地價稅
最高行政法院(行政),判字,96年度,961號
TPAA,96,判,961,20070531,1

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最 高 行 政 法 院 判 決
                   96年度判字第00961號
上 訴 人 遠東紡織股份有限公司
代 表 人 甲○○    送達處所同上
訴訟代理人 林宜信
      陳惠明    送達處所同上
      林瑞彬律師
被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○    送達處所同上
上列當事人間因地價稅事件,上訴人對於中華民國95年12月7日
臺北高等行政法院95年度訴字第252號判決,提起上訴,本院判
決如下:
  主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
  理 由
壹、本件上訴人主張:查本件上訴人所有臺北縣板橋市○○段 1774地號等10筆土地及板橋市○○段1176地號等3筆土地, 其土地使用分區均屬「乙種工業區」,應適用地價稅特別稅 率之法律依據為土地稅法第18條第1項第1款,與財政部民國 (下同)86年3月17日台財稅第861888746號函釋中XX電信股 份有限公司之土地非屬工業用地而適用土地稅法第18條第2 項之情形不同,原審顯有判決適用不應適用之法令之顯然錯 誤。次依土地稅法第18條第1項及第2項合併觀察,得適用優 惠稅率之事業應分為於工 (礦)業用地土地上合法使用之任 何事業及於非工業用地設立之工廠經政府核准者。因此如系 爭土地持續為前開2種情形之使用,縱使曾變更為其他仍符 合前開兩要件之用途,自不該有土地稅法第41條第2項之適 用特別稅率之原因、事實「消滅」之情形,至多是適用特別 稅率之情形「變更」而已,更無依土地稅法第51條予以處罰 之空間。查系爭上訴人所有系爭13筆土地之使用分區均為「 乙種工業區」,上訴人板橋市○○段1174地號等10筆土地原 紡織廠之工廠登記證註銷後出租予遠傳電信股份有限公司( 下稱遠傳公司)作為電信機房使用、板橋市○○段1176地號 等3筆土地工廠登記證未註銷而出租予新世紀資通股份有限 公司(下稱新世紀資通公司)作為電信機房使用,雖未符合 都市計畫法臺灣省施行細則所規定乙種工業區主要供公害輕 微之工廠與其必要附屬設施之用途,但因其屬於公共服務設 施及公用事業設施,仍准予於乙種工業區設置,符合都市計 畫法之工業用地規劃使用,應有土地稅法第18條第1項工業



用地地價稅特別稅率之適用。況遠傳公司及新世紀資通公司 設置電信機房已獲得其目的事業主管機關「交通部」核發之 特許執照,並無原審所稱違反目的事業主管機關核定規劃使 用情形。原審以上訴人未繼續作紡織廠使用即屬已違反目的 事業主管機關核定規劃使用顯屬謬誤。且上訴人於系爭土地 未繼續直接作紡織廠使用而改為作倉儲或電信機房使用,至 多僅屬適用特別稅率之事實變更,絕非適用特別稅率之事實 消滅,原審顯有適用土地稅法第41條第2項不當之違法。又 上訴人系爭13筆土地出租作電信機房使用,因電信機房之目 的事業主管機關為交通部,並非工業主管機關,上訴人無須 亦無法向工業主管機關取證,且既然都市計畫法臺灣省施行 細則第18條規定乙種工業區得設置電信機房,上訴人即未違 反工業主管機關對於「乙種工業區」之核定規劃使用。況都 市計畫法臺灣省施行細則於65年2月16日訂定時,尚不得於 乙種工業區設置電信機房,於85年9月13日修正條文後,始 得於乙種工業區設置電信機房,是以財政部68年9月14日台 財稅第36472號函公布時,顯未考量到此種目的事業主管機 關非工業主管機關之情形,原審仍引用此過時之函釋,顯有 違誤。另查雖遠傳公司及新世紀資通公司為私人營運之公司 ,惟電信法第16條規定,行動電話及固定通信網路等電信機 房均係供公眾使用,且該等電信事業不得拒絕。原審以遠傳 公司及新世紀資通公司為私人營運公司,認定該等電信機房 非供公共使用,實有違誤,且現行市場上經營行動電話業務 及固定通信網路業務之業者,均係私人營運之公司。而依電 信法第33條規定亦可知,以第1類電信事業之電信機房應儘 先使用公共設施用地,如有不敷使用或視情形有必要時,得 以其他非公共設施用地先行建築,即證明以非公共設施用地 建築電信機房,仍不影響其供公眾使用之本質。