臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03065號
原 告 甲○○
送達代收人 乙○○
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○（處長）
訴訟代理人 丁○○
戊○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國
95年7月7日府訴字第 09584302500號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）94年10月19日以每平方公尺新臺幣（ 下同）72,377元經法院拍賣取得臺北市○○區○○段6 小段 316 地號持分土地（持分為63／1000），低於拍賣時系爭持 分土地公告現值每平方公尺175,000元。嗣原告於95年2月7 日將系爭持分土地出售予第三人周孫隆，並於同日以每平方 公尺 183,000元申報系爭持分土地移轉現值，被告機關中北 分處乃以前揭拍定價額每平方公尺72,377元作為系爭持分土 地前次移轉現值，計算土地漲價數額，並課徵原告土地增值 稅計 1,039,732元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起 訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：原告經合法通知，未於準備程序及言詞辯論期日 到場，據其提出之書狀，聲明及陳述如下：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定均廢棄。 ⒉所溢繳之土地增值稅新台幣855,42
0元應予退還。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告經法院拍賣取得系爭土地之拍 定價額每平方公尺72,377元作為系爭持分土地前次移轉現值 ，計算土地漲價數額，課徵土地增值稅計 1,039,732元，是 否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈土地增值稅是不可重複課稅的設計，所以土地稅法第30 條規定：「…前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審 核超過土地公告現值者，應以其自行申報之移轉現值為 準，徵收土地增值稅。」惟此條並沒有涵蓋土地稅法第 30條第5項有關法院拍賣情形，或是土地稅法第30條第5 項未臻完備，顯示重複課稅相當嚴重。被告機關顯然加 重當事人之責任，以致造成重複課稅。
⒉本案原債務人張志榮購買時土地公告現值為每平方公尺 160,000元，亦即將來萬一公告現值低於每平方公尺160 ,000元時，新所有權人（即原告）都得以依據土地稅法 第30條免徵土地增值稅。只有將來土地公告現值高於每 平方公尺 160,000元時，超過的部份依法繳交土地增值 稅。該土地公告現值在95年1月1日為每平方公尺183,00 0元，故原告應繳付土地增值稅184,312元即可。計算式 ：636×0.063×（183,000-160,000）×20%稅率＝184, 312，物價指數100，從而，溢繳 855,420元整，該筆款 項應退還。
⒊因為土地稅法第30條規定不詳，依據台北市政府解釋， 嚴重侵害人民權益。蓋原告在拍賣時已知前手債務人之 前次移轉現值為每平方公尺160,000元，故而雖然拍賣 底價為每平方公尺72,377元，已經考量如果公告現值低 於160,000元，沒有土地增值稅問題。但是被告認為原 告以每平方公尺72,377元取得，故而72,377元到160,00 0 元之數額為自然增值部份，課徵土地增值稅自然不符 合邏輯。
⒋現在取得人之前次移轉現值為每平方公尺183,000元， 今再假設該所有權人又遭拍賣，假定拍賣價格又是每平 方公尺72,377元時，按照被告的解釋就必須要再繳稅。 而若由債務人出售給其他人，張志榮根本不需繳交土地 增值稅，因張志榮82年取得，物價指數約為123左右，1 60,000×1.23＝196,800元，比183,000元還高，張志榮 應繳之增值稅為 0。或是假定持有系爭土地之另外所有 人，若其前次移轉現值也是 160,000元，以95年1月1日 之公告現值 183,000元計算，還是可以加計物價指數而 免繳。原告雖依拍賣取得，而拍賣只是強制買賣的手段 ，依據平等原則，原告繳交160,000元到183,000元之土 地增值稅，已經盡到國民應盡義務。
⒌法院拍賣程序只是為了確保債權人債權所行使之強制買 賣行為。按土地法第 176條：土地增值稅照土地增值之 實數額計算，於土地所有權移轉時，或雖無移轉而屆滿
十年時，徵收之。…。第 178條：土地增值總數額之標 準，依左列之規定：…三、規定地價後曾經移轉之土地 ，於下次移轉時，以現移轉價超過前次移轉時地價之數 額為標準。易言之，若移轉時未超過前次移轉現值，就 是以前次移轉現值為移轉現值，所以土地增值稅根本不 可能重複課稅。但是土地稅法第30條第 5項卻違背土地 法精神，或是說該法並未將債務人的公告現值高於拍賣 價格時，此種情形明白列示，給了稅捐機關解釋上的困 擾，此種重複課稅情形就會經常發生。這溢收款就像是 民法上的不當得利。
