臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01683號
原 告 甲○○
訴訟代理人 施博文（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
3 月20日台財訴字第09500064820 號（案號：00000000）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告未依規定辦理民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報 ，經被告查得原告與配偶簡濃承係大統汽車駕駛訓練班（以 下簡稱大統駕訓班）合夥人，初查以其逾期未能提示該駕訓 班之帳證文據供核，乃依行為時所得稅法第83條規定，按監 理站結訓、補訓名冊學生人數及收費標準，核定駕訓班全年 收入新台幣（下同）15,147,000元，並依財政部87年2 月19 日台財稅第871926387 號函核定86年度私人辦理補習班費用 標準（駕訓班費用標準55% ），核定費用8,330,850 元，全 年所得額6,816,150 元，按該駕訓班合夥人盈餘比例各1/3 ，核算原告及其配偶簡濃承其他所得各2,272,050 元，併同 查得原告本人、配偶及受扶養親屬簡肇佐營利、薪資、利息 、租賃等所得，核定綜合所得總額計4,923,906 元，應納稅 額1,173,036 元，並按應補徵稅額依有無扣繳憑單處0.4 倍 及1 倍罰鍰1,136,100 元（計至百元止）。原告不服，就其 他所得及罰鍰項目申請復查，經被告以93年1 月28日北區國 稅法二字第0930011669號復查決定（下稱原處分）駁回，提 起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告於86年間係大統駕訓班之合夥人，當時大統駕訓班除自 行對外招生外，亦接受其他經營駕訓班之人以大統駕訓班之 名義招收學生（即民營汽車駕駛人訓練機構管理辦法中之接 受寄行行為，俗稱靠行）。大統駕訓班所提供予監理站之86 年招收學員名冊中，其中因開課時間有時會重複（如同時開 A 、B 兩班），再加上靠行學生重複登記之故，會產生同一 學員姓名重複出現於名單內之情形，而此應為被告依職權稍 加注意即可發現者，惟被告並未就名單內容詳細查對，直接 以名單內總人數為計算依據，尚嫌速斷。
㈡、其次，大統駕訓班亦曾因違規靠行而被臺北區監理所依民營 汽車駕駛人訓練機構管理辦法第36條規定報請公路主管機關 處分停招71、72、74及75期學生，其期間為自86年1 月起至 6 月底止，是該段期間內大統駕訓班並未招生亦無任何收入 ，然原處分卻認定大統駕訓班自86年1 月1 日起至86年9 月 10日止招收了2,571 名學生、並獲全年收入15,147,000元， 是關於1 月到6 月之部分，原處分之認定顯與事實不符。事 實上，被告應僅計算自86年7 月起至9 月10日止之收入，但 是大統駕訓班卻多出了6 個月的收入，原處分所認定之全年 收入額自不可能正確。而由上開民營汽車駕駛人訓練機構管 理辦法第36條之規定即可知，停招處分是由當地監理機關即 臺北區監理所報請公路主管機關即臺北縣政府為之，而大統 駕訓班申報學生人數亦係向臺北區監理所為之。換言之，臺 北區監理所同時有報請處分大統駕訓班停招之紀錄及學生人 數之資料，因此被告向該監理所請求提供學生人數資料時， 當無不知大統駕訓班曾遭報請停招事實之理，豈被告竟只引 用學生總人數資料作為對於原告不利認定之依據，忽視上開 大統駕訓班曾停招學生之事實，已違行政程序法第9 條之規 定。又被告認定每人收費7 千元及補訓學生每人收費1 千元 係依所謂之「監理站結訓、補訓名冊學生人數及收費標準」 ，惟原告至臺北區監理所及臺北縣政府之網站上查詢，尚未 查得有任何收費標準規定可供佐證，因此上開金額如何核定 ，顯有疑義。實際上大統駕訓班因位處偏遠，招收學生費用 根本非如被告所認定7 千元之高價，而係因招收人數較多， 每人僅收費2 千元而已，被告就收費標準之認定亦嫌過高。㈢、而被告作出處分後，原告不服申請重新核定，雖原告於復查 程序中僅提供說明書而未提供其他資料，惟如前述，被告應 依職權注意上開事實以為核定卻未注意，致核定數額有誤， 本應撤銷原處分，但被告卻僅以曾於92年10月9 日及10月28 日分別以北區國稅法二字第0920037991、0920032414號函， 請原告及原告配偶簡濃承提示相關事證供核，並以原告僅提
供說明書未提供可資佐證之資料供核為由駁回原告之復查聲 請，是原告權利之受損害仍未因復查聲請而有所改變甚明。 後原告不服提起訴願，並於訴願程序中另提出大統駕訓班靠 行學員名冊，由該名冊內容即足以證明有學生靠行之事實， 訴願機關應足以為原告有利之認定。雖原告因靠行之駕訓班 皆屬未合法立案之駕訓班，根本無相關資料，且原告亦已將 大統駕訓班轉讓，致無法提供靠行之駕訓班相關資料供核， 但訴願機關由上開靠行學員名冊即應可發覺有學生靠行之事 實，故雖原告未能提示靠行之駕訓班資料，但亦不能僅以未 提供資料為由即駁回原告訴願，因此該訴願決定亦不合法。