又電信機房 等公用設施原僅能於「公共設施用地」興建,惟內政部於71 年放寬,若現有公共設施用地不敷使用時,在不牴觸省、市 施行細則之規定可准依照現行有關建築法令之規定先行興建 ,都市計畫法臺灣省施行細則於85年9月13日修正條文後, 始得於「乙種工業區」設置電信機房等公共設施,依財政部 91年7月31日台財稅第910453050號函於工業區作公共設施使 用之用地得適用地價稅特別稅率,是以本案應有地價稅特別 稅率之適用。再者,土地稅法施行細則第15條逾越母法之規 定,違反法律保留原則,業經司法院釋字第619號明文解釋 。是以土地稅法第54條既係對「減免地價稅」者所為之處罰 ,而土地稅法第6條授權行政院訂定之土地稅減免規則並未 將地價稅「特別稅率」列入土地稅減免之範圍內,上訴人違



反土地稅法第41條第2項規定,自不得依土地稅法第54條規 定予以處罰。原審對判決前已公布之此司法院解釋未於理由 中提及應如何適用或不須適用,顯有判決不備理由之違法。 另查被上訴人於90年5、6月間知悉上訴人將系爭13筆土地出 租作電信機房使用,仍繼續按特別稅率摯發地價稅款繳款書 予上訴人,上訴人對此授益核定之信賴值得保護。且司法院 釋字第529號解釋,業已明確解釋兵役此等負擔性質之行政 處分,亦有信賴保護原則之適用。況土地稅法第16條規定地 價稅為累進稅率,最高應課徵千分之55之地價稅,而適用土 地稅法第18條地價稅特別稅率,僅按固定千分之10課徵地價 稅,是以被上訴人摯發地價稅特別稅率之繳款書予上訴人, 確係免除上訴人至高千分之45之地價稅負擔,實已構成授益 處分。且被上訴人給予上訴人繼續適用特別稅率之授益處分 ,已使上訴人產生信賴。而上訴人係認為被上訴人認同上訴 人之見解系爭13筆土地符合地價稅特別稅率之要件,並非明 知行政處分違法或因重大過失而不知之情形,是以上訴人並 無信賴不值得保護之情形。且上訴人有諸多正當理由判斷自 己並無土地稅法第41條第2項規定之適用特別稅率原因、事 實消減之情形,自不會依同法施行細則第15條規定盡協力義 務。原審以上訴人未盡協力義務之結果認定上訴人有過失, 而未究上訴人於認定本案未有土地稅法第41條第2項適用地 價稅特別稅率事實、原因消滅時之法制環境有無應注意並能 注意而不注意之過失,實導果為因,違反論理法則。末查原 審於認定土地稅法第54條對於減免地價稅之處罰,卻又認為 特別稅率屬於地價稅減免之範圍,其前後標準不一,且相互 矛盾。而即便主管機關基於人力不足,僅進行抽查而未普查 ,然地價稅係底冊稅,土地之特性為無法隱藏且不可移動, 上訴人土地之使用情形被上訴人一眼即可看出,上訴人實無 法隱匿其使用情形而企圖逃漏稅捐。被上訴人未盡稽徵之職 守,在明知上訴人已變更系爭13筆土地之使用情形而繼續給 予地價稅特別稅率之授益處分,並於累積多年後將其怠忽稽 徵之不利益全部由上訴人承擔,並處以3倍罰鍰,其行政行 為已違反誠信原則,依行政程序法第8條規定,應屬違法之 行政處分,應予撤銷,爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以:查系爭土地原經核准按工業用地稅率課徵地 價稅,經被上訴人93年清查發現系爭仁愛段1174地號等10筆 土地原供上訴人之漂染廠使用,而其工廠登記證業於78年7 月31日註銷,現場目前供遠傳電信公司(無工廠登記證)使 用,則上訴人原持有工廠登記證既於78年起歇業註銷工廠登 記證,其適用特別稅率之原因即已消滅,自應依土地稅法第



41條第2項及其施行細則第15條規定,向被上訴人申報改按 一般用地稅率課徵地價稅,上訴人未為申報,依財政部80年 5月25日台財稅第801247350號函釋規定,應自79年起恢復按 一般用地稅率課徵地價稅;另系爭仁愛段1176地號等3筆土 地原供上訴人之板橋廠使用,其工廠登記證雖未註銷,然自 89年6月1日變更由新世紀資通公司作電信機房使用(無工廠 登記證),已未按目的事業主管機關初始核定規劃之紡織廠 使用,系爭仁愛段1176地號等3筆土地亦無按工業用地稅率 核課地價稅之適用,應自90年起恢復按一般用地稅率課徵地 價稅。是上訴人援引財政部86年2月20日台財稅第861884090 號函釋之主張,核無可採。被上訴人就未逾核課期間之系爭 仁愛段1174地號等10筆土地補徵88年至92年地價稅,另系爭 仁愛段1176地號等3筆土地補徵90年至92年地價稅,要無違 誤。