臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03156號
原 告 社團法人世界紅卍字會台灣總主會
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長）住同
訴訟代理人 戊○○
丁○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年
7月19日府訴字第09584351000號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告所有臺北市○○區○○段3小段868地號土地（宗地面 積 1,728平方公尺），原經被告機關大安分處核定免徵地價 稅。嗣因系爭土地原地上建物拆除改建，新建建物（地上17 層，地下4 層）分別領有臺北市政府工務局89年1 月13日89 建字第018 號建造執照及92年5 月2 日92使字第144 號使用 執照、93年9 月10日93使字第0289號使用執照。被告機關查 得系爭建物第12層、第15層、第16層、第17層及第13層、第 14層部分面積（合計占系爭土地面積473.76平方公尺），供 原告本身事業使用，依土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款 規定，應免徵地價稅；其餘樓層（合計占系爭土地面積 1254.24 平方公尺）均出租他人，非供其本身事業使用，乃 按一般用地稅率課徵原告94年地價稅計新臺幣（以下同） 1,562,151 元。原告不服，申請復查，經被告機關查認系爭 土地地上建物（即臺北市○○○路○ 段303 號地下2 、3 樓 ）於93年1 月7 日領有臺北市停車場登記證，其所占系爭土 地面積計216.3 平方公尺，符合土地稅法第18條第1 項第4 款規定，應按千分之十稅率課徵地價稅，乃以95年5 月3 日 北市稽法甲字第09560354 000號復查決定：「原核定94年地 價稅額更正為新臺幣1,465 ,285元。」原告仍不服，提起訴 願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分〈即復查決定〉
均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告就系爭土地部份面積 216.3平方公尺按千 分之十稅率，1,037.94平方公尺按一般用地稅率，課徵94年 地價稅計1,465,285元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人 民依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納 稅期間等項而負納稅之義務。申言之，人民有依法律所 定要件負繳納稅捐之義務，或享減免納稅之優惠，遞經 司法院大法官會議釋字第217號及第369號解釋在案。 ⒉次按經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、 社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的 ，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人 等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免，土地 稅減免規則第8條第1項第5款前段定有明文。 ⒊再按私立學校、私立學術研究機構及私立社會救濟慈善 各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該 事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免，土地稅減免 規則第8條第2項前段，亦有明確之規定。
⒋查原告為台灣省政府核准設立之社團法人，有台灣省級 人民團體立案證書及台灣台北地方法院法人登記書可稽 。原告設立之宗旨，即在推展慈善事業及研究宗教教義 並出版書刊，以達啟發人心善性之目的。則原告為符合 上揭土地稅減免規則第8 條第1項第5款規定所稱之「私 立社會救濟慈善事業」，迨無疑義，數十年來均為被告 所認定，合先敘明。
⒌次查土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第 22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。則地價稅係以 「土地」為課徵標的，無容置疑。本件原告所有之土地 面積為1728平方公尺，其上原有建物因不敷使用，遂改 建為17層建物，為原告單獨所有，並未與他人區分所有 ，仍作為社會救濟慈善事業使用，自符合上揭土地稅減 免規則免徵地價稅之規定。惟被告昧於上揭法規之規定 ，以課稅為目的，恣意逸脫上揭法規之規定，竟以「樓 層地板」為課徵地價稅之標的，其以「樓層地板」為課 稅標的之處分，顯與上揭法規牴觸，茲再詳析如后： ⑴原告所有之土地，全部作為本身社會救濟慈善事業用
地，土地與其上建物均未與他人區分所有，原告所有 之土地均屬社會救濟與慈善事業用地。原告除辦理社 會慈善救濟之支出外，其本身實負擔營運所需之龐大 經營成本支出。原告所有建物樓層出租使用，而有部 份租金收入。惟原告所有租金收入，除負擔上述經營 成本支出外，其餘均全部用於社會慈善救助用途，此 有原告94年度道慈研究第 146期96至99頁慈濟金發放 明細表可稽。
⑵土地稅法及其施行細則、平均地權條例及其施行細則 及土地稅減免規則等法規，並未規定符合免徵地價稅 之社會救濟慈善事業本身事業用地，如其上建物有空 置樓層或待租中，即應將其未使用樓層按所占土地比 例，課徵地價稅。被告並無法律依據，亦未深究法規 ，率爾核課地價稅之處分，實與上揭所示租稅法律主 義有違。
