臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03910號
原 告 亞塑機械股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 許祺昌 會計師
複代理人 黃正琪 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年9月13日台財訴字第09500395830號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣 金支出新台幣（下同）15,154,764元，被告初查以其中支付 予訴外人姜海之外銷佣金5,296,710 元超過出口貨物價款5% ，且非原告簽訂合約，與營利事業所得稅查核準則（下稱查 核準則）第92條規定不合，不予認列，核定佣金支出為9,85 8,054 元，全年課稅所得額為57,777,097元，應補徵稅額為 1,324,177 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願 亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告列報支付姜海之前開佣金，是否確有委託 仲介銷貨之事實，而屬營業所需之必要合理費
用？
㈠原告主張之理由：
⒈震雄機械廠股份有限公司（下稱震雄公司）間接代理原 告與大陸代理商姜海簽訂協議書，約定由熟悉大陸市場 之姜海為原告開拓當地銷售市場。經由姜海之努力，原 告得與買方簽訂銷售合同並出口貨物後，再由原告支付 佣金予姜海。是系爭合約雖係以原告關係企業名義與銷 售代理人簽約，其法律效果仍直接歸屬於原告，與查核 準則第92條第4 、5 款之規定，自無不符。被告卻謂系
爭合約形式要件即未符合查核準則規定云云，此顯無所 據。再者，系爭銷貨收入皆係透過姜海展現其對大陸相 關市場之熟識，藉此尋得買方富裕注塑制模（天津）有 限公司（下稱大陸富裕公司），被告卻以「其銷售對象 就同一家公司已有交易往來模式，交易雙方價格理應由 買賣雙方或其業務代表確認，並無仲介勞務之需要」， 無端抹煞代理商之必要性，亦與經驗法則亦相違背。 ⒉訴願決定以：「縱認係屬代理或經銷合約，核其內容未 詳細訂明代理區域、數量、價格、折扣、業務需要所生 雜費分攤、貨價收受、呆帳處理、產品訴訟代理、產品 替換、賠付、售後服務及合約之終止等委任細項權利及 義務規定，且亦無佣金支付等相關約定事項，核與首揭 查核準則規定尚有未符」及被告所稱：「系爭合約內容 未詳細明訂底價，亦未明訂雙方之權利義務」云云，此 非但侵害私人契約之締約自由原則，更係無端增加法律 所無之要求。倘被告係為探究仲介勞務之合理性及必要 性，自應綜合系爭合約、原告與買方簽訂之銷售合同及 原告提出之部門費用支出申請單上所載內容及其他相關 說明詳實判斷，怎可謂系爭契約不符形式要件。 ⒊另前揭財政部訴願決定謂：「況依案附銷售合同…，姜 君係訴願人之業務代表，並代表訴願人與富裕注塑制模 公司簽約，應屬訴願人之員工而非代理人或代銷商，自 無支付佣金之必要」，亦是未依據實情而僅以銷售合同 之形式為武斷之認定。因該銷售合同乃富裕注塑制模有 限公司與原告簽訂之合約，合約效力自發生在簽約主體 之間。合約右下角業務代表欄上雖書有姜海之名，惟並 無法以此即認定姜海與原告之間究係何項法律關係，仍 必須依據前揭原告與姜海間簽訂之協議書及實質情況為 判斷，再由原告對員工之所得資料，亦得以證明姜海並 非原告之員工，故被告與訴願決定逕自認定姜海為原告 之員工，係無所依據，顯有違誤。
⒋原告已提出與姜海簽訂之協議書，並提示確實支付系爭 佣金支出共5,296,710 元之結匯證明。其中原告申請部 門費用共二次，分別為2,688,137 元（美金77,146元） 及2,608,573 元（美金75,175元），前次支出有原告匯 款予姜海之銀行匯款單足證；後次佣金支出，則係依姜 海之指示，匯款至青島明和塑模機械有限公司（下稱青 島明和公司），由其代收代付，此亦有銀行匯款單及代 付佣金簽收單為證，均符合取得有關憑證之要件。本件 縱有被告所謂部分有代付簽收單卻無轉付證明文件之情
事，頂多亦僅能不予認列該小部分，何能全盤否定佣金 給付之真實性，其認事用法顯有違誤。至系爭佣金支出 雖超過出口貨物價款5%，惟此係因姜海與客戶洽談銷貨 價格，基於其優越之業務能力，創造比其他代理商高額 之銷貨收入，故給付較高佣金，確實具有正當理由，對 此，原告業已提出佣金支出及銷貨收入之對照表、姜海 創造高毛利率表及相同產品由姜海代理與由其他代理商 代理之售價比較表提出相關數據及證據等，足可為證。 ⒌又查，原告給付姜海佣金之支出之計算式為：〔佣金＝ 銷貨收入－代理價，代理價＝底價×0.92（或0.9）＋ 非標準件價格＋運費＋保險費〕。原告之銷貨價格係由 代理商自行與客戶洽談，惟須高於底價，是倘代理商業 務能力優越，則可創造高額銷貨收入，原告即須給付其 較高之佣金。故原告與姜海約定佣金之計算方式，並非 以銷售收入之固定成數計算，而係以銷售收入與原告可 接受售價之差額決定，亦即超過原告可接受價格之部分 ，全屬姜海之佣金，在此誘因下，姜海銷售產品之單價 往往高於其他代理商之銷售，且創造出26.91%～35% 之 極高毛利率。是系爭佣金之支出，已具備充足之正當理 由。被告卻謂「實質上系爭佣金支出相關之銷貨毛利其 銷貨成本皆來自關係企業震雄公司，銷貨毛利高及協議 書底價嗣後訂定等因素，實難以客觀採信」，顯未釐清 本件銷貨之對象既係富裕注公司，則銷貨成本與關係企 業何干？況原告支付較高之佣金確係因姜海代理之銷貨 售價遠較其他代理商為高，倘未經由姜海之仲介，原告 將無法獲得系爭銷貨收入，更遑論有何毛利可言，故豈 可僅以「實際毛利率估算只有14.16 —15.15%」，即謂 原告之主張難以採信。被告在未查得佣金受款人無仲介 交易事實之情況下，僅以臆測否定事實，顯與法嚴重牴 觸。
