臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00056號
原 告 高明鐵企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○ 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國95
年12月8日台財訴字第09500527540號訴願決定（案號：第000000
00號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度購置自動化設備，持 經濟部工業局95年1月4日工中字第09504900040號網際網路 業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書（以 下簡稱投資抵減證明書），申請適用投資抵減營利事業所得 稅之規定，經被告派員實地勘查結果，發現該投資抵減證明 書中有立式銑床乙項設備，其安裝地點與投資抵減證明書所 載不符，乃否准該項設備適用投資抵減之規定。原告不服， 提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈法規命令應遵守「法律優先」與「法律保留」兩大原則 ，所謂的法律優先就是下位階命令不得違反上位階法律 ，而法律保留就是法律授權行政機關得以命令規範人民 權利義務。由於我國常有概括授權之規定僅能針對母法 對人民權利義務已規範的事項，就執行法律的技術性、 細節性事項加以規範。參照司法院釋字第566號對租稅 法律主義解釋意旨，租稅法律主義之目的，旨在防止行 政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務 ，致侵害人民權益。
⒉依據促進產業升級條例（下稱促產條例）第6條第4項及 同條例施行細則第11條規定，授權行政院以93年7月14
日行政院台財字第0930029311號函頒布「網際網路業製 造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」 （下稱投資抵減辦法），其第7條第1項規定：「公司依 本辦法申請適用投資抵減之設備，其安裝地點以該司自 有或承租之生產場所或營業處所為限．．．」其第10條 規定：「網際網路業、製造業及技術服務業購置設備或 技術，申請抵減所得稅，適用訂購當時本辦法之規定； 其於93年1月1日起至93年7月15日之期間訂購者，適用 本辦法93年7月14日修正發布之規定。」
⒊原告於94年度購置「立式銑床SZ-2800VDS」設備，係於 94年7月1日訂購，94年9月20日交貨，依93年7月14日修 正發布之投資抵減辦法第7條第1項及第10條規定，應准 予適用投資抵減規定。被告所引據之財政部94年11月2 日台財稅字第09404569850號函釋，增列違反土地使用 管制法律規定者無投資抵減之適用，添加法律所無之限 制，而且牴觸上位階法律，即上開投資抵減辦法，有違 憲法所定租稅法律主義之「法律優先」與「法律保留」 兩大原則，應不予適用。
㈡被告答辯：
⒈原告94年度購置自動化設備申請適用投資抵減，經目的 事業主管機關經濟部工業局於95年1月4日以工中字第09 504900040號函核發投資抵減證明書在案。被告所屬彰 化縣分局依投資抵減辦法第8條規定，於95年6月26日派 員至原告申請投資抵減設備安裝地點實地勘查時，發現 上開投資抵減證明書所載第3項（即系爭立式銑床）未 依規定安裝於投資抵減證明書所載安裝地點彰化縣秀水 鄉○○村○○街34巷3號、5號，而係安裝於彰化縣秀水 鄉○○段501及502地號，遂依據財政部94年11月2日台 財稅字第09404569850號函釋規定，否准立式銑床自動 化設備投資抵減申請案。
⒉依據投資抵減辦法第1條規定，投資抵減辦法係依據促 產條例第6條而訂定。促產條例第6條亦闡明，係為「促 進產業升級需要」，始行訂定投資抵減相關租稅減免事 項。是達成立法之政策目標，有關適用投資抵減適用範 圍及其相關事項，均有相當限定，諸如申請適用投資抵 減之設備，僅限於購置「自行使用」之自動化之設備或 技術（投資抵減辦法第3條）、申請適用投資抵減之設 備，其安裝地點以該公司自有或承租之生產場所或營業 處所為限（投資抵減辦法第7條）、申請適用投資抵減 之設備，於交貨之次日起3年內「轉借」、出租、轉售