⑶現行土地稅減免規則依行政程序法第 150條規定係屬 法規命令，其修正、廢止、停止或恢復適用，準用訂 定程序之規定，行政程序法第151條第2項有明文規定 。故土地稅減免規則之修正亦應依法定程序為之，在 其修正或廢止之前，即有法規範之效力，自應依法適 用。本件適用之土地稅減免規則第8 條第1項第5款前 段規定既未修正或廢止，固有法規範之效力，被告曲 解上揭法規而核定課徵地價稅之處分，即有違背法令 之違誤。
⒍末查土地稅減免規則第8 條第1項第5款所列舉之事業係 指，私立醫院、捐血機關、社會救濟慈善事業及其他為 促進公眾利益之事業。該項規定並未以上開事業須辦妥 財團法人登記為要件，條文規定極為明確。被告為達其 課稅目的，竟然違背法令，主張該條款之規定，應以辦 妥財團法人登記之社會救濟慈善機構為限，並以原告為 社團法人之社會救濟慈善事業，故不得適用土地稅減免 規則第8條第2項之規定，專案報請減免地價稅。惟查土 地稅減免規則第8 條第1項第5款後段規定，僅以「為促 進公眾利益之事業」，除經由當地主管稽徵機關報經省 （市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人 登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該 財團法人所有者限。換言之，該條款規定須辦妥財團法 人登記僅以「為促進公眾利益之事業」為限；「私立醫 院」、「捐血機關」及「社會救濟慈善事業」並無應辦 妥財團法人登記之規定。原告既為社會救濟慈善事業，
依土地稅減免規則第8條第2項規定，其有收益之土地， 而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅得專案報 請減免。準此，原告將上開未使用之樓層出租他人使用 之全部收入，直接用於本身社會救濟慈善事業，自得依 法專案減免地價稅。被告不為詳究，徒以土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之基本精神為其違法課稅之論 據，實有不當適用法令之違誤。
⒎綜上所陳，本件被告所為之課稅處分，實屬違法之行政 處分，復查決定復予以維持，訴願機關駁回訴願，均屬 違法。請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈查系爭原告所有坐落台北市○○區○○段3小段868地號 土地，宗地面積1,728平方公尺（持分全），地上建物 門牌台北市○○○路303號1樓至17樓及305號1樓，原經 被告機關所屬大安分處核定免徵地價稅。嗣因系爭土地 原地上建物拆除改建，新建建物領有臺北市政府工務局 核發之89年1月13日89建字第018號建造執照及92年5月2 日及93年9月10日核發89建字第018號建照執照、92使字 第144號使用執照及93使字第289號使用執照，依上開執 照所載各樓層用途別為金融保險業、一般事務所等，經 該分處查得系爭建物303號1樓至11樓及305號1樓均已出 租或規劃出租中，乃依臺北市停車場登記證及停車場車 位配置圖，系爭建物地下2 樓、3樓及4樓出租予俥亭企 業有限公司經營「道慈大樓停車場」使用，乃地上建物 第12層至第17層係供原告本身事業使用，被告機關所屬 大安分處遂依土地稅減免規則第8 條第1項第5款「為促 進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同 學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象」之規 定，核定其本身事業用地占土地面積計473,76平方公尺 可免徵地價稅，其餘土地面積 1254.24平方公尺非供本 身事業使用，該部分土地仍應課徵地價稅，其中系爭土 地地上建物：臺北市○○○路○段303號地下2、3樓於93 年1月7日領有臺北市停車場登字第 928號臺北市停車場 登記證，其所占土地持分面積 216.3平方公尺應符合土 地稅法第18條第1項第4款規定：「供左列事業直接使用 之土地，按千分十計徵地價稅。但未按目的事業主管機 關核定規劃使用者，不適用之：……四、經主管機關核 准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用 之停車場用地。」按千分之十稅率課徵地價稅，餘1,03 7.94平方公尺改按一般用地稅率課徵並核定94年地價稅
為1,465,285元，洵屬有據。
⒉原告主張所有之土地面積 1,728平方公尺其地上17層建 物為其單獨所有，並作為社會救濟慈善事業使用，不應 以「樓層地板」核算其免徵之地價稅乙節，查系爭土地 前經核准免徵地價稅之原因，已因原地上建物拆除改建 而消滅，系爭土地可否續予免徵地價稅，係以改建完成 後之地上建物使用情形認定，而系爭土地之實際使用情 形為部分面積供原告本身事業用地，部分面積非供原告 本身事業使用，已如前述，且系爭建物第12層至第17層 為其本身事業用地外，第1層至第11層及地下2層至地下 4層均已出租或規劃出租中，依土地稅減免規則第5條規 定：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建 物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得 依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」 是被告機關所屬大安分處按各層房屋實際使用情形所占 土地面積比例，即系爭建物第12層至第17層供本身事業 使用所占土地持分面積473.76平方公尺准予免徵地價稅 ，其餘非供本身事業使用所占土地面積 1254.24平方公 尺仍應課徵地價稅，並無違誤。
