最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01060號
上 訴 人 財政部臺北關稅局
代 表 人 許盧節英
被 上訴 人 日月瑞股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁會計師
上列當事人間因關稅法事件，上訴人對於中華民國95年3月30日
臺北高等行政法院94年度簡字第1023號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴，須經本院許可，且該 許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政 訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指 該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情 形而言；如對行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類 事件高等行政法院所表示之見解相互牴觸，有由本院統一法 律上意見或確認其意見之必要情形屬之。本件上訴人主張有 關關稅繳納後，法律未規定得以免稅事由申請退稅之請求權 ，財政部民國（下同）86年4月7日臺財關第862000293號函 釋（下稱財政部86年函釋）規定為4個月，為授益規定，並 無牴觸法律保留原則；又對於相類案件，原審法院93年度簡 字第787號判決有不同之見解，有由本院加以統一法律上意 見之必要，故本件所涉及之法律見解具有原則重要性，應許 可其上訴，合先敘明。
二、緣被上訴人於92年12月15日委由百立報關股份有限公司（下 稱百立報關公司）報運進口INTERCON SBS XL EXTENDED AUT -OMATIC EAD695 SAW貨物乙批（報單第CL／92／435／01247 號），經電腦篩選按免審免驗（C1）方式通關，並於當日 完稅放行在案。嗣被上訴人於93年10月15日以日月瑞字第04 4號函檢具經濟部工業局93年2月3日簽證核准文號第ID2Ｚ000 0000000號「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口 國內尚未製造之機器設備證明書」影本，申請依促進產業升 級條例（下稱促產條例）第9條之1規定，退還已繳納進口稅 計新臺幣（下同）181,127元，暨自該項稅款完納之翌日起 至發還稅款之日止按日加計之利息。上訴人以系案來貨已逾 關稅法第18條第4項所規定應於貨物進口放行後4個月內檢具
減免關稅證明文件申請補正之期限，且不符促產條例第9條 之1規定之免稅要件「科學工業公司」及「輸入自用」，以 93年12月2日北普棧字第0931019468號函否准其申請。被上 訴人不服，於94年5月26日再次申請退還已繳關稅並加計利 息，經上訴人複核結果，確認其已逾關稅法第18條第4項所 規定應於貨物進口放行後4個月內檢具減免關稅證明文件申 請補正之期限，乃以94年6月10日北普棧字第0941012390號 函再次重覆否准其申請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁 回，遂提起行政訴訟。
三、被上訴人在原審起訴主張：被上訴人將自國外輸入國內尚未 製造之機器設備，以資本租賃方式出租予屬科學工業之日月 宏科技股份有限公司使用，並會同該公司申請適用促產條例 第9條之1第1項免徵進口稅捐之規定，與經濟部94年1月31日 經工字第09404600610號函釋之意旨並無不符，應准予退還 該溢繳之稅款。被上訴人既已符合經濟部94年1月31日經工 字第09404600610號函規定，自應准予適用免徵進口稅捐及 營業稅之規定，上訴人否准被上訴人退稅之申請，顯有公法 上不當得利之情，要難謂合，應予撤銷。查本件進口放行時 關稅法第14條之立法意旨係為配合海關事後稽核制度之實施 ，加速通關線上進口貨物之通關速度，故原則上依納稅義務 人之申報事項先行徵稅驗放，以達便民之目的，並未對人民 申請免稅之期間加以限制；惟上訴人據以核認被上訴人有逾 期申請退稅情事之財政部86年函釋，卻增加進口放行時關稅 法第14條所無之4個月期間限制，因該限制涉及對人民財產 權利之侵害，故本應由立法機關以法律明文規定，始符租稅 法律主義。茲此，立法機關遂於93年5月5日修訂關稅法第18 條第4項，新增有關該免稅申請之期間限制，益證該條修正 前之財政部86年函釋顯有法律保留之問題。惟上訴人竟擅依 財政部86年函釋規定否准退稅，顯與租稅法律主義有違，要 難謂合，應予撤銷。為此求為撤銷訴願決定及原處分、暨命 上訴人退還已繳進口稅捐181,127元及其加計利息之判決等 語。
四、上訴人則以：上訴人嗣經參據經濟部94年1月31日經工字第0 9404600610號令而作成之原處分，即非以供租賃非自用之緣 由作為否准之依據，而係以被上訴人因逾期檢具減免關稅證 明文件向海關申請補正為由，予以否准，被上訴人所稱顯係 誤解。被上訴人未依規定於期限內檢具免稅文件申請退稅， 行政機關自不能違法核退。本件海關並無「無法律上之原因 而受有利益，致被上訴人受損害，而應返回其應繳關稅」， 是以所謂不當得利之情事並不存在。本件被上訴人未依關稅