次查依土地稅法施行細則第13條第1項第1款及第14條第 1項第1款規定,上訴人申請適用土地稅法第18條第1項特別 稅率計徵地價稅之土地,應檢附經濟部工業局或臺北縣政府 建設局核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照文 件;已開工生產者,應檢附工廠登記證。然上訴人所提供設 計圖係其向臺北縣政府工務局申請建造執照所附資料,又遠 傳公司之行動電話業務特許執照及新世紀資通公司之綜合網 路業務網路建設許可證係屬交通部核發證照,顯非工業主管 機關核准之使用計畫書圖,況系爭土地上工廠如業已開工生 產,自應檢附工廠登記證,始符合土地稅法第18條第1項及 其施行細則第14條第1項規定。又查系爭13筆土地使用分區 雖為乙種工業區,供前揭2家公司作私人營運之電信機房使 用,惟並非從事物品製造、加工,亦不符合現行工廠管理輔 導法所定義工廠之規定。依財政部86年3月17日台財稅第861 888746號函釋規定電信機房、無線通信基地台用地無工業用 地稅率之適用。至上訴人指稱內政部於71年放寬得於「乙種 工業區」設置電信機房,與系爭13筆土地得否按特別稅率核 課地價稅,應屬二事,併予陳明。另查系爭土地原核准適用 工業用地稅率課徵地價稅,嗣查獲系爭仁愛段1174地號等10 筆土地之工廠登記證於78年註銷,現場供遠傳電信公司(無 工廠登記證)使用;另系爭仁愛段1176地號等3筆土地原供 上訴人之板橋廠使用,其工廠登記證雖未註銷,然於89年6 月1日由新世紀資通公司(無工廠登記證)使用,而上訴人 未依土地稅法第41條第2項及其施行細則第15條規定於按工 業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅向被上訴人申報改 按一般用地稅率計徵地價稅,已如前述,從而被上訴人按補 徵地價稅計88年:新臺幣(下同)1,446萬7,675元;89年:



1,489萬7,410元;90年:1,826萬897元;91年:1,826萬482 元;92年:1,826萬889元,合計8,414萬7,353元,處3倍罰 鍰2億5,244萬2,000元(計至百元為止),要無不合。而上 訴人對於系爭13筆土地分別於86年、89年供遠信電信公司、 新世紀資通公司使用之事實並不爭執,又歷年之地價稅繳款 書中,皆已載明適用一般用地稅率及特別稅率之面積,是上 訴人於接獲地價稅繳款書時,應可得知系爭土地之課稅情形 ,則上訴人發現系爭土地地價稅核課情形與實際使用情形不 符時,即應依土地稅法第41條第2項及其施行細則第15條規 定向被上訴人申報,其縱非故意不為申報,亦難謂為無過失 ,自不可主張免責。且稅捐稽徵機關按工業用地千分之10稅 率核課地價稅之處分係負擔性質之行政處分,縱然稅捐稽徵 機關對適用特別稅率之原因或事實有所誤認,而依特別稅率 發單課稅,亦未有任何免除稅率之差額而授益於納稅義務人 之意思,自無信賴保護原則之適用。況房屋稅與地價稅係屬 不同稅目,被上訴人於90年依據臺北縣政府使用執照副本通 知書,以90年5月15日九十北稅財字第67901號函及90年6月1 3日九十北財稅字第87496號函通知上訴人辦理申報房屋現值 及使用情形,係因該使用執照所載主要用途已變更為電信機 房,並不能以此免除上訴人應依土地稅法第41條第2項規定 向被上訴人申報系爭土地使用情形已變更之義務。又上訴人 未盡協力申報之義務,致系爭土地有短徵稅捐之事實,已屬 違法,嗣後被上訴人辦理清查時,發現系爭土地未符合土地 稅法第18條第1項規定得按特別稅率課徵地價稅,此一課稅 事實之變更上訴人未依法申報,致仍適用特別稅率徵收,是 於發現時起依規定補徵並處罰鍰,並無不合。另被上訴人依 特別稅率徵收地價稅之處分,並未創設足以令上訴人信賴該 當於嗣後若系爭土地不合致特別稅率徵收地價稅之規定時毋 須補徵稅款之「信賴基礎」,且上訴人亦未因該處分而有其 他積極之「信賴表現」,難謂其有信賴保護原則之適用。至 土地稅減免規則第31條規定已准減免地價稅之土地,縣(市 )主管稽徵機關,應每年會同會辦機關,普查或抽查一次, 然經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地,稽徵機關因執 行選案抽查結果未必每案獲選,系爭土地於系爭年度縱未獲 選列入抽查之列,惟參諸土地稅法第41條第2項及土地稅減 免規則第29條規定,是上訴人尚非得以稽徵機關於系爭年度 未予抽查為由,而免除其依法所負申報之義務。末查本案違 章罰鍰部分雖按土地稅法施行細則第15條規定得依土地稅法 第54條第1項第1款規定處以短匿稅額3倍之罰鍰,而該細則 第15條規定經司法院釋字第619號解釋文以違反法律保留原