⒊原告主張土地所有權仍為其所有，全部作為本身社會救 濟慈善事業用地，即符合土地稅減免規則免徵地價稅規 定云云。查原告前提示於被告機關所屬大安分處之88年 至92年經常費收入及支出決算表記載，慈善救濟支出並 非該會主要支出項目，是社會救濟慈善非該會主要業務 ，其非供本身事業使用而有收益之土地，並無土地稅減 免規則第8條第2項：「前項第1款之私立學校，第2款之 私立學術研究機構及第 5款之私立社會救濟慈善各事業 ，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者 ，其地價稅或田賦得專案報請減免。」規定之適用，是 原告之主張，委難憑採。從而，原處分揆諸前揭法條及 財政部函釋規定並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違 誤，請駁回原告之訴。
理 由
一、按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：…5、經事業 主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及 其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉 、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業 ，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由 當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵 者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法
人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」、「前項 第1款之私立學校，第2款之私立學術研究機構及第5款之私 立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直 接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。第3 款、第4款、第6款、第7款、第8款及第11款之各事業用地， 應以各該事業所有者為限。但第3款之事業租用公地為用地 者，該公地仍適用該款之規定。」土地稅減免規則第8條第1 項第5款、第2項分別定有明文。
二、本件被告機關以系爭建物第12層、第15層、第16層、第17層 及第13層、第14層部分面積（合計占系爭土地面積473.76 平方公尺），供原告本身事業使用，依土地稅減免規則第8 條第1項第5款規定，應免徵地價稅；其餘樓層（合計占系爭 土地面積1254.24平方公尺）均出租他人，非供其本身事業 使用，乃按一般用地稅率課徵原告94年地價稅計1,562,151 元。原告不服，申請復查，經被告機關查認系爭土地地上建 物（即臺北市○○○路○段303號地下2、3樓）於93年1月7日 領有臺北市停車場登記證，其所占系爭土地面積計216.3平 方公尺，符合土地稅法第18條第1項第4款規定，應按千分之 十稅率課徵地價稅，乃以95年5月3日北市稽法甲字第095603 54 000號復查決定：「原核定94年地價稅額更正為1,465,28 5元。」原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨 略以：原告為台灣省政府核准設立之社團法人，有台灣省級 人民團體立案證書及台灣台北地方法院法人登記書可稽。原 告設立之宗旨，即在推展慈善事業及研究宗教教義並出版書 刊，以達啟發人心善性之目的。則原告為符合上揭土地稅減 免規則第8條第1項第5款規定所稱之「私立社會救濟慈善事 業」，迨無疑義；又地價稅係以「土地」為課徵標的，無容 置疑，原告所有之土地面積為1,728平方公尺，其上原有建 物因不敷使用，遂改建為17層建物，為原告單獨所有，並未 與他人區分所有，仍作為社會救濟慈善事業使用，自符合上 揭土地稅減免規則免徵地價稅之規定，惟被告以「樓層地板 」為課徵地價稅標的之處分，顯與上揭法規牴觸，被告並無 法律依據，亦未深究法規，率爾核課地價稅之處分，實與租 稅法律主義有違；原告既為社會救濟慈善事業，依土地稅減 免規則第8條第2項規定，其有收益之土地，而將全部收益直 接用於各該事業者，其地價稅得專案報請減免。準此，原告 將上開未使用之樓層出租他人使用之全部收入，直接用於本 身社會救濟慈善事業，自得依法專案減免地價稅；被告所為 之課稅處分，實屬違法之行政處分，復查決定復予以維持， 訴願機關駁回訴願，均屬違法，請判決如訴之聲明云云。
三、查原告所有台北市○○區○○段3 小段868 地號土地（面積 1, 728平方公尺），原經被告機關大安分處核定免徵地價稅 。嗣因系爭土地原地上建物拆除改建，新建建物領有臺北市 政府工務局核發之89年1 月13日89建字第018 號建造執照及 92年5 月2 日及93年9 月10日核發89建字第018 號建照執照 、92使字第144 號使用執照及93使字第289 號使用執照，依 上開執照所載各樓層用途別為金融保險業、一般事務所等， 經該分處查得系爭建物303 號1 樓至11樓及305 號1 樓均已 出租或規劃出租中，系爭建物地下2 樓、3 樓及4 樓出租予 俥亭企業有限公司經營「道慈大樓停車場」使用，至地上建 物第12層至第17層係供原告本身事業使用各情，為原告所不 爭，並有使用執照申請書、使用執照存根、建照執照申請書 、地價稅課稅明細表、房屋稅主檔查詢資料、臺北市停車場 登記證、停車場車位配置圖等附原處分卷可稽，自堪認定。 