最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01090號
上 訴 人 宏普建設股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
上列當事人間因地價稅事件，上訴人不服中華民國94年12月15日
臺北高等行政法院94年度訴字第543號判決，提起上訴。本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人與訴外人富邦建築經理股份有限公司原所共有坐落臺 北市○○區○○段3小段36-1、36-2及36-5地號等3筆持分土 地（其中36-1、36-5地號土地於民國《以下同》92年2月27 日分別分割為36-8及36-9地號土地《以下簡稱系爭土地》， 均單獨歸上訴人所有），係屬信義計畫特定專用區內之住商 混合區，為配合臺北市政府推動信義計畫區空地未開發前綠 美化進行基地環境改善，以獲得容積獎勵，上訴人於系爭土 地上設置簡易休閒設施及綠化，於87年12月開放供公共使用 。上訴人於92年9月2日向被上訴人所屬之中北分處申請就系 爭土地適用土地稅減免規則第9條規定減免92年地價稅，案 經該分處移請系爭土地所在地即被上訴人所屬之信義分處辦 理。惟經審查後，被上訴人所屬之信義分處以92年9月15日 北市稽信義甲字第09260944400號函否准上訴人之申請。上 訴人不服，提起訴願。嗣上訴人於93年2月18日以書面向被 上訴人所屬之信義分處申請將上訴人前開92年9月2日申請書 中有關免徵92年地價稅之土地標的變更為上訴人所有系爭土 地。被上訴人所屬之信義分處乃以93年2月24日北市稽信義 甲字第09360163700號函通知上訴人並副知臺北市政府訴願 審議委員會略以：「…說明：…三、因貴公司更正申請書之 內容，本分處92年9月15日北市稽信義甲字第09260944400號 函已失所附麗，應予撤銷」，臺北市政府爰以93年3月18日 府訴字第09228745100號訴願決定：「訴願不受理」在案。 嗣經被上訴人所屬之信義分處重行審核後，仍以93年9月29 日北市稽信義甲字第09390340900號函否准上訴人之申請。 上訴人猶表不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃 提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：系爭土地自87年起即規劃為親 子同樂之主題活動空間，設有景觀步道、健康步道、籃球場 、溜冰場及兒童遊戲區；上訴人為規劃系爭土地為綠地公園 ，已花費高達1,000萬元以上，且未將土地供作收費停車場 使用，相對損失租金收入2,800萬元以上，此與上訴人應納 之地價稅9,818,181元相較，並無不相當之情形；被上訴人 僅以系爭土地上偶見有雜草，即認未達增進社會福利及相當 之經濟效益，不僅與事實不符，且增加法律所無之限制，且 被上訴人不得自行認定，應比照「高雄市公有及公營事業土 地未開發前空地維護管理要點」之相關規定，准予免徵地價 稅。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。三、被上訴人則略以：系爭土地究否應有土地稅減免規則第9條 規定之適用，應衡酌上訴人對於系爭土地無償供公共使用之 成本及對於達成發展經濟、增進社會福利所負之義務及免徵 地價稅之利益是否相當。經查依被上訴人徵課資料，系爭土 地92年地價稅計9,818,181元，而上訴人及大華公司於88年 規劃系爭土地之設施費用則為250,000元。則依上述資料以 觀，倘以免徵上訴人每年應納稅額約9,818,181元（以92年 地價稅為例）所受之利益與系爭土地因無償供公共使用所花 費之成本及上訴人等為供公共使用達成相當經濟效益所應負 之義務相衡酌，顯有不相當之情形，自難謂系爭土地符合土 地稅減免規則之基本精神，亦難謂有該規則第9條之適用等 語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：依土地稅減 免規則第9條規定，私有土地實際上「無償供公共使用」為 免徵地價稅之要件，而是否符合此等要件，應視該土地於當 年度有無達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之客 觀事實而定。又依同規則第22條第1項前段規定，關於減免 事由，應由土地所有權人檢同有關證明文件申請，是以土地 所有權人應舉證證明當年度系爭土地已符合無償供公共使用 之要件。又本件爭訟之處分乃系爭土地92年地價稅之核課處 分，上訴人所提證據中，僅原審卷第115-118頁現場設施溜 冰場、籃球場及兒童遊樂設施之照片為92年4月17日所拍攝 （參照照片上顯示之日期），及原審卷第134-139頁之維護 單顯示92年1月3日、2月7日、3月3日、4月3日、5月2日、6 月6日、7月4日、8月1日，9月5日、10月9日、11月3日、12 月5日之維護情形，多為垃圾、積水、雜草之清除，其餘事 證關係其他年度之土地狀況，非屬本件所應審酌。又系爭土 地是否供公共無償使用，應以全年度之情形而為觀察，上訴 人固提出92年4月17日拍攝之現場設施照片為證，然此僅能