則,牴觸憲法第23條規定,應於該解釋公布之日起至遲於屆 滿1年時失其效力,則該細則15條於司法院釋字第619號公布 之日起1年內仍屬有效,本案被上訴人援予適用,應無不合 等語,資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,以:查上訴人所有 系爭板橋市○○段及亞東段等10筆土地(廠址:板橋市○○ 路○段334號),原經核准按工業用地稅率課徵地價稅,經被 上訴人93年清查發現該10筆土地原供上訴人之漂染廠使用, 而其工廠登記證業於78年7月31日註銷,現場目前係供遠傳 電信公司(無工廠登記證)使用;另系爭仁愛段1176地號等 3筆土地原供上訴人之板橋廠使用,其工廠登記證雖未註銷 ,然於89年6月1日由新世紀資通股份有限公司作電信機房, 無工廠登記證各情,為上訴人所不爭,並有土地與建物登記 簿謄本、地價稅徵收底冊、地價稅稅額繳款書、臺北縣政府 工廠登記公示詳細資料、地價稅清查清冊、勘查記錄等附原 處分卷可稽;是被上訴人以上訴人所有系爭系爭仁愛段1174 、1176-2、1177、1178-3、1200、1201、1202、1203地號及 亞東段998、1005地號等10筆土地上訴人原持有工廠登記證 既於78年起歇業註銷工廠登記證,其適用特別稅率之原因已 消滅,自應依土地稅法第41條第2項及其施行細則第15條規 定,向被上訴人申報改按一般用地稅率課徵地價稅,上訴人 未為申報,依財政部80年5月25日台財稅第801247350號函釋 意旨,應自79年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅;另系爭 仁愛段1176地號等3筆土地原供上訴人之板橋廠使用,其工 廠登記證雖未註銷,然自89年6月1日變更由新世紀資通公司 作電信機房使用(無工廠登記證),已未按目的事業主管機 關初始核定規劃之紡織廠使用,系爭仁愛段1176地號等3筆 土地亦無按工業用地稅率核課地價稅之適用,應自90年起恢 復按一般用地稅率課徵地價稅,並無不合;被上訴人遂就未 逾核課期間之系爭仁愛段1174地號等10筆土地補徵88年至92 年地價稅,另系爭仁愛段1176地號等3筆土地補徵90年至92 年地價稅,洵屬有據。次查本件被上訴人係以上訴人所有系 爭土地,原經核准按工業用地稅率課徵地價稅,惟因系爭仁 愛段及亞東段等10筆土地,工廠登記證業於78年7月31日註 銷,現場目前係供遠傳電信公司(無工廠登記證)使用;另 系爭仁愛段1176地號等3筆土地原供上訴人之板橋廠使用, 其工廠登記證雖未註銷,然於89年6月1日由新世紀資通股份 有限公司作電信機房,無工廠登記證,已屬未按目的事業主 管機關初始核定規劃之紡織廠使用,其適用特別稅率之原因 已消滅,乃補稅處罰;至土地稅法施行細則第14條第1項第1



款之規定,乃規範申請適用工業用地特別稅率,應檢附之資 料與申請之程序;惟並未免除土地所有權人於申請適用特別 稅率原因事實消滅時,依土地稅法第41條第2項及其施行細 則第15條規定,所負向被上訴人申報改按一般用地稅率課徵 地價稅之義務。另查工業主管機關:在中央為經濟部工業局 ;在直轄市為直轄市政府建設局;在縣(市)為縣(市)政 府(促進產業升級條例第4條第1項規定參照),又依土地稅 法施行細則第13條第1項第1款及第14條第1項第1款規定,上 訴人申請適用土地法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土 地,應檢附經濟部工業局或臺北縣政府建設局核准之使用計 畫書圖或工廠設立許可證及建造執照文件;已開工生產者, 應檢附工廠登記證。然上訴人所提供設計圖係其向臺北縣政 府工務局申請建造執照所附資料;又遠傳公司之行動電話業 務特許執照及新世紀資通公司之綜合網路業務網路建設許可 證係屬交通部核發證照,顯非工業主管機關核准之使用計畫 書圖。況系爭土地上工廠如業已開工生產,自應檢附工廠登 記證,始符合土地稅法第18條第1項及其施行細則第14條第1 項規定。系爭13筆土地使用分區雖為乙種工業區,供前揭2 家公司作電信機房用地使用,惟並非從事物品製造、加工, 亦不符合現行工廠管理輔導法所定義工廠之規定。依財政部 86年3月17日台財稅第861888746號函釋規定電信機房、無線 通信基地台用地無工業用地稅率之適用。