⒍依行政程序法第 4條、第5條、第7條第2項、第9條，本 件重複課稅之金額為不當得利，應予返還。依民法第24 7條之1規定，顯然被告有加重當事人之責任，造成重複 課稅。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告於94年10月19日自法院拍賣取得臺北市○○區○ ○段6 小段316地號土地，面積636平方公尺，持分比例 千分之六十三，拍定價額為每平方公尺72,377元，惟拍 定日當期之公告土地現值為每平方公尺 175,000元；嗣 原告於95年2月7日立約出售系爭土地予案外人周孫隆， 並向被告機關所屬中北分處申報土地移轉現值每平方公 尺 183,000元，依土地稅法第28條：「已規定地價之土 地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收 土地增值稅。……」同法第30條及平均地權條例第47條 之1 ：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值 之審核標準，依左列規定：……五、經法院拍賣之土地 ，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於 公告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將 設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之 金額為準。……」同法第31條：「土地漲價總數額之計 算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申 報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額： 一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。 規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。…… 」等規定，因系爭土地之拍定價額較拍定日當期之公告 土地現值為低，被告機關所屬中北分處乃以拍定價額每 平方公尺72,377元為前次移轉現值，計算土地漲價數額 ，並課徵土地增值稅計1,039,732元，洵屬有據。 ⒉原告主張依土地法第176條及第178條土地增值稅不可能 重複課稅乙節，按平均地權條例第1 條規定：「平均地
權之實施，依本條例之規定；本條例未規定者，適用土 地法及其他有關法律之規定。」換言之，須平均地權條 例未規定者，始有適用其他有關法律之餘地。查平均地 權條例第47條之1 及土地稅法第30條內容相同，就法院 拍賣之土地的移轉現值審核標準既已特別規定，自不再 適用土地法之規定，原告以前手之前次移轉現值為每平 方公尺 160,000元，而推論系爭土地之前次移現值亦應 為每平方公尺 160,000元，純屬個人見解，與事實不符 亦於法不合，核不足採。至原告主張依土地稅法第30條 第5 款之規定，造成許多案件重複課稅乙節，按土地價 值非因施以勞力、資本而增加者，應由國家徵收土地增 值稅，歸人民共享之，憲法第143條第3項揭示甚明，另 按現行之土地稅法第30條第1項第5款係於86年10月29日 修正公布，觀其修正之立法理由：「……二、法院拍賣 、政府照價收買或協議購買之土地，如實際價格低於公 告土地現值者，現行條文規定應按公告土地現值課稅， 有違憲法規定土地漲價歸公精神，宜以實際價格計徵土 地增值稅，始符公平合理原則，爰修正第1項第5款及第 6款。三、土地移轉，既容許按低於公告土地現值之實 際價格課稅，則當事人自行申報之移轉現值低於公告土 地現值，政府按其自行申報之移轉現值收買或照公告土 地現值課稅者，應以第1款至第4款之情形為限，爰修正 第2 項前段。四、第1項第4款法院判決移轉之土地，通 常由權利人單獨申報移轉現值，為免權利人故意高報移 轉現值而增加納稅義務人稅負，因此權利人不宜高報移 轉現值，以維護社會正義。另第1項第5款及第6 款之土 地移轉，按實際價格課稅，因此，不宜由當事人以超過 公告土地現值之價格申報課稅，爰修正第2 項後段…… 。」係為維護憲法上土地漲價歸公之基本國策及租稅公 平之原則，並無重複課稅之問題，原告顯係誤解，委無 足採。從而，被告機關所屬中北分處依平均地權條例及 土地稅法相關規定以拍定價額為前次移轉現值核定土地 增值稅額，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無違誤， 請續予維持。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法 第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之 聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標 準，依左列規定：………5、經法院拍賣之土地，以拍定日
當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者 ，以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他 債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。」土地稅法第 30條第1項第5款規定甚明；又同法第31條規定：「土地漲價 總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核 定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額 ：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規 定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」三、本件原告於94年10月19日以每平方公尺72,377元經法院拍賣 取得臺北市○○區○○段6小段316地號持分土地（持分為63 ／1000），低於拍賣時系爭持分土地公告現值每平方公尺17 5,000元。嗣原告於95年2月7日將系爭持分土地出售予第三 人周孫隆，並於同日以每平方公尺183,000元申報系爭持分 土地移轉現值，被告機關中北分處乃以前揭拍定價額每平方 公尺72,377元作為系爭持分土地前次移轉現值，計算土地漲 價數額，並課徵原告土地增值稅計1,039,732元。原告不服 ，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意 旨略以：土地增值稅係不可重複課稅之設計，土地稅法第30 條規定：「…前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超 過土地公告現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收 土地增值稅。」，並未涵蓋法院拍賣情形，被告機關有重複 課稅情事且加重當事人之責任；原告雖依拍賣取得，而拍賣 只是強制買賣的手段，依據平等原則，原告繳交160,000元 到183,000元之土地增值稅，已經盡到國民應盡義務；土地 稅法第30 條第5項規定（應係第1項第5款之誤載）已違背土 地法精神，依行政程序法第4條、第5條、第7條第2項、第9 條，本件重複課稅之金額為不當得利，應予返還，爰請判決 如聲明云云。