是被告機關所屬大安分處遂依土地稅減免規則第8 條第1 項 第5 款「為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、 同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象」 之規定，核定其本身事業用地占土地面積計473,76平方公尺 可免徵地價稅，其餘土地面積1254.24 平方公尺非供本身事 業使用，該部分土地仍應課徵地價稅，其中系爭土地地上建 物：臺北市○○○路○ 段303 號地下2 、3 樓於93年1 月7 日領有臺北市停車場登字第928 號臺北市停車場登記證，其 所占土地持分面積216.3 平方公尺應符合土地稅法第18條第 1 項第4 款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分十 計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不 適用之：……4 、經主管機關核准設置之加油站及依都市計 畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」按千分之十稅 率課徵地價稅，餘1,037.94平方公尺改按一般用地稅率課徵 並核定94年地價稅為1,465, 285元，洵屬有據。四、原告雖主張所有之土地面積1,728平方公尺其地上17層建物 為其單獨所有，並作為社會救濟慈善事業使用，不應以「樓 層地板」核算其免徵之地價稅云云；惟查建物不能離基地而 存在，是土地之使用狀況，自得參酌其上建物使用狀況予以 認定。查系爭土地前經核准免徵地價稅之原因，已因原地上 建物拆除改建而消滅，系爭土地可否續予免徵地價稅，係以 改建完成後之地上建物使用情形認定，而系爭土地之實際使 用情形為部分面積供原告本身事業用地，部分面積非供原告 本身事業使用，已如前述，且系爭建物第12層至第17層為其 本身事業用地外，第1層至第11層及地下2層至地下4層均已 出租或規劃出租中，依土地稅減免規則第5條規定：「同一
地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形， 認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使 用面積比率計算減免其土地稅。」是被告機關所屬大安分處 按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，即系爭建物第 12層至第17層供本身事業使用所占土地持分面積473.76平方 公尺准予免徵地價稅，其餘非供本身事業使用所占土地面積 1254.24平方公尺仍應課徵地價稅，並無違誤。又被告係參 酌土地上建物使用狀況而就非供本身事業用地部份課徵地價 稅，課稅之標的仍係「土地」，並非建物，原告主張被告以 「樓層地板」為課徵地價稅標的，容有誤解。
五、原告主張土地所有權仍為其所有，全部作為本身社會救濟慈 善事業用地，即符合土地稅減免規則免徵地價稅規定云云； 查原告為台灣省政府核准設立之社團法人，非以營利為目的 ，其設立宗旨在推展慈善事業及研究宗教教義並出版書刊， 以達啟發人心善性之目的，係符合土地稅減免規則第8條第1 項第5款規定所稱之「私立社會救濟慈善事業」，固有原告 章程、台灣省級人民團體立案證書及台灣台北地方法院法人 登記書可稽；惟依前揭土地稅減免規則第8條第1項第5款規 定，經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會 救濟慈善之事業，其「本身事業用地」始得全免；倘非屬其 本身事業用地，而係供作其他用途時，則與該款規定給予免 稅優惠之目的末符；除另符合同規則第8條第2項規定就有收 益之土地，將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田 賦得「專案報請」「減免」外，就該非供其本身事業用地使 用之部份，自不得同享免稅之優惠。依原告前提示於被告機 關所屬大安分處之88年至92年經常費收入及支出決算表記載 ，慈善救濟支出並非該會主要支出項目，是社會救濟慈善非 該會主要業務，其非供本身事業使用而有收益之土地，並無 土地稅減免規則第8條第2項：「前項第1款之私立學校，第2 款之私立學術研究機構及第5款之私立社會救濟慈善各事業 ，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其 地價稅或田賦得專案報請減免。」規定之適用；況原告並未 依上揭土地稅減免規則第8 條第2 項規定事先「專案報請」 減免，自不得主張符合上揭減免地價稅之規定。六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關就系爭土地 部份面積216.3平方公尺按千分之十稅率，1,037.94平方公 尺按一般用地稅率，課徵94年地價稅計1,465,285元，並無 違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤 銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，
併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 28 日 第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 6 月 28 日 書記官 吳芳靜
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