、退貨、拍賣、失竊、報廢或經他人依法收回者，應向 稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款（投資抵減辦法第 8條）等等。
⒊財政部94年11月2日台財稅字第09404569850號函釋：「 公司購置符合促產條例第6條規定之投資抵減設備，其 安裝地點如有違反區域計畫法、都市計畫法等相關土地 使用管制法律規定者，業與同條例第1條係為促進農業 、工業及服務業等各行業升級之立法目的有悖，除法令 另有規定外，應無投資抵減之適用。」與前揭規定並不 相違背，亦無原告所稱添加法律所無之限制，及牴觸上 位階法律之規定。查系爭立式銑床設備並未依投資抵減 證明書所載安裝地點安裝，而係安裝於彰化縣秀水鄉○ ○段501及502地號，亦為原告所承認。原告設備安裝地 點變更，未即向被告所屬彰化縣分局申請備查，再者彰 化縣秀水鄉○○段501及502地號地目為「田」，非可供 設廠之土地，違反工廠管理輔導法第9條規定，與促產 條例第1條係為促進農業、工業及服務業等各行業升級 之立法目的有悖。依法自有違得適用為投資抵減之租稅 減免範疇，是被告所屬彰化縣分局據以否准違規項次之 設備適用投資抵減，核無不合。
理 由
一、按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、 「本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」、 「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5% 至20%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所 得稅額：一、投資於自動化設備或技術。．．．」促進產業 升級條例第1條第1、2項及第6條第1項第1款分別定有明文。 次按「設立工廠所使用之土地，以利用都市計畫工業區、非 都市土地編定丁種建築用地、依法編定開發之工業區或其他 法令規定可供設廠之土地為限。」為工廠管理輔導法第9條 所明定。準此，促進產業升級條例所獎勵促進之對象並不限 於工業，農業等其他各行業亦包括在內，自不能對違反工廠 管理輔導法及區域計畫法等規定之公司再予獎勵，以達立法 目的，促進各產業之全面升級。再按「公司依本辦法申請適 用投資抵減之設備，其安裝地點，以該公司自有或承租之生 產場所或營業處所為限。但因承包營建工程或行業特性須安 裝於特定處所，經經濟部工業局專案認定者，不在此限。」 、「稅捐稽徵機關得於投資抵減證明所載預定安裝完成日期 後查明或派員實地勘查。其結果與投資抵減證明所載事項不 符者，以稅捐稽徵機關認定者為準。」、「設備安裝地點如
有變動，公司應即向公司所在地稅捐稽徵機關申請備查。」 、「網際網路業、製造業及技術服務業購置設備或技術，申 請抵減所得稅，適用訂購當時本辦法之規定．．．」投資抵 減辦法第7條第1、2、3項及第10條分別規定甚詳。又「公司 購置符合促進產業升級條例第6條規定之投資抵減設備，其 安裝地點如有違反區域計畫法、都市計畫法等相關土地使用 管制法律規定者，業與同條例第1條係為促進農業、工業及 服務業等各行業升級之立法目的有悖，除法令另有規定外， 應無投資抵減之適用。」亦經財政部94年11月2日台財稅字 第09404569850號函釋有案，此函釋與上開法令規定並不相 違背，本件自得予以援用。
二、本件原告於94年間購置自動化設備申請適用投資抵減，經目 的事業主管機關經濟部工業局核發95年1月4日工中字第0950 4900040號投資抵減證明書在案，有該投資抵減證明書影本 附卷可稽。被告依投資抵減辦法第8條規定（即「依本辦法 申請抵減所得稅之設備或技術，．．．至遲應於交貨之次日 起3年內安裝完成，並於完成後，經稅捐稽徵機關查明或派 員勘查屬實後，始得依本辦法適用投資抵減。」），於95年 6月26日派員至原告申請投資抵減設備安裝地點實地勘查時 ，發現上開投資抵減證明書中所載第3項（該證明書共列4項 自動化設備，其中第3項即系爭設備：立式銑床），未依規 定安裝於投資抵減證明書所載安裝地點彰化縣秀水鄉○○村 ○○街34巷3號、5號，而係安裝於彰化縣秀水鄉○○段501 及502地號，乃以95年8月30日中區國稅彰縣一字第09500208 95號函復原告略以：「項次3項（立式銑床SZ-2800VDS）設 備安裝於彰化縣秀水鄉○○段501及502地號，依本部94年11 月2日台財稅字第09404569850號函釋，否准適用投資抵減」 ，揆諸首揭規定，於法並無不合。