㈡被告主張之理由：
⒈本件經就原告提示之銷售代理協議書、往來函電、結匯 證明、佣金支出明細、系爭佣金支出相關銷貨毛利、單 價分析及出口報單等資料查核，該佣金合約係其關係企 業震雄公司所簽訂，原告主張係屬間接代理性質，然與 查核準則第92條規定不符。又原告經營其他機械器具批 發業（行業標準代號：5259-99 ）同業利潤標準毛利率 20% 、費用率11% 、淨利率9%，與系爭佣金支出相關之 銷貨毛利，其銷貨成本皆來自關係企業震雄公司，毛利 約為29.64%～35% ，佣金支出與該營業額之比率約15.4
8 % ～19.85%，實際毛利率估算只有14.16 ～15.15%， 原告雖提示相同產品由不同代理商銷售之單價分析，然 考量實際毛利，原告以毛利高故支付姜海較高佣金作為 前揭查核準則規定外銷佣金超過出口貨物價款5%之正當 理由，實難以採信，且其銷貨對象就同一家公司已有交 易往來模式，交易雙方價格理應由買賣雙方或其業務代 表確認，姜海是業務代表或代理商身分姑且不論，原告 何需以申報較高之出口銷售價格，又每次交易卻再付出 較高之佣金支出。至原告佣金支出匯款情形如附表，匯 款並非皆匯至其所稱代理商姜海之戶名及銀行帳戶，部 分匯至大陸青島明和塑模機械有限公司，其中復部分有 代付簽收單卻無轉付證明文件供核，與前揭查核準則規 定不符，其主張核不足採。
⒉又查佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因 介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付 之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理 人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提 供仲介勞務，雖形式上具備有業務仲介協議書、統一發 票等資料，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或 合理費用。原告既主張姜海為其北京代理商，惟所提示 震雄公司與姜海簽訂之協議書，僅略載「為便於市場銷 售…台灣震雄（亞塑機械）依底價之92折做為代理商姜 海先生之銷售代理價格…」等語，縱認係屬代理或經銷 合約，核其內容未詳細訂明代理區域、數量、價格、折 扣、業務需要所生雜費分攤、貨價收受、呆帳處理、產 品訴訟代理、產品替換、賠付、售後服務及合約之終止 等委任細項權利及義務規定，且亦無佣金支付等相關約 定事項，核與首揭查核準則規定尚有未符。
⒊原告雖主張原處分無端增加法律所無之要求，更屬違背 法律之規定云云，惟查證佣金支付事實仍需探究其仲介 勞務之合理性與必需性，乃對於佣金之認定與舉證方式 等技術性、細節性事項查證，並未逾越稅法等相關之規 定；況依案附銷售合同（N0：000403），姜海係原告之 業務代表，並代表原告與富裕公司簽約，應屬原告之員 工而非代理人或代銷商，自無支付佣金之必要，原告主 張被告未依實情而僅以銷售合同之形式為武斷之認定， 然原告形式要件即未符合首揭查核準則規定，而實質上 系爭佣金支出相關之銷貨毛利其銷貨成本皆來自關係企 業震雄公司，銷貨毛利高及協議書底價嗣後訂定等因素 ，實難以客觀採信，且其銷貨對象就同一家公司（富裕
公司）已有交易往來模式，交易雙方價格理應由買賣雙 方或其業務代表確認，並無仲介勞務之需要，原核定佣 金支出9,858,054元，並無不合。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅 法第24條第1項定有明文。
二、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出 15,154,764元，被告初查以其中二筆即原告列報支付訴外人 姜海之佣金支出2,688,137 元、2,608,573 元（合計5,296, 710 元），其外銷佣金超過出口貨物價款5%，且非原告簽訂 佣金合約，與查核準則第92條規定不符，而否准認列減除， 核定佣金支出為9,858,054 元之事實，為兩造所不爭，並有 原告前開結算申報書、被告核定通知書及審查報告書附原處 分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其係由震雄公司以間接代理之方式與姜海簽 訂協議書，約定由熟悉大陸市場之姜海為原告開拓當地銷售 市場，已符合查核準則第92條之規定；且因姜海所創造之收 入較其他代理商為高，故原告給予較高之佣金，已具備充足 之正當理由，被告在未查得姜海無仲介交易事實之情形，僅 以臆測之詞否認系爭佣金，顯與法有違等語。故本件之爭執 ，在於原告所列報前開佣金支出，是否確有委託姜海仲介銷 貨之事實，而屬營業所需之必要合理費用？
四、經查：
