紛爭之虞，並將使各該分散股權之原始股東， 爾後究應如何申報營利所得，被迫無法核實申報之窘境 。
⒊原告於96年2 月14日提出系爭帳戶於86年間存入明細及轉 帳傳票據，為證上開傳票所載皆有所本，原告乃於96年3 月間另向臺北銀行函調系爭帳戶86年全年對帳單，用供鈞 院卓參。
⒋被告查對系爭臺北銀行帳戶於86年間存入明細及轉帳傳票 後，以曹純昌等人存入筆數及金額僅占86年度存入總數2 成餘，其餘金額均為原告甲○○所有其他銀行帳戶存入， 且查無曹維鈞資金存入情形，認定系爭帳戶應係甲○○一 人所私有。然查：
⑴曹純昌等人於86年存入系爭帳戶之金額，雖僅占該帳戶 全年存入總數2 成餘，但其金額已高達28,870,656元， 如該帳戶確為甲○○1 人所私有，訴外人曹純昌等家人 又何需存入此鉅額款項，是原告主張在曹家家族在當年 度準備辦理美兆公司增資，並動用系爭共有帳戶之存款 一事，應有所據。
⑵被告固稱系爭帳戶在86年度約有8 成存入款係由原告甲 ○○所有其他銀行帳戶存入。但查該等存入款多為購買 票券或定期存款利息收入，而各該購買票券及定期存款 之本金，均或係出自系爭帳戶，或係家族經營相關事業 所取得，僅於購買債券或定期存款時係以原告甲○○之 個人名義為之，此由轉帳傳票均註記「公司個人戶」， 足見各該票券及定期存款之本金及利息，仍為家族經營 事業所共有，而非甲○○1 人所可支配及處分。伊如該 等債券及定期存款均為甲○○所私有，伊焉願將其私人 財產，統一交由美兆公司財務部當時多位員工包含李麗 玉、郭惠真、林錦霞等人處理，致其私人財產任何收支 情況均處於公開狀態，實不辯自明。
⑶至於被告所指曹維鈞並無資金存入系爭帳戶情形，乃因 曹維鈞於85年1 月成為家族股東，並取得美兆公司10萬
股股權，是就85年及86年所取得之收益，亦均以原告甲 ○○名義存入定存或購買票券，併此敘明。
⑷再稽證人丙○○到庭證述「他們家族有一個共有帳戶， 因為轉投資的收入會在該帳戶進出，所以需要在這個帳 戶上處理，有臺北銀行忠孝分行（帳戶後面幾碼好像是 244773號）、中國信託、土地銀行、定存、債券等轉投 資帳戶。」、「（妳如何知悉他們共同使用？）因為使 用的支出與收入都有曹純昌、曹純進、曹純和、曹純益 、曹演義、曹劉金花等人都有支出與收入，所謂支出是 指這些人會個別通知我領錢，或有錢進來我看到後會去 詢問，例如美兆公司董監酬勞都會撥到這個帳戶，我會 記錄有這筆收入，等通知要提領再提領，或是主動作定 存或債券。」、「存摺及印章都是我在保管，是我專人 在負責。」、「（你平時管理上開帳戶有作成任何書面 紀錄嗎？）有，我每個月會作成收支明細表，以前的財 務部同仁會切傳票，就目前我查到的來講，傳票部分從 85年到現在都有，收支明細表是從87年才有的，我本身 是從91年11月才接手作帳。收支明細表是紀錄該帳戶的 所有收入與支出。」、「（為何曹劉金花等人的董監酬 勞要回到臺北銀行忠孝分行系爭帳戶內，為何不匯到他 們個人的帳戶？）他們都有個人個別的帳戶，因為甲○ ○代表這個家族去擔任董監事，所以這些酬勞要回到家 族帳戶。」等語，益證系爭帳戶並非甲○○1 人所得使 用支配，否則何必以專人包含美兆公司財務部當時員工 李麗玉、郭惠真、林錦霞等人負責記帳；而甲○○應收 取之董事酬勞，又何必先進入系爭帳戶，嗣後再通知專 人轉入另一帳戶以供花用。
⑸被告固曾約談江宗謙、黃永猛等多位美兆員工，查明確 有藉人頭分散股權之事實，然有關之談話紀錄中，未見 被告查明系爭帳戶之收入與支出，是否為甲○○1 人所 可使用支配，足見被告所以認定系爭帳戶必為甲○○一 人所可使用支配，純以該帳戶係甲○○名義開立之故。 惟原告既已提出前揭諸多反證，堪認所稱系爭帳戶為曹 家家族共有一節，並非無據。
⒌按個人綜合所得稅採收付實現制，收入實現與否係以個人 對於收入已取得使用、收益及處分之實際支配狀態為斷。 原告甲○○對於系爭共有帳戶，已提出包含美兆公司職員 郭惠真所製作之87至89年系爭帳戶收支明細表。為再舉證 證明系爭帳戶並非甲○○1 人所得以實際支配，而確為曹 家家族股東所共有（即公司個人戶），爰再提出系爭帳戶