是上訴人主張系爭 土地仍符合按工業用地稅率課徵地價稅,核無足採。復依都 市計畫法相關規定,公共設施用地係於都市計畫地區範圍內 ,視實際情況,利用公有土地設置包括電信等公共設施。系 爭13筆土地係屬板橋市都市計劃,土地使用分區(或公共設 施用地)編定為乙種工業區,此有上訴人所提供臺北縣板橋 市公所93年12月6日北縣板工都證字第09913、09914號附卷 可稽,且現場供遠傳電信公司及新世紀資通公司作私人營運 之電信機房使用,自非屬都市計畫法第42條所規範公共設施 用地。至上訴人所主張之財政部77年2月2日台財稅第000000 000號、83年3月9日台財稅第000000000號、86年7月31日台 財稅第860435241號函等函釋係經該部函准工業主管機關- 經濟部工業局同意後,對特定產業得否適用工業用地特別稅 率而為,並非對工業用地適用特別稅率所為之通案性解釋, 且與本案系爭土地係供電信機房使用情形尚有不同;而電信 機房依經濟部86年2月25日經(八六)工字第86002621號函 略稱並不符「工廠」定義,是上開產業函釋與本案情形有所 不同,上訴人主張有平等原則之適用,容非可採。另查土地 稅法第41條第1項、財政部86年2月20日台財稅第861884090



號函釋、81年8月21日台財稅第810303719號函釋等係指原土 地所有權人之工廠登記證雖經註銷,土地承租人或取得者在 同一年內,利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及 工廠登記證,准予繼續適用工業用地稅率課徵地價稅,與本 案系爭仁愛段1174地號等10筆土地之原工廠登記證於78年註 銷,迄至86年始供遠傳電信公司使用;另系爭仁愛段1176地 號等3筆土地,原工廠登記證雖未註銷,然89年已變更供新 世紀資通公司使用,且該2家公司迄未取得工業主管機關核 發工廠登記證,亦與前開財政部函釋規定不符,是上訴人主 張系爭土地符合土地稅法第41條第1項後段,應准繼續按工 業用地稅率課徵地價稅,核無足採。再者,納稅義務人於減 免地價稅或田賦之原因、事實消滅時,未向主管稽徵機關申 報者,依土地稅法第54條第1項第1款規定,屬逃稅或減輕稅 賦者,除追補應納部分外,處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。 查國家對人民自由權利之限制,固應以法律定之且不得逾必 要程度,憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺, 一律加以規定,其屬細節性、技術性之事項,法律自得授權 主管機關以命令定之,俾利法律之實施;行政機關基於此種 授權,在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之 施行細則或命令,自為憲法之所許。土地稅法第41條第2項 規定:「適用特別稅率之原因、事實消滅時,應即向主管稽 徵機關申報。」;納稅義務人依該規定於適用特別稅率之原 因、事實消滅時,「應即」向主管稽徵機關申報,惟所謂「 應即」究係若干期間內及執行時應如何認定,土地稅法未能 一律予以明定,乃於土地稅法第58條明定授權行政院制定施 行細則;該細則規定乃屬執行該法第41條規定所必要,符合 首開法律規定之意旨,並未逾越母法之限度,與法律保留原 則無違,並非無效。另查土地稅法第54條第1項第1款規定減 免地價稅之原因事實消滅未向主管稽徵機關申報者,應追補 稅款並處短匿稅額3倍之罰鍰,其立法目的,係為敦促納稅 義務人誠實申報,並依法納稅,藉以貫徹依土地真正使用狀 況而核課地價稅之政策。從而舉凡一切具有減免地價稅效果 之原因事實消滅時,納稅義務人均應向主管稽徵機關申報之 ,才足以達成前揭立法目的。是所謂「減免地價稅之原因事 實」,乃係指一切足生減免地價稅效果之原因事實而言。再 者,地價稅基本稅率為千分之10,超過累進起點地價者,就 超過部分累進課徵,最高課徵稅率為千分之55,土地稅法第 16條著有規定。而工業用地,按千分之10計徵地價稅,同法 第18條亦有明文。故工業用地,不問其地價是否超過累進起 點地價,均不適用累進稅率,而一律依千分之10之稅率計徵