三、原告雖主張：財政部94年11月2日台財稅字第09404569850號 函釋，增列違反土地使用管制法律規定者無投資抵減之適用 ，增加法律所無之限制，且牴觸投資抵減辦法，有違憲法所 定租稅法律主義之「法律優先」與「法律保留」兩大原則， 應不予適用。依投資抵減辦法，應准予原告適用投資抵減之 租稅優惠云云。
四、惟按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，揭示租稅 法律主義之規定，要求人民依據法律所定之納稅主體、稅目 、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。但法律 內容不能鉅細靡遺一律加以規定，其屬細節性、技術性之事 項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。 行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定
之限度內所發布之施行細則或命令，亦為憲法之所許（司法 院釋字第480號解釋參照）。又行政機關所發布之施行細則 或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文 字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意 義為綜合判斷，若法律僅為概括授權時，自應就該項法律整 體所表現之關聯意義為判斷，而非拘泥於特定法條之文字。 本件兩造所爭執者係有關公司為促進產業升級需要，投資於 自動化設備或技術，得否適用促進產業升級條例第6條規定 在法定限額內抵減各年度應納營利事業所得稅額之規定，為 稅捐優惠之規定，與稅捐核課及徵收已有不同，解釋首揭促 進產業升級條例及其授權訂定之投資抵減辦法規定自應就該 法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義加以綜合判 斷，以期正確適用法律。查促進產業升級條例第6條已明示 ：該條例係為「促進產業升級需要」，而訂定投資抵減相關 租稅優惠規定，故為上達成其立法政策目標，有關適用投資 抵減適用範圍及其相關事項，均有相當之限制，諸如申請適 用投資抵減之設備，僅限於購置「自行使用」之自動化之設 備或技術（投資抵減辦法第3條）、申請適用投資抵減之設 備，其安裝地點以該公司自有或承租之生產場所或營業處所 為限（投資抵減辦法第7條）、申請適用投資抵減之設備， 於交貨之次日起3年內轉借、出租、轉售、退貨、拍賣、失 竊、報廢或經他人依法收回者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵 減之所得稅款（投資抵減辦法第8條）等等。職是，斟酌立 法政策目的，及相關法令整體規定之關聯意義，綜合判斷結 果，首揭財政部94年11月2日台財稅字第09404569850號函釋 以公司購置符合促進產業升級條例第6條規定之投資抵減設 備，其安裝地點如有違反土地使用管制法律規定者，與促進 農業、工業及服務業等各行業升級之立法目的有悖，無投資 抵減之適用，核係主管機關所為之合目的性解釋，並非增加 法律所無之限制，與法律優位原則、法律保留原則不相違背 。原告所述核非可採。
五、綜上所述，本件系爭立式銑床設備既經原告向目的事業主管 機關經濟部申請屬適用投資抵減設備，並載明其安裝地點為 彰化縣秀水鄉○○村○○街34巷3號、5號，而被告於95年6 月26日派員至原告申請投資抵減設備安裝地點實地勘查結果 ，系爭立式銑床設備並未依投資抵減證明書所載安裝地點安 裝，而安裝於彰化縣秀水鄉○○段501及502地號，均如前述 ，此亦為原告所承認，則依前揭說明，自不得適用為投資抵 減之規定，被告就該違規項次之設備否准適用投資抵減，於 法並無不合。原告猶執前詞爭執，核非可採。本件原處分並
無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理 由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 9 日 第四庭 審判長 法 官 沈應南
法 官 許武峰
法 官 許金釵
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。中 華 民 國 96 年 5 月 15 日 書記官 許騰云
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