在86年間部分支出之轉帳傳票為證。經查，系爭帳戶在86 年間部分支出之轉帳傳票既顯示包含：美兆公司員工蘇靜 昭教育訓練費、家族投資其他事業之薪資扣繳、手機通訊 費、曹純昌暫付款、員工羅沅美教育訓練費、投資事業管 理費、董事長曹純昌花旗信用卡消費帳款、美兆公司房租 、中秋節禮金、曹純昌與甲○○的分配盈餘等等事證，可 見系爭帳戶確為家族共有帳戶，才統由美兆公司當時財務 部多位員工詳實列帳，以昭公信；反之，如該帳戶為原告 甲○○個人私有帳戶，則何必就區區數佰元起之事業經營 相關費用，亦聘雇專人作成轉帳傳票，再參照董事長曹純 昌與總經理甲○○既均自該帳戶領取分配盈餘等情，如猶 謂該帳戶僅原告甲○○1 人所可使用支配，明顯有違常情 。
⒍綜上所陳，稅捐債權發生之要件事實，既應由「稅捐稽徵 機關」終極負擔「事證不明」之不利益，而本件確有實際 所得不明情事，而原告既已主張並舉證被告所查得之分散 所得部分，應係美兆公司原始股東曹純昌、甲○○及曹維 鈞等3 人為實際所得人，而非僅原告甲○○1 人，應認原 處分及訴願決定均有違誤。
（二）被告主張之理由：
⒈營利所得部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併 計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利 總額．．．及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義 務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬 免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義 務人合併報繳。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類 及第15條第1 項分別定有明文。次按「納稅義務人分散 所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發 單補徵。說明2 、基於同一筆所得不應重複課徵之原則 ，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除 受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。…」為財 政部62年3 月21日臺財稅第32131 號函所明釋。 ⑵本件原告辦理87、88及89年度綜合所得稅結算申報，經 被告查得原告借用徐黎玲、黃和新、江宗謙、李錦玲、 黃永猛、林惠美、李成芷、施白、劉臺鳳、楊素俐、劉 顯達、鄭貴玲等12人名義持有美兆公司股票，87、88及 89年間利用12人分散源自該公司營利所得，經註銷受分 散人徐黎玲、黃和新、江宗謙、李錦玲、黃永猛、林惠 美、李成芷、施白、劉臺鳳、楊素俐、劉顯達、鄭貴玲
各該年度系爭營利所得，暨88及89年度之相對可扣抵稅 額3,297,277 元及1,304,896 元，重行歸課實際所得人 甲○○營利所得分別為17,248,000元、14,056,189元及 6,242,077 元，併計其各該年度綜合所得。 ⑶原告主張甲○○所有臺北銀行忠孝分行000000000000號 帳戶實為其與訴外人曹純昌及曹維鈞等人共同使用，如 經調閱該帳戶資金，當可明白相關資金除用於原告等家 族事務費用外，亦有相關款項流向訴外人曹純昌及曹維 鈞二人等情。本件被告報經財政部92年2 月21日臺財稅 字第0921600506號函核准，調查原告甲○○、徐黎玲、 黃和新、江宗謙、李錦玲、黃永猛、林惠美、李成芷、 施白、劉臺鳳、楊素俐、劉顯達、鄭貴玲等人世華聯合 商業銀行及臺北銀行等金融機關，查得涉案資金往來情 形：①臺北銀行92年4 月7 日北銀忠字第9260058500號 函檢送原告甲○○所屬該行忠孝分行000000000000號帳 戶資料，其於88年3 月19日領款計3,545,109 元，匯入 該行徐黎玲000000000000帳戶350,752 元、黃和新0000 00000000帳戶300,761 元、江宗謙000000000000帳戶38 6,781 元、李錦玲000000000000帳戶430,451 元、黃永 猛000000000000帳戶232,646 元、林惠美000000000000 帳戶438,417 元、李成芷000000000000帳戶406,567 元 、施白000000000000帳戶282,267 元、鄭貴玲00000000 0000帳戶20,930元、劉臺鳳中信銀忠孝分行0000000000 000 帳戶326,087 元、楊素俐中信銀高雄分行00000000 00000 帳戶167,703 元、李文琴（劉顯達之配偶）萬通 銀行00000000000 帳戶207,147 元。