地價稅,足見土地稅法第18條就工業用地所規定之特別稅率 ,較諸一般土地之普通稅率為低。亦即土地稅法中為減輕特 定用途土地之納稅義務人負擔,乃另酌定特別之優惠稅率( 如土地稅法第17條及第18條等),此特別稅率之課徵應屬法 定減免稅賦,雖與土地稅法第6條之規定及土地稅減免規則 之規定未盡相同,然兩者較土地稅法第16條基本稅率累進課 徵而言,均具有減免之性質,自無疑義。上訴人所有系爭仁 愛段及亞東段等10筆土地,上訴人原持有工廠登記證既於78 年起歇業註銷工廠登記證,其適用特別稅率之原因即已消滅 ;另系爭仁愛段1176地號等3筆土地原供上訴人之板橋廠使 用,其工廠登記證雖未註銷,然自89年6月1日變更由新世紀 資通公司作電信機房使用(無工廠登記證),已未按目的事 業主管機關初始核定規劃之紡織廠使用;應依土地稅法第41 條第2項及其施行細則第15條規定,向被上訴人申報改按一 般用地稅率課徵地價稅,上訴人未為申報,違反法定義務, 上訴人亦未能舉證無歸責之事由,尚難辭過失之責。是被上 訴人依土地稅法第54條第1項第1款規定處罰,並無不合。至 按稅捐稽徵機關按工業用地千分之10稅率核課地價稅之處分 係負擔性質之行政處分,縱然稅捐稽徵機關對適用特別稅率 之原因或事實有所誤認,而依特別稅率發單課稅,亦未有任 何免除稅率之差額而授益於納稅義務人之意思;亦即被上訴 人所為依工業用地稅率課徵地價稅之處分,並未創設足以令 上訴人信賴該當於土地稅法第54條第1項第1款規定毋須補徵 稅款及罰鍰之「信賴基礎」,自無信賴保護原則之適用。又 適用特別稅率之原因、事實消滅時,應即向主管稽徵機關申 報,為土地稅法第41條第2項所明定;故只要符合適用特別 稅率原因、事實消滅之要件,土地所有權人即負有該項法定 申報義務,並不因其他單位之行政作為而免除該義務;再者 ,房屋稅與地價稅係屬不同稅目,被上訴人於90年依據臺北 縣政府使用執照副本通知書,以90年5月15日九十北稅財字 第67901號函及90年6月13日九十北財稅字第87496號函通知 上訴人辦理申報房屋現值及使用情形,係因該使用執照所載 主要用途已變更為電信機房,並不能以此免除上訴人應依土 地稅法第41條第2項規定向被上訴人申報系爭土地使用情形 已變更之義務。末查本案系爭土地於適用同法第18條第1項 第1款之特別稅率原因、事實消滅時,自應依同法第41條第2 項規定由土地所有人向主管稽徵機關申報。縱如上訴人主張 被上訴人應依土地稅減免規則第31條規定每年普查或抽查一 次,然稽徵機關因基於人力之不足一般均係抽查為原則而抽 查結果當有時間先後間題,且同規則第29條亦規定:「減免



地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時,土地權利人或管理 人,應於30日內向直轄市、縣(市)主管稽徵機關申報恢復 徵稅。」是上訴人尚非得以稽徵機關應進行抽查或普查為由 ,而免除其依法所負申報之義務。至上訴人所援引之財政部 94年4月15日台財稅字第09404523640號函示之所以不得處以 罰鍰,乃土地所有權移轉予○○公司前,土地使用情形已不 符按工業用地稅率課徵地價稅,而土地移轉與○○公司後, 該○○公司並未向稅捐處提出適用工業用地稅率課徵地價稅 之申請,稅捐稽徵機關卻仍以工業用地稅率向○○公司課徵 92年地價稅,是以財政部函釋短稅之事實可歸責於稅捐稽徵 機關錯誤之核課處分所致而免予對○○公司處以罰鍰。惟本 案依被上訴人80年土地卡、電腦課稅資料檔及地上建物登記 謄本等所載,系爭仁愛段1174地號等10筆土地及地上建物之 所有權於93年6月移轉登記予遠東資源開發股份有限公司之 前,土地及地上建物所有權均屬上訴人所有,並非東方人纖 公司所有;且本件之補稅及罰鍰處分係以上訴人漂染廠之工 廠登記證於78年7月31日註銷,上訴人當時未依土地稅法第4 1條第2項及其施行細則第15條規定向被上訴人申請改按一般 用地稅率核課地價稅,被上訴人據以就核課期間內短繳之稅 款補稅及處罰,並非以其後與上訴人合併之東方人纖公司之 工廠登記證經註銷而為處分之依據,二案案情截然不同,上 訴人主張應予免罰,容有誤會。另查具體課稅之行政處分, 納稅義務人提起行政救濟後,原處分經撤銷或變更之原因, 不一而足,上訴人未明確舉出有何具體之行政慣例存在,尚 難執此要求比照撤銷原核課及罰鍰處分。綜上所述,上訴人 起訴論旨,並非可採。被上訴人以上訴人未於適用特別稅率 之原因、事實消滅時起30日內申報改按一般用地稅率課徵地 價稅,違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定,乃 依土地稅法第54條第1項第1款規定,除追補系爭仁愛段1174 地號等10筆土地88年至92年;系爭仁愛段1176地號等3筆土 地90年至92年一般用地稅率與工業用地之地價稅差額,合計 補徵地價稅84,147,353元,並按短匿稅額處3倍罰鍰252,442 ,000元,揆諸首揭規定,並無違誤,復查及訴願決定,遞予 維持,亦無不合,乃判決駁回上訴人在原審之訴。肆、本院按:
土地稅法第10條第2項規定:「本法所稱工業用地,指依法 核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地;…… 」第14條規定:「已規定地價之土地,除依第22條規定課徵 田賦者外,應課徵地價稅。」第18條第1項第1款規定:「供 左列事業直接使用之土地,按千分之10計徵地價稅。但未按



目的事業主管機關核定規劃使用者,不適用之:1、工業用 地、礦業用地。」第41條第2項規定:「適用特別稅率之原 因、事實消滅時,應即向主管稽徵機關申報。」同法第54條 第1項第1款規定:「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於 減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時,未向主管稽徵機關 申報者,依左列規定辦理:1、逃稅或減輕稅賦者,除追補 應納部分外,處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」又土地稅法 施行細則第13條第1項第1款規定:「依本法第18條第1項特 別稅率計徵地價稅之土地,指左列各款土地經按目的事業主 管機關核定規劃使用者:1、工業用地:為依區域計畫法或 都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地,及 工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」同法施 行細則第14條第1項第1款規定:「土地所有權人,申請適用 本法第18條特別稅率計徵地價稅者,應填具申請書,並依左 列規定,向主管稽徵機關申請核定之:1、工業用地:應檢 附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建 造執照等文件。其已開工生產者,應檢附工廠登記證。」同 法施行細則第15條規定:「適用特別稅率之原因、事實消滅 時,土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報,未於期 限內申報者,依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」次按 稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定:「稅捐之核課 期間,依左列規定:2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅 ,及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅 捐,其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內,經另發 現應徵之稅捐者,仍應依法補徵或並予處罰……。」 本件上訴人所有坐落臺北縣板橋市○○段1174、1176-2、11 77、1178-3、1200、1201、1202、1203地號及亞東段998、 1005地號等10筆土地(廠址:板橋市○○路○段334號),及 坐落臺北縣板橋市○○段1176、1178、1180地號等3筆土地 (廠址:板橋市○○路○段326號),因持有工廠登記證,原 核准按工業用地稅率課徵地價稅。嗣被上訴人機關於93年清 查工業用地使用情形時,發現系爭仁愛段1174地號等10筆原 作漂染廠之工廠登記證業於78年7月31日註銷,自86年起租 與遠傳電信股份有限公司作電信機房,無工廠登記證;另系 爭仁愛段1176地號等3筆土地原供上訴人之板橋廠使用,其 工廠登記證雖未註銷,然於89年6月1日由新世紀資通股份有 限公司作電信機房,無工廠登記證。被上訴人以上訴人未於 適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內申報改按一般用 地稅率課徵地價稅,違反土地稅法第41條及同法施行細則第 15條規定,依土地稅法第54條第1項第1款規定,除追補系爭