四、查原告於94年10月19日自法院拍賣取得臺北市○○區○○段 6小段316地號土地，面積636平方公尺，持分比例千分之63 ，拍定價額為每平方公尺72,377元，惟拍定日當期之公告土 地現值為每平方公尺175,000元，嗣原告於95年2月7日立約 出售系爭土地予案外人周孫隆，並向被告機關所屬中北分處 申報土地移轉現值每平方公尺183,000元各情，為原告所不 爭，並有土地增值稅（土地現值）申報書、臺北市公告土地 現值及公告地價系統畫面及土地登記謄本等附原處分卷可稽 。是被告機關中北分處以系爭土地之拍定價額較拍定日當期 之公告土地現值為低，依首揭規定，乃以拍定價額每平方公 尺72, 377元為前次移轉現值，計算土地漲價數額，並課徵 土地增值稅計1,039,732元，洵屬有據。
五、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）按「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項關 於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使 土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第 143條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之 利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」司法院釋字第18 0號解釋在案。是凡土地所有權移轉時，應按土地漲價總 額課徵土地增值稅，其目的即在使土地自然漲價之利益歸 公，但該土地增值稅應向「獲得土地漲價利益者徵收」。（二）法院拍賣土地案件，因其拍定價格明確，若拍定價格低於 公告土地現值時，如仍按該現值核課土地增值稅，則會造 成土地被拍賣人土地漲價總額虛增，而土地增值稅溢課之 不公平現象，有違憲法所定土地漲價歸公之原意，有鑒於 此，乃於86及88年分別修正土地稅法第30條第5款及平均 地權條例第47條之1第5款規定，修正後規定屬法院拍賣土 地案件，原則上仍按公告土地現值課稅，惟增列但書規定 ，若拍定價格較公告土地現值為低者，則以拍定價額為課 徵之基準，以符實際。
（三）按平均地權條例第1條規定：「平均地權之實施，依本條 例之規定；本條例未規定者，適用土地法及其他有關法律 之規定。」換言之，須平均地權條例未規定者，始有適用 其他有關法律之餘地。查平均地權條例第47條之1及上揭 土地稅法第30條規定之內容相同，就法院拍賣土地的移轉 現值審核標準既已特別規定，自不再適用土地法之規定， 原告主張依土地法第176 條及第178 條等規定土地增值稅 不可能重複課稅，惟本件有重複課稅情事，且前手之前次 移轉現值為每平方公尺160,000 元，故系爭土地之前次移 現值亦應為每平方公尺160,000 元云云，顯屬誤解，核非 足採。
（四）土地價值非因施以勞力、資本而增加者，應由國家徵收土 地增值稅，歸人民共享之，憲法第143條第3項揭示甚明， 另按上揭現行土地稅法第30條第1項第5款係於86年10月29 日修正公布，觀其修正之立法理由：「……2、法院拍賣 、政府照價收買或協議購買之土地，如實際價格低於公告 土地現值者，現行條文規定應按公告土地現值課稅，有違 憲法規定土地漲價歸公精神，宜以實際價格計徵土地增值 稅，始符公平合理原則，爰修正第1 項第5 款及第6 款。 3 、土地移轉，既容許按低於公告土地現值之實際價格課 稅，則當事人自行申報之移轉現值低於公告土地現值，政 府按其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值課稅者
，應以第1 款至第4 款之情形為限，爰修正第2 項前段。 4 、第1 項第4 款法院判決移轉之土地，通常由權利人單 獨申報移轉現值，為免權利人故意高報移轉現值而增加納 稅義務人稅負，因此權利人不宜高報移轉現值，以維護社 會正義。另第1 項第5 款及第6 款之土地移轉，按實際價 格課稅，因此，不宜由當事人以超過公告土地現值之價格 申報課稅，爰修正第2 項後段……。」係為維護憲法上土 地漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則，並無重複課稅 之問題，原告主張依土地稅法第30條第1 項第5 款之規定 ，造成重複課稅云云，委無足採。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。系爭土地拍定價額既 係低於公告土地現值，依首揭土地稅法第30條第1項第5款但 書規定，其申報移轉現值之審核標準，自應以拍定價額為準 ，是被告機關以原告經法院拍賣取得系爭土地之拍定價額每 平方公尺72,377元作為系爭持分土地前次移轉現值，計算土 地漲價數額，課徵土地增值稅計1,039,732元，核無違誤， 復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並 請求判命准將原告所溢繳之土地增值稅855,420 元應予退還 ，均為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 7 日 第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 6 月 7 日 書記官 吳芳靜