證明當日系爭土地上設有如照片所示之設施，尚稱清潔完整 ，而無法證明全年如一日，足供公眾自由、自在使用。且系 爭土地之面積，36-9地號土地為1,312平方公尺、36-8地號 土地為1,770平方公尺，足徵系爭土地面積頗廣，而上訴人 維護偌大土地如上開維護單所示，僅是按月清理垃圾、積水 等每月一次，此適足以證明上訴人對系爭土地並未積極管理 ，達到合於公共使用之狀況。又被上訴人受理申請後，於92 年10月8日赴現場勘查，現場雜草叢生約莫半人高以上，益 證系爭土地非處於全年均可供公共使用之情況。是以，上訴 人主張系爭土地已供公共無償使用，達到促進土地利用、增 進社會福利等目的，即不足採。另系爭土地之狀況如何為一 種客觀存在之事實，用以證明土地有無該當「無償供公共使 用」之要件，故以92年10月8日被上訴人勘查現場為雜草叢 生之狀況，判斷不符合土地稅減免規則第9條之規定，此乃 基於事實論證之結果，非屬增加法律所無之限制。又被上訴 人為地價稅之課稅主管機關，其審酌客觀事實而為判斷，據 以作成處分，本屬其職權之行使，並無不當。上訴人主張被 上訴人以現場偶見雜草，即否准免徵之申請，乃增加法律所 無之限制；及被上訴人不得自行認定系爭土地之管理維護程 度云云，自難成立。又「高雄市公有及公營事業土地未開發 前空地維護管理要點」第6條固規定空地所有權人所有符合 完成綠美化規定之土地，得依土地稅減免規則第9條規定申 請減免地價稅，第10條亦規定於空地綠美化完成後，得每滿 1年向市府申請核發考評結果，以供作徵免地價稅之參考。 惟此乃程序事項之規定，指明空地所有權人可以遵行之免徵 地價稅申請程序，申請後之准否權限仍屬地價稅之各縣市主 管機關，非謂一經申請即得逕行免議而獲免徵之許可。是以 ，上訴人主張被上訴人應比照免徵，應屬對於法令之誤解， 亦不足採。綜上所述，本件被上訴人審酌上訴人為規劃維護 系爭土地而支出之成本，遠低於地價稅額，作為否准免徵理 由之一，固有未妥，惟其另行勘查現場認定系爭土地未符供 公共使用之狀況，而否准上訴人免徵地價稅之申請，則無不 合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：如私有土地實際上無償供公共使用，則依土 地稅減免規則第9條規定，在使用期間內土地之地價稅應全 免，自無須探究土地所有權人因免徵地價稅所受之利益，與 無償供公共使用之土地所達成發展經濟、增進社會福利所負 之義務是否相當之情形，此由本院89年度判字第1431號判決 意旨亦足證之。原判決以是否符合土地稅減免規則第9條「 無償供公共使用」之要件，於適用時仍應回歸土地稅法第6
條及平均地權條例第25條之基本精神，即需進一步審核系爭 土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福 利等目的為斷，顯然增加法律所無之限制，參酌司法院釋字 第268、274、406、413及469號解釋意旨，顯有違租稅法定 主義之本旨及憲法保障人民權利之意旨。退步言之，縱認為 上訴人所有之系爭土地不符合土地稅減免規則第9條免稅之 情形，惟系爭土地既屬開放供公共使用，亦得適用同法第8 條第1項第3款之規定予以減徵，乃原判決並未適用上開規定 就系爭土地予以減徵50%之地價稅，而逕行駁回上訴人減免 地價稅之請求，自有判決不適用法規之違法。另系爭土地目 前確實無償開放供公共使用之事實，業經92年5月21日府訴 字第09207506200號訴願決定、被上訴人所屬之信義分處90 年4月12日北市稽信義乙字第9060656200號處分及90年9月12 日府訴字第9006379101號訴願決定所肯認。況系爭土地當時 係規劃為親子同樂之主題活動空間，其上設置各種都市傢具 、休憩設施，包括景觀步道、健康步道、籃球場、溜冰場及 兒童遊戲區，且系爭土地規劃為景觀公園，並無償開放予公 共使用後，曾舉辦多項園遊會、表演活動及競賽活動，足見 系爭土地已達增進社會福利之情形及相當之經濟效益，乃原 判決逕行認定系爭土地未達「發展經濟、促進土地利用、增 進社會福利」云云，不僅與事實不符，亦與一般經驗法則有 違。此外，原判決對於上訴人所有之系爭土地既已作為公園 ，且無償開放供公共使用下，為何仍未達發展經濟、促進土 地利用及增進社會福利情形之理由，並未於判決理由項下記 載其意見，且就上訴人於原審提出相關證物證明系爭土地確 實無償供公共使用，且創造都市中更多之綠地環境，並提昇 台北市區之整體景觀，而達到促進土地利用及增進社會福利 之情形，均未於判決理由項下記載其不予採納之理由，逕認 系爭土地未達發展經濟、促進土地利用及增進社會福利之情 形，顯有判決不備理由之違法云云。
六、本院按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用 ，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走 廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫 療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所 使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免 ；其減免標準及程序，由行政院定之。」次按平均地權條例 第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、 研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、 衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、 墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免