前揭款項係原告甲 ○○補貼受利用分散人因源自其本人（實際所得人）營 利所得所增加之所得稅額。又②美兆公司87年8 月發放 股票股利35% ；88年度發放現金股利每股0.573 元、股 票股利每千股配發150 股；89年8 月現金股利每股1 元 。經依世華聯合商業銀行敦北分行92年9 月8 日世銀敦 北92字第0096號函檢送該公司人頭股東現金股利支票兌 領及相關傳票影本等資料及相關人談話紀錄，查各該年 度受利用分散人獲配屬分散人原告甲○○之股利，均有 匯入其帳戶或其債券基金專戶情事，足證徐黎玲等12人 非系爭營利所得之實際所得人，原告甲○○於87、88及 89年度確分散源自美兆公司之營利所得，藉以規避累進 綜合所得稅負，原告雖主張甲○○所屬該行忠孝分行00 0000000000號帳戶，實為其與訴外人曹純昌及曹維鈞等 人共同使用，實際所得人為甲○○、曹純昌及曹維鈞等
3 人，然查前揭明細表所載存入來源（計97筆，金額12 0,211,295 元）多源自甲○○所有其他銀行帳戶存入（ 計75筆，金額91,340,639元），原告雖主張該帳戶有曹 家家族曹純昌等7 人收取相關經營利益之存入，足證該 帳戶非甲○○君1 人私有云云，惟源自曹純昌等人之存 入筆數及金額僅佔86年度存入總數之二成餘，況原告無 法證明甲○○、曹純昌及曹維鈞等3 人（原告訴稱之實 際分散所得人）有相當於認股比例之資金存入，又甲○ ○及曹純昌等7 人存入該帳戶之情形（查無曹維鈞資金 存入情形）與原告主張該帳戶係甲○○、曹純昌及曹維 鈞等3 人共同使用不符，從而被告核定原告甲○○借用 徐黎玲、黃和新、江宗謙、李錦玲、黃永猛、林惠美、 李成芷、施白、劉臺鳳、楊素俐、劉顯達、鄭貴玲等12 人名義持有美兆公司股票，惟未提示相關資金流程以實 其說，核其主張尚不足採，從而被告核定甲○○87、88 及89年度營利所得分別為17,248,000元、14,056,189元 及6,242,077 元，揆諸首揭規定，尚無不合。 ⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本 法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以 所漏稅額二倍以下之罰鍰。」所得稅法第110 條第1 項 定有明文。又「納稅義務人利用他人名義分散所得之案 件，其應補稅額之計算，依本部62年3 月21日臺財稅第 32131 號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用 分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算 ，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳 之稅額後再據以裁處罰鍰。」為財政部90年12月24日臺 財稅第0900456675號函所明釋。
⑵原告辦理87、88及89年度綜合所得稅結算申報，漏報系 爭營利所得，違反行為時所得稅法第71條第1 項規定， 案經被告查獲，依首揭規定，處罰鍰1,763,100 元、1, 083,200 元及549,100 元【計算式：87年度：3,526,54 3 ×（1,285 ×0.2 ＋17,262,965×0.5 ）/17,264,25 0= 1,763,100；88年度：2,166,533 ×（4 ×0.2 ＋14 ,056,189×0.5 ）/14,056,193 = 1,083,200 元；89年 度：1,098,314×0.5 =549100 元，計至百元止】。 ⑶原告主張甲○○所屬該行忠孝分行000000000000號帳戶 實為甲○○與訴外人曹純昌及曹維鈞等人共同使用，如 調閱該帳戶資金，當可明白相關資金除用於原告等家族 事務費用外，亦有相關款項流向曹純昌及曹維鈞二人等