法規定申請繳納保證金，而於92年12月15日繳稅通關放行， 遲至93年10月18日始檢具免稅證明文件，向上訴人申請辦理 退稅，已逾財政部86年函釋規定應於進口放行後4個月內之 申請期限，上訴人依上開財政部函釋否准其申請，洵屬適當 ，被上訴人所稱不受該函釋之拘束，顯係曲解，要不足採。 經濟部94年1月31日經工字第094046006410號令，係規定進 口機器、設備出租予科學工業公司使用，該進口設備亦得適 用促產條例第9條之1規定，免徵進口稅及營業稅。至於未依 規定申請繳納保證金而繳稅放行之案件，仍應依財政部86年 函釋規定，於貨物進口放行後4個月內檢具減、免關稅有關 證明文件，向海關申請補正並辦理減、免關稅，此與經濟部 前開令無涉，被上訴人將兩者混為一談，核非妥適。查財政 部86年函釋屬行政規則，無須有法律之授權，被上訴人所為 主張，顯無理由。次查財政部86年函釋，依司法院釋字第28 7號解釋意旨，適法性殆無疑義，並無被上訴人所稱與租稅 法律主義有違之情事等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：財政部86年函 釋作成時施行之關稅法第5條之1第3項第1款規定，及行為時 關稅法第14條第3項第1款規定，均未針對得減免關稅之貨物 ，於進口報關時，未依上開關稅法第5條之1第3項第1款申請 繳納保證金而繳稅之情形，規定納稅義務人得申請退還其已 繳納之關稅之期限，亦未授權行政機關得以行政命令就此種 公法上退稅請求權之時效為如何之限制，則系爭財政部86年 函釋，無異規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退 還其已繳納之關稅者，須於貨物進口放行前或於放行之翌日 起4個月內為之，逾期即喪失其請求權。按人民有依法律納 稅之義務，憲法第19條定有明文，本件系爭貨物既為依法得 免關稅之貨物，除「法律」另有規定外，被上訴人並無納稅 之義務。揆諸司法院釋字第474號解釋揭示意旨，系爭財政 部86年函釋即與中央法規標準法第5條、第6條規定之法律保 留原則有所牴觸，依司法院釋字第216號解釋，法院本不受 其拘束，並不予適用。又93年5月5日修正生效之關稅法第18 條第4項雖將系爭財政部86年函釋內容，提昇為法律規定， 依法律不溯及既往原則，本件並不適用，本件仍應適用有利 於被上訴人之行為時關稅法規定。是上訴人以被上訴人申請 退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起4個月 之期限，否准其退還關稅之申請，對被上訴人已發生得免稅 之進口貨物，應繳納進口稅捐之不利結果，自難予以維持。 次按財政部92年2月11日臺財稅字第0910456856號及92年5月 16日臺財關第0920550338號函釋，經核與關稅法相關規定無
違，且為適用促產條例之合目的性解釋，應予適用。由此函 釋亦足見，進口人有向海關申請退稅之公法請求權，並未限 制必需符合行為時關稅法第14條（現行法第18條）第3項第1 款規定，以進口時業已繳納保證金先行驗放，且需於「進口 放行之翌日起4個月之期限」或「促產條例第9條之1第1項生 效日起4個月之期限」之限制，否則92年2月6日增訂之促產 條例第9條之1第1項可溯及既往生效之規定，將因關稅法之 規定成為具文；而就同一行為時關稅法第14條規定之解釋， 自不能謂92年2月8日促進產業升級條例第9條之1第1項生效 日前，進口人有「申請退稅之公法請求權」，而92年2月9日 以後進口者，則無「申請退稅之公法請求權」。又依行政程 序法第174條之1規定所稱之「命令」並不限於職權命令，尚 包括法規命令在內。申言之，職權命令及無具體授權之法規 命令規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用。其規範 內容涉及人民之權利義務者，亦應於行政程序法90年1月1日 施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據 後修正或重新訂定之，逾期即失其效力。此觀諸關稅法於93 年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項及其立 法理由所載，足證上訴人據以駁回被上訴人申請所引之財政 部86年函釋，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條 之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財 政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規 定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自 92年1月1日以後，該函令即已失其效力，上訴人亦不得加以 適用。迺財政部關稅總局未注意及此，於其因逾2年已自92 年1月1日失效後，仍以92年8月25日臺總局徵字第092010581 3號函指示下級機關之上訴人援用，上訴人遂以原處分援引 該已失效之函令，以被上訴人申請退還其已繳納之關稅款， 已逾貨物進口放行之翌日起4個月之期限，否准其退還關稅 之申請，自有違誤等由，而判決撤銷訴願決定及原處分，暨 命上訴人應退還被上訴人本件關稅181,127元及依關稅法所 定之法定利息。
六、上訴意旨略謂：被上訴人請求退還系爭貨物之關稅，應先審 究其請求權之所在？經查：本件被上訴人進口之貨物於92年 12月15日完稅通關放行，則依進口時關稅法第14條第1項規 定，該貨物放行之翌日起逾6個月，上訴人未通知其退補稅 ，即已視為業經核定。觀之進口時關稅法第14條第1項先放 後核，法律未規定此項關稅繳納後得以免稅事由申請退稅之 請求權。財政部86年函釋，主管機關以行政命令賦予進口者 或輸入者於貨物放行之翌日起4個月內得檢具免稅證明文件
申請退稅，為授益行為，非限制或剝奪人民之自由或權利， 經核未違反法律保留原則，上訴人辦理相關案件，自得據之 適用。被上訴人遲至93年10月15日始向上