㈠按行為時查核準則係財政部本於中央財稅主管機關職權， 為執行所得稅法正確計算營利事業所得額之必要，而規定 有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準 則第92條規定：「一、佣金或手續費支出，其立有契約者 ，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…四、 外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證， 提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、 佣金支出之原始憑證：…㈣支付國外代理商或代銷商之佣 金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯 銀行書名匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯 金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付 或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確 已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非 屬代理商或代銷商，無法提示合約者應於往來函電或信用 狀載明給付佣金之約定事項。」乃對於佣金之認定與舉證 方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、
避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關 之規定，亦未加重人民稅負，與法律保留原則無違，自得 予適用（參照大法官釋字第438 號解釋意旨）。 ㈡次按，佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因 仲介或代理銷售該事業之產品服務，而由該事業支付之報 酬，因此，有無支付佣金之必要，自應以該經紀人、代理 人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷。若無實際提供仲 介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂 該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合前 揭所得稅法第24條第1 項之成本費用及收入配合原則（改 制前行政法院83年度判字第770 判決參照）。又依行政訴 訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條前段規定：「當事 人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」有 關成本與費用，係屬所得計算基礎之減項，即應由納稅義 務人負舉證責任。故原告就其列報前開佣金支出，確有委 託仲介銷貨之事實，自應負舉證責任，均合先敘明。 ㈢原告主張所列報支付姜海之前開二筆佣金，係委託其仲介 銷貨予大陸富裕公司之事實，固提出其所稱委由關係企業 震海公司以間接代理之方式與姜海簽訂之協議書、銷貨合 同、外銷收入分類帳、出口報單、佣金計算表、結匯證明 及姜海名義出具之佣金簽收單為證（見原處分卷第286-28 7 、308-338 頁）。惟經被告依原告提出之上開結匯證明 資料查核結果，原告所列報支付予姜海之前開二筆佣金， 僅其中一筆2,688,137 元（即美金77,146元）係匯入姜海 之銀行帳戶；另一筆2,608,573 元（即美金75,175元）則 係匯入第三人青島明和公司，原告雖補提示姜海名義出具 之函文及佣金簽收單，主張係依姜海之指示匯予青島明和 公司轉付云云，惟上開文書為私文書，核其形式及實質內 容真正，仍須原告為證明；原告亦未能提示相關資金流程 及其他具體可資採信之轉付證明資料以為證明，自難信為 真實。
㈣又觀諸原告所提上開協議書僅略載：「為便於市場銷售及 開拓，…台灣震雄（亞塑機械）依底價之92折做為代理商 姜海先生之銷售代理價格…」等語，對仲介之標的、對象 、佣金結算及付款日期等重要事項均未有約定；且依原告 所提與大陸富裕公司簽訂之四份銷售合同（見原處分卷31 2 、315 、318 、332 頁），其中三份係由訴外人全建源 代表原告與大陸富裕公司簽訂；另一份合同則由姜海以其 為原告之業務代表與大陸富裕公司簽約（見原處分卷第31 5 頁），亦與原告所稱姜海為其代理人或代銷商有別，故
依上開證據，均不足以證明原告主張其與富裕公司簽訂上 開銷售合同而外銷貨物予該公司，係因姜海居間仲介而促 成等情屬實。復參諸原告經營其他機械器具批發業（行業 標準代號：5259-99 ），同業利潤標準毛利率20% 、費用 率11% 、淨利率9%，系爭佣金支出相關之銷貨成本皆來自 關係企業震雄公司，毛利約為29.64%～35% ，佣金支出與 該營業額之比率約15.48%～19.85%，實際毛利率估算只有 14.16 ～15.15%，原告雖提示相同產品由不同代理商銷售 之單價分析，然考量實際毛利，原告以毛利高故支付姜海 較高佣金作為前揭查核準則規定外銷佣金超過出口貨物價 款5%之正當理由，亦難以採信，此外，原告亦未能提出其 他足資採信姜海有提供仲介銷貨服務之相關往來文書、傳 真或電子郵件等資料以為證明，實難僅以原告依上開匯出 匯款證明及出口報單資料拼湊製作之佣金計算表，遽認原 告匯付之前開款項，係用以支付姜海提供仲介銷售服務之 報酬，而屬營業所需之必要或合理費用。故依前揭舉證責 任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負 舉證責任之原告負擔。
五、綜上所述，原告既無法證明有委託姜海仲介銷貨之事實，被 告核定剔除其列報給付姜海之佣金支出5,296,710 元，於法 並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞， 訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 13 日 第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 6 月 13 日 書記官 李淑貞
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