㈣、本案大統駕訓班地址依被告所屬台北縣分局85年度及86年度 其他所得查審案件簡便處理表，為「台北縣樹林市東園里田 尾2 號」，惟被告所屬台北縣分局於91年5 月22日公告（即 公示送達）竟刊載「樹林市東園里田尾153 號」，有報紙刊 載為憑，顯然並無合法送達，既然被告91年5 月22日公示送 達不合法，依財政部75年3 月28日台財稅第7533353 號函規 定，核課期間無從起算，迄今已逾稅捐稽徽法第21條核課期 間之規定，又本案原告一開始未收到被告調帳通知單，直至 92年10月9 日及同年10月28日，距86年度已逾憑證依法保存 期限5 年，當然無從提示憑證，僅能提供報表。㈤、縱然公示送達係合法（與事實相反之假設），被告核定86年 1 月1 日至同年8 月31日期間收入係按「86年9 月10日以後 收費標準每人7,000 元」，而不考慮大統駕訓班係因違規靠 行受主管機關處停止招生之處分（此亦為被告所不否認）， 更有進者，原告於93年4 月28日親自檢送靠行、非大統駕訓 班正式學員名冊共計48頁，亦即靠行學員共計543 位（僅收 2,000 元，惟被告核定高達7,000 元，每位學員收入差距高 達5,000 元，總計差距2,715,000 元），依核定所得額則有 1,493,250 元（2,715,000 元×45% 〈純益率〉本案合夥持 分占2/3 ，則所得額溢增995,500 元〈1,493,250 元×2/3 〉），當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據 ，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實， 改制前行政法院36年判字第16號著有判例，被告未依核實課 稅原則核定，除送達不合法已逾核課期間外，並已違反前揭 行政法院判例意旨。就同一年度（86年度）大統駕訓班86年 9 月1 日至同年12月31日被告核定純益率僅9.45% ，相對於 86年1 月1 日至86年8 月31日核定竟高達45% ，幾近前者5 倍，且就45% 純益率再加罰1 倍則高達90% （45% ×2 ＝90 % ），不但違背「實質課稅原則」更侵蝕原告憲法上應有之 財產保護權益。
㈥、而合夥組織之合夥人，縱未申報綜合所得稅而漏報合夥組織 之盈餘（屬稽徵機關調整核定部分），依財政部83年11月2 日台財稅第83169058號函規定，免按漏報所得處罰。本案符 合前揭財政部函釋規定，被告按高達45% 純益率補稅並罰鍰 ，姑且不論補稅是否合法，其罰鍰處分顯違背前揭財政部之 函釋規定。
㈦、按本件被告認定原告86年1 月1 日至8 月31日有取自大統駕 訓班之營業收入15,147,000元，並非依直接證據為之，乃是 依行為時所得稅法第83條之規定，採取「推計課稅」之方式 為之。「推計課稅」之意義，則係指在「客觀證明責任配置 」不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關「弱化」其對「待證 事實」之證明強度。而稅捐稽徵機關適用「推計課稅」之規 定時，必須先就「許可推計」之前提事實為適當完足之證明 ，使法院獲致確切之心證。其次當許可推計之構成要件事實 已獲證明，而稅捐稽徵機關在使用推計方法認定納稅義務人 之所得時，亦須注意司法院釋字第218 號解釋意旨，在推估 的說理過程中，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際 所得相當，以維租稅公平原則。
㈧、又行為時所得稅法第83條有關「推計課稅」之規定，就容許 推計之構成要件而言，其實並不完整（換言之，還有未規定 於實證法條文中之「不成文構成要件要素」），因為調查程 序之發動本身，必須以納稅義務人確有（或具極高之概然性 ）某些所得存在，但數額不明為前提，而這種某些所得確實 （或高度可能）存在之外觀，亦為「許可推計」構成要件之 一部（不如此解釋，將很難說明調查程序的發動原因）。在 本案中，若被告因為從下一承接大統駕訓班之經營者或其他 來源等證據資料中發現，原告在本年度內可能有「取自大統 駕訓班之所得」，而要針對此項所得之有無及多寡進行調查 ，並命原告提供記載大統駕訓班收入及成本之相關帳冊供其 查核，再以帳冊未提示為由，採取推計之方式認定「大統駕 訓班之收入、成本，進而論及原告因此取得其他所得」，此 項事實如果不能獲得證明，許可推計之基礎事實即不具備， 被告不能發動推計程序。既然原告已明言其86年間大統駕訓 班，無其他所得，則上開許可推計之基礎事實難謂已獲證明 ，且被告調查函未合法送達，被告之推計基礎顯不存在，其 逕予推計，自難謂為合法。另外本稅部分之漏稅額既然無法 確定，則漏稅罰鍰之事實基礎即失所附麗，同樣無法維持。㈨、綜上所述，本件原補稅及課罰處分，就「原告於86年間有取 自大統駕訓班之其他所得」一節，在事實認定上，有違所得 稅法第83條之具體規定，而在此事實基礎下，合併其他事實
（指查獲原告當年度另有之營利所得、薪資所得及利息所得 ）所為之補稅及裁罰規制性決定內容，同有違法之處，且與 上開事實基礎無從分割（因為本稅及罰鍰都必須先確定「所 得總額」之數目），請參酌鈞院91年度訴字第2292號判決意 旨，判決如訴之聲明所示。
二、被告主張之理由：