標準與程序，由行政院定之。」行政院乃依土地稅法第6條 及平均地權條例第25條之授權訂定土地稅減免規則，是土地 稅減免規則既未逾越法律規定，自可適用，惟適用土地稅減 免規則時，仍應審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條 之規定意旨，作為解釋法律之依據。又按土地稅減免規則第 9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者， 在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留 之空地部分，不予免徵。」所稱「無償供公共使用」之要件 ，於適用時自仍應回歸土地稅法第6條及平均地權條例第25 條之基本精神，即須進一步審核系爭土地之使用是否達成發 展經濟、促進土地利用、增進社會福利等目的為斷。土地稅 減免規則第9條對無償供公共使用之私有土地，達到何種地 步，可以在使用期間內，全免其地價稅或田賦，雖未明文規 定，惟參酌同規則第8條第1項第3款規定，經事業主管機關 核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及 體育館場，其用地減徵50%；其為財團法人組織者減徵70%。 是依此規定，倘事業經主管機關核准設立，對外絕對公開， 並不以營利為目的之「私立公園」，係能獲得「減徵」地價 稅之優惠，法令已有明文規定，從而，事業設立「私人公園 」，縱經主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為 目的，仍非屬已達土地稅法第6條及平均地權條例第25條規 定之「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防 、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通 、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或 公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒 、改良土地」之基本精神，故無從獲得地價稅全免之優惠。 是原判決認定是否符合土地稅減免規則第9條「無償供公共 使用」之要件，於適用時仍應回歸土地稅法第6條及平均地 權條例第25條之基本精神，即需進一步審核系爭土地於當年 度之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利 等目的為斷，本院核無不合，上訴人主張此乃增加法律所無 之限制，參酌司法院釋字第268、274、406、413及469號解 釋意旨，顯有違租稅法定主義之本旨及憲法保障人民權利之 意旨云云，委無可採。又原判決係依土地稅減免規則第22條 第1項前段之規定，認為申請減免地價稅，應由私有土地所 有權人造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管 稽徵機關為之，是本件上訴人應舉證證明系爭土地於當年度 之使用已符合「無償供公共使用」之要件，惟上訴人所提出 之與當年度有關之證據即現場設施溜冰場、籃球場及兒童遊 樂設施之照片，僅能證明拍攝當日系爭土地上設有如照片所
示之設施，尚稱清潔完整，而無法證明全年如一日，足供公 眾自由、自在使用；另提出之維護單，僅是按月清理垃圾、 積水等每月一次，足證上訴人對系爭土地並未積極管理，達 到合於公共使用之狀況；其餘事證關係其他年度之土地狀況 ，非屬本件所應審酌；而被上訴人於92年10月8日勘查現場 雜草叢生約莫半人高以上，益證系爭土地非處於全年均可供 公共使用之情況；從而，認定被上訴人依系爭土地於當年度 客觀存在之使用事實，認為尚未達成發展經濟、促進土地利 用、增進社會福利等目的，不符合土地稅減免規則第9條規 定之「無償供公共使用」之要件，乃係基於事實而論證，詳 如上述，本院亦核無不合，是上訴人主張原判決無視上訴人 於系爭土地上設置各種都市傢具、休憩設施，包括景觀步道 、健康步道、籃球場、溜冰場及兒童遊戲區，且將系爭土地 規劃為景觀公園，無償開放予公共使用後，曾舉辦多項園遊 會、表演活動及競賽活動等情，逕行認定系爭土地未達發展 經濟、促進土地利用、增進社會福利等目的，不僅與事實不 符，亦與一般經驗法則有違，且有判決不備理由之違法云云 ，要無足採。另土地稅減免規則第8條第1項第3款與第9條有 關減免地價稅或田賦規定之要件不同，本件乃係上訴人依土 地稅減免規則第9條之規定向被上訴人申請免徵地價稅，而 非依同規則第8條第1項第3款之規定向被上訴人申請減徵地 價稅，是系爭土地是否符合土地稅減免規則第8條第1項第3 款之規定，自非本件審酌之範圍，故上訴人主張原判決漏未 依該規則第8條第1項第3款之規定減徵地價稅，有判決不適 用法規之違法云云，自無足採。綜上所述，上訴論旨猶執前 詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回 。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 22 日 第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 王 德 麟
法 官 黃 清 光
法 官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 6 月 22 日 書記官 張 雅 琴
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