情。本件原告87、88及89年度綜合所得稅結算申報，分 散系爭營利所得，已如前述；又本件依據前揭財政部90 年12月24日臺財稅第0900456675號函釋之規定，本件漏 稅額之計算，業經分別減除受利用分散人87及88年度溢 繳稅額分別為3, 379,157元及69,587元（受利用分散人 89年度均無溢繳稅額），被告依首揭規定處罰鍰分別為 1,763,100 元、1,083,200 元及549,100 元，並無違誤 。
⒊ 綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤。 理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為 許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合， 應予准許。
二、原告主張：依本件臺北銀行帳戶收支明細表上之記載，足徵 該帳戶並非甲○○1 人所有，蓋該帳列項目中包含共用帳戶 之美兆公司大股東曹純昌及甲○○等人提取「盈餘補貼款」 、「董監事酬勞」、「年終分配款」等開銷，尤其原告甲○ ○如欲向該帳戶借款，亦必記載有關借款事實，以備稽核， 而顯見該帳戶並非甲○○1 人所獨有。其次前揭臺北銀行存 款帳戶，自開戶以來迄今，均由美兆公司的員工負責記帳（ 即收支明細表）及出納，衡情已堪認該帳戶的資金非必為原 告甲○○1 人所有，否則又何需由第3 人製作詳細收支明細 。此外，原告已於95年10月24日檢具94年「府建商字第0942 454500號」及95年「府建商字第095872858300號」等有關美 兆公司93年及94年資本公積轉增資之變更登記資料予被告， 用供作為系爭寄掛股權已回復為原始股東所有之憑據。曹純 昌等人於86年存入系爭帳戶之金額，雖僅占該帳戶全年存入 總數2 成餘，但其金額已高達28,870,656元，如該帳戶確為 甲○○1 人所私有，訴外人曹純昌等家人又何需存入此鉅額 款項，是原告主張在曹家家族在當年度準備辦理美兆公司增 資，並動用系爭共有帳戶之存款一事，應有所據。再稽證人 丙○○到庭證述內容，益證系爭帳戶並非甲○○1 人所得使 用支配，否則何必以專人包含美兆公司財務部當時員工李麗 玉、郭惠真、林錦霞等人負責記帳；而甲○○應收取之董事 酬勞，又何必先進入系爭帳戶，嗣後再通知專人轉入另一帳 戶以供花用。被告固曾約談江宗謙、黃永猛等多位美兆員工 ，查明確有藉人頭分散股權之事實，然有關之談話紀錄中， 未見被告查明系爭帳戶之收入與支出，是否為甲○○1 人所 可使用支配，足見被告所以認定系爭帳戶必為甲○○一人所 可使用支配，純以該帳戶係甲○○名義開立之故。惟原告既
已提出前揭諸多反證，堪認所稱系爭帳戶為曹家家族共有一 節，並非無據。按個人綜合所得稅採收付實現制，收入實現 與否係以個人對於收入已取得使用、收益及處分之實際支配 狀態為斷。原告甲○○對於系爭共有帳戶，已提出包含美兆 公司職員郭惠真所製作之87至89年系爭帳戶收支明細表。為 再舉證證明系爭帳戶並非甲○○1 人所得以實際支配，而確 為曹家家族股東所共有（即公司個人戶），爰再提出系爭帳 戶在86年間部分支出之轉帳傳票為證，如猶謂該帳戶僅原告 甲○○1 人所可使用支配，明顯有違常情。稅捐債權發生之 要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之 不利益，而本件確有實際所得不明情事，而原告既已主張並 舉證被告所查得之分散所得部分，應係美兆公司原始股東曹 純昌、甲○○及曹維鈞等3 人為實際所得人，而非僅原告甲 ○○1 人，應認原處分及訴願決定均有違誤。為此，原告依 據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判 決如聲明所示。
三、被告則以：本件被告報經財政部92年2 月21日臺財稅字第09 21600506號函核准，調查原告甲○○及徐黎玲等12人於世華 聯合商業銀行及臺北銀行等金融機關之帳戶，發現原告甲○ ○所有臺北銀行忠孝分行000000000000號帳戶內，曾於88年
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