㈠、本件系爭駕訓班收入係依據監理站學生人數及該駕訓班86年 9 月10日以後收費標準每人7,000 元，補訓學生每人1,000 元，計算該駕訓班全年收入（本年1 月1 日至9 月10日）15 ,147,000元，並依財政部87年2 月19日台財稅第871926387 號函規定本年度私人辦理補習班費用標準核定該駕訓班之費 用為55% ，全年所得額6,816,150 元，原告及配偶各占1/3 ，核定其他所得各為2,272,050 元〔2,096 人（70期325 人 ＋73期483 人＋76期644 人＋77期644 人）×7,000 元＋47 5 人（70期186 人＋71期186 人＋76期36人＋77期67人）× 1,000 元（補訓）〕，惟並無將停止招收班期71、72、74及 75期列入計算，又關於收費標準乙節，有原告提示之收入明 細表可稽，原告主張係屬誤解。至原告主張監理站學員名冊 中，有重複及靠行之情事乙節，惟未能提示任何資料證明文 件佐證，其主張無從審酌，又本年9 月10日至12月31日止該 駕訓班（變更負責人並另配統一編號）之業務收入為10,158 ,000元，本件核定之業務收入與之相較並無偏高。㈡、本案被告曾於90年10月17日、11月12日及11月22日通知調帳 3 次，原告均未提示帳證，遂於91年5 月22日公示送達，雖 新聞紙刊登地址「臺北縣樹林市○○里○○街153 號」係原 告後手之營業地址，惟並不影響被告核課稅捐之效力。又本 件屬未申報案件，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定， 核課期間為7 年並無逾核課期間，另關於帳簿及憑證之保存 期限，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26 條第1 項及第27條第1 項所規定，其分別應於會計年度決算 程序辦理終了後，至少保存10年及5 年，原告主張已逾憑證 保存期限，無從提示憑證，僅能提供報表係推諉之辭。㈢、原告曾提示交通部公路總局臺北區監理所92年7 月31日北監 駕字第0920016888號函，該函僅載明該駕訓班85年度有違規 靠行紀錄，惟並無86年度違規靠行紀錄，又雖於訴願階段93 年4 月28日提示靠行手抄名冊（543 名），惟仍未能提示靠 行之駕訓班相關資料供核，且靠行人數與原告之前提示之收 入明細表人數（1,604 名），相距甚大，原告主張核不足採 ，被告依監理站結訓、補訓名冊學生人數及原告86年9 月10 日以後之收費標準核定原告駕訓班全年收入15,147,00 元，
全年所得額6,816,150 元，並無不合。至原告主張核定之純 益率過高乙節，原告未提示帳簿憑證供核，被告依所得稅法 第83條及86年度私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院 所成本及必要費用標準規定，核定所得額6,816,150 元並無 不合，應予維持。
㈣、至於財政部83年11月2 日台財稅第83169058號函規定，係指 獨資資本主或合夥組織合夥人，漏報所得額之計算以該事業 自行申報之稅後盈餘為準，屬營利事業所得稅結算申報經稽 徵機關核定調整部分，免按漏報所得額處罰，係適用綜合所 得稅之營利所得類別，惟本件原告未辦理86年度綜合所得稅 結算申報且未填報該駕訓班之收支損益表，又本件系爭所得 屬其他所得，並無前揭函釋免按漏報所得額之適用，被告依 首揭所得稅法及稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點 規定，按補徵應納稅額分別處0.4 及1 倍罰鍰1,136,100 元 （計至百元止）並無違誤。至原告主張本件駕訓班全年所得 額係稽徵機關依查得資料核定，依稅捐稽徵法第21條第1 項 第2 款規定，核課期間應為5 年乙節，惟「本法第二十一條 第一項第二款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料 核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及 查定課徵之營業稅、娛樂稅。」為稅捐稽徵法施行細則第7 條所規定，原告主張係屬誤解，併予敘明。
理 由
甲、程序方面：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄 ，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本 在卷可憑，茲據繼任者於95年9 月11日具狀聲明承受訴訟， 核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件應適用之法規：
㈠、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額 及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得 總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．第十類：其 他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必 要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶，及合 於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬， 有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅 義務人應於每年二月二十日至三月底止，填具結算申報書， 向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營 利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實 ，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅
額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳 納。．．．」「稽徵機關進行調查或復查時，納梲義務人應 提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵 機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、 「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機 關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補 徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」行為 時所得稅行為時所得稅法第13條、第14條第1 項第10 類 、 第15條第1 項、第71條第1 項、第83條第1 項、第110 條第 2 項分別定有明文。核所得稅法第83條立法意旨乃在於租稅 稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關 課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐 稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納 稅義務人上述協力義務；而該條文所稱之「未提示」，兼指 帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相 符者均有其適用，此參改制前行政法院61年判字第198 號判 例意旨甚明。
㈡、次按私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所等，不符合免稅規 定者，其所得之查核準用執行業務所得查核辦法，為經所得 稅法第14條第1 項第2 類第3 款授權訂定之該辦法第2 條所 明定。又「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供 證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳 載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條 及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所 得額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設 帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者， 稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項 收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公 會意見擬訂，報請財政部核定之。」同辦法第8 條及行為時 所得稅法施行細則第13條分別著有規定。再「私人辦理補習 班、托兒所、幼稚園與養護、療養院（所），其創辦人、設 立人或實際所得人如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記 載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依下 列標準計算其成本及必要費用：一、汽車駕駛訓練補習班： 為收入之55% 」復經財政部以87年2 月19日台財稅第871926 387 號函核定86年度私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療 養院所成本及必要費用標準在案。
二、兩造不爭之事實：
原告未依規定辦理86年度綜合所得稅結算申報，經被告查得 原告與其配偶簡濃承係大統訓練班合夥人，初查以其逾期未
能提示該駕訓班之帳證文據供核，乃依行為時所得稅法第83 條規定，按監理站學生人數資料2,096 人，每人收費7,000 元及補訓475 人，每人收費1,000 元計算核定該駕訓班全年 收入（86年1 月1 日至同年9 月10日）15,147,000元（計算 式：2,096 人次×7,000 元＋475 人次×1,000 元＝15,147 ,000元），並依財政部上述核定之86年度駕訓班費用標準55 % ，核定費用8,330,850 元，全年所得額6,816,150 元，按 該駕訓班合夥人盈餘比例各1/3 ，核算原告及其配偶簡濃承 其他所得各2,272,050 元，併同查得原告本人、配偶及受扶 養親屬簡肇佐營利、薪資、利息、租賃等所得，核定綜合所 得總額計4,923,906 元，應納稅額1,173,036 元，並按應補 徵稅額依有無扣繳憑單處0.4 倍及1 倍罰鍰1,136,100 元【 計算式：1,173,036 元×〔（251,564 元×0.4 倍）＋（4, 544,100 元×1 倍）〕÷漏稅所得額4,795,664 元）＝1,13 6,100 元（計至百元止）；漏稅所得額＝漏報所得4,923,90 6 元－免罰所得128,242 元；系爭其他所得乃非屬已填報扣 繳憑單部分】。