仁愛段1174地號等10筆土地88年至92年、系爭仁愛段1176地 號等3筆土地90年至92年一般用地稅率與工業用地之地價稅 差額,合計補徵地價稅84,147,353元,並按短匿稅額處3倍 罰鍰252,442,000元。上訴人不服,提起復查,未獲變更, 提起訴願遭決定駁回,乃提起本件行政訴訟。
原判決關於系爭仁愛段1174地號及亞東段等10筆原作漂染廠 之工廠登記證業於78年7月31日註銷,自86年起租與遠傳電 信股份有限公司作電信機房,無工廠登記證;另系爭仁愛段 1176地號等3筆土地原供上訴人之板橋廠使用,其工廠登記 證雖未註銷,然於89年6月1日由新世紀資通股份有限公司作 電信機房,無工廠登記證之事實,以及上訴人所主張如何不 足採等事項均詳予以論述,是原判決所適用之法規與該案應 適用之現行法規並無違背,與解釋判例,亦無牴觸,並無所 謂原判決有違背法令之情形。
再按財政部86年3月17日台財稅第861888746號函釋:「×× 電信股份有限公司函為其所有之電信機房(含衛星通訊中心 及海纜中心)、無線通信基地台等用地及其地上建築物,申 請按千分之十不累進稅率課徵地價稅及減半徵收房屋稅一案 ,核無土地稅法第18條及房屋稅條例第15條第2項第2款規定 之適用。說明:二、查土地所有權人申請適用土地稅法第18 條特別稅率計徵地價稅者,依同法施行細則第14條規定,應 填具申請書並檢附相關文件,向主管稽徵機關申請核定之。 建築物申請適用房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收 房屋稅,須以合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋為 限。本案經函准經濟部86年2月25日經(86)工字第8600262 1號函略以:××電信股份有限公司所有之電信機房(及無 線電通信基地台)不符『工廠設立登記規則』(編者註:現 行法為工廠管理輔導法)第2條「工廠」定義。準此,本案 土地既非工業用地,地上房屋亦非直接供生產使用之工廠, 自無按千分之10稅率(不累進)計徵地價稅及及減半課徵房 屋稅規定之適用。」財政部上揭函釋,係就電信機房(含衛 星通訊中心及海纜中心)、無線通信基地台等用地,是否得 按千分之十不累進稅率課徵地價稅等有關之細節性、技術性 事項;本於職權而發布之命令,提供相關法令、有權解釋之 資料或稽徵實務上之見解,作為所屬稽查人員執行職務之依 據,且與前引法律規定意旨,尚無違背,被上訴人辦理電信 機房、無線通信基地台用地是否有工業用地稅率適用之案件 ,自得適用之。經查,系爭13筆土地使用分區雖為乙種工業 區,供前揭2家公司作私人營運之電信機房使用,惟並非從 事物品製造、加工,亦不符合現行工廠管理輔導法所定義工



廠之規定,與財政部86年3月17日台財稅第861888746號函釋 所指之電信機房、無線通信基地台用地事項相同,自得適用 之。上訴意旨徒以系爭13筆土地使用分區均屬「乙種工業區 」,應適用地價稅特別稅率,主張與財政部86年3月17日函 釋之情形不同云云,自不可採,則被上訴人依財政部86年3 月17日台財稅第861888746號函釋規定,就系爭13筆土地認 係電信機房、無線通信基地台用地無工業用地稅率之適用, 自屬無誤。
另按都市計畫法第42條規定:「都市計畫地區範圍內,應視 實際情況,分別設置左列公共設施用地:1、道路、公園、 綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及 港埠用地。2、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛 生機構及機關用地。3、上下水道、郵政、電信、變電所及 其他公用事業用地。4、本章規定之其他公共設施用地。前 項各款公共設施用地應儘先利用適當之公有土地。」是依上 揭都市計畫法相關規定,公共設施用地係於都市計畫地區範 圍內,視實際情況所設置,雖可以包括電信用地在內,但並 非電信設備所在即係公共設施,仍應在都市計劃明載設置該 電信設施用地為公共設施用地,始得認定為公共設施。經查 ,系爭13筆土地係屬板橋市都市計劃,土地使用分區(或公

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參考資料
遠東資源開發股份有限公司 , 台灣公司情報網
遠東紡織股份有限公司 , 台灣公司情報網