原告就其他所得及罰鍰不服，迭經復查、訴 願均遭駁回等事實，有原告復查申請書、大統駕訓班立案證 書、被告86年度綜合所得稅未申報核定通知書、91年度財綜 所字第Ｚ0000000000000號處分書、被告所屬台北縣分局86年 度其他所得查審案件簡便處理表、如事實概要所述之復查決 定書及財政部95年3 月20日台財訴字第09500064820 號訴願 決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實 。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其與其配偶於86年間固 係大統駕訓班之合夥人，惟當時大統駕訓班除自行對外招生 外，亦接受俗稱靠行之學員，是大統駕訓班提供予監理站之 86年度學員名冊有重複登記之情形，被告未為詳查，即以名 單內總人數計算學員人數，已嫌速斷。且大統駕訓班自86年 1 月起至6 月底因違規而遭停招71、72、74、75期學員處分 ，而被告未予剔除，逕認定大統駕訓班自86年1 月1 日至同 年月10止招收學員2,571 人，並獲收入15,147,000元，顯與 有違行政程序法第9 條之規定。又被告無視系爭補習班僅向 每名學員收費2,000 元，即依「監理站結訓、補訓名冊學生 人數及收費標準」計算大統補習班每名學員收費7,000 元、 補訓者則為1,000 元；復未審酌原告於訴願時提出之大統駕 訓班學員靠行名冊，就正式及靠行學員分別核定收費標準， 概以正式學員標準核定，均有違誤。另被告所屬臺北縣分局 於91年5 月22日就調查函所為之公示送達不合法，核課期間 無從起算，迄今已逾核課期間；且調帳通知遲於92年10月9
日始為送達，亦已逾5 年憑證之保存期限，原告自無從提示 憑證。再被告由嗣承接大統駕訓班之後手提供之資料認原告 於系爭年度有取自該補習班之所得，惟原告否認有該所得， 被告推計之事實基礎即不存在，其逕以推計不僅有違所得稅 法第83條之規定，且核定之純益率45% 乃後手就同年9 月至 12月核定純益率9.45 %之5 倍，亦有悖實質課稅原則，是不 論本稅或罰鍰處分俱屬違法云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務 人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…三、 未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏 稅捐者，其核課期間為七年。」、「前條第一項核課期間之 起，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅 捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定期間屆滿之翌日起 算。」稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第22條第2 款分別 著有規定。如前所述，原告暨其配偶簡濃承並未依行為時所 得稅法第71條規定，辦理86年度綜合所得稅結算申報，是計 算其該年度所得稅之核課期間為7 年，自87年4 月1 日起算 ，計至94年3 月31日系爭核課期間始行屆滿。而由原告於92 年8 月27日提出復查之申請可知（見原處分卷第61頁復查申 請書），其至遲於該日亦已知悉上開補稅及罰鍰處分，足見 被告所為之處分並未逾核課期間。原告主張被告91年5 月22 日調查通知書未合法送達，核課期間無從起算，本件已逾核 課期間云云，乃將課稅處分（稅單）之送達及被告處分前之 調查程序混為一談，要有誤解，洵無足取，先此敘明。㈡、經查，原告與其配偶簡濃承自86年1 月1 日至同年9 月10日 止，與訴外人簡水池同為大統駕訓班合夥人，有交通部公路 局區監理所88年10月15日88北監二字第33111 號函暨其附件 在卷可憑（見原處分卷第82至95頁）。又大統駕訓班自86年 1 月起至同年9 月10日止共開7 班，分別為70B 、73A 、B 期、76A 、B 期、77A 、B 期，正式學員人數總計2,096 人 ，補訓者為425 人，77期以前學費收入係歸簡水池與原告等 ，業為原告所不爭（見本院卷第163 頁），並有監理所提供 之學員名冊、買賣契約書附於原處分卷可憑；而正式學員每 名收費7,000 元，補訓者每名收費1,000 元，並經原告訴訟 代理人自承在卷（見本院卷第160 頁），復有原告提出之收 入明細表附卷可按（見本院卷第100 頁），則大統駕訓班於 86年1 月至同年9 月10止，共收正式學員2,096 人，每名收 費7,000 元；補訓425 人，每名收費1,000 元，洵堪認定。
原告主張其每名正式學員僅收取學費2,000 元，核與其所提 出之明細表及訴訟代理人當庭所為之陳述不符，要無可採。㈢、按「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於 會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。」、「營利 事業之各項會計憑證．．．應於會計年度決算程序辦理終了 後，至少保存五年。」復為稅捐稽徵機關管理營利事業會計 帳簿憑證辦法第26條第1 項、第27條第1 項所明定。查原告 迭於92年10月9 日及同年10月28日接獲被告之調帳通知單， 業據原告陳稱在卷（見本院卷第41頁原告補充理由狀），是 原告即便未保存憑證，亦應提出相關會計帳簿以供被告查核 ，惟其迄於本院言詞辯論終結前仍未提出該等帳簿，並表明 無法提出在卷（見本院卷第170 頁），則被告依上開查得之 資料，認定大統駕訓班該年度學費收入為15,147,000元〔2, 096 人（70B 期325 人＋73A 、B 期483 人＋76A 、B期644 人＋77A 、B 期644 人）×7,000 元（受處分停招之71、72 、74、75期並未列入）＋475 人（70A 、B 期186 人＋71A 、B 期186 人＋76A 期36人＋77B 期67人）×1,000 元（補 訓）＝15,147,000元；詳見本院卷第19頁附件〕，依財政部 87年2 月19日台財稅第871926387 號函核定之駕訓班費用標 準55% ，核定費用8,330,850 元（15,147,000元×55% ＝8, 330,850 元），全年所得額6,816,150 元（15,147,000元－ 8,330,850 元＝6,816,150 元），按該駕訓班合夥人盈餘比 例各1/3 ，核算原告及其配偶簡濃承其他所得各2,272,050 元併同查得原告本人、配偶及受扶養親屬簡肇佐營利、薪資 、利息、租賃等所得，核定綜合所得總額計4,923,906 元， 應納稅額1,173,036 元，於法自無不合。原告主張被告計算 大統駕訓班收入時，僅依「監理站結訓、補訓名冊學生人數 及收費標準」即計算每名學員收費7,000 元，且將停招71、 72、74、75期算入，復有重複計算之情形云云，非惟與卷證 不合，且始終未舉證以實其說，是其含混指摘，自無可取。 至其於訴願時提出之手抄名冊，並未提出其憑抄之依據；又 所提出之交通部公路總局臺北區監理所92年7 月31日北監駕 字第0920016888號函係就大統駕訓班85年度違規靠行所為處 分之說明，要無足為系爭86年度亦有靠行情事之證據；再被 告係以上述查得之資料認定大統駕訓班之收入，係原告未盡 提出帳證之協力義務，致無從核實認定其費用，而只得依上 開規定就費用部分為推計後，計算原告與其配偶此部分所得 ，是原告另主張被告率以後手提供之資料推計課稅，未就有 利於其之資料一併注意，且計算之純益過高，違背實質課稅 原則及所得稅法第83條規定，暨將靠行者亦算入正式學員計
費有誤云云，均有曲解相關法律規定，亦無可採，併此敘明 。
㈣、依財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定 ，納稅義務人未依所得稅法規定自行辦理結算申報，而經稽 徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，分別未申 報所得屬、非屬已填報扣免繳憑單、緩課股票轉讓所得申報 憑單及股利憑單之所得者，處所漏稅額0.4 、1 倍之罰鍰。 是被告審酌原告違章情節，參照上述參考表所載，就應補徵 稅額依有無扣繳憑單分別裁處0.4 倍及1 倍罰鍰，總計裁處 罰鍰1,136,100 元，前已述及，於法亦無不合。至財政部以 83年11月2 日台財稅第831619058 號函，就獨資資本主或合 夥組織合夥人，已申報綜合所得稅而漏報其經營事業之盈餘 或應分配之盈餘者，其漏報所得額之計算以該事業自行申報 之稅後盈餘為準，屬營利事業所得稅結算申報經稽徵機關核 定調整部分，免按漏報所得額處罰之函釋，其中說明二雖稱 「納稅義務人未辦理綜合所得稅結算申報之案件，亦一併適 用。」然此函釋乃適用綜合所得稅之營利所得類別就營利事 業所得稅結算申報經稽徵機關核定調整部分，始免按漏報所 得額處罰，與本件系爭之其他所得不同，自無從援用，是原 告主張本件應適用該函釋予以免罰云云，仍無可採。五、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分核定原告暨其配偶 本年度分別取自大統駕訓班之其他所得各2,272,050 元（合 計為4,544,100 元），併同查得原告本人、配偶及受扶養親 屬簡肇佐營利、薪資、利息、租賃等所得，核定綜合所得總 額計4,923,906 元，應納稅額1,173,036 元，並按應補徵稅 額依有無扣繳憑單處0.4 倍及1 倍罰鍰1,136,100 元（計至 百元止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤， 原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均 不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 21 日 第七庭審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 21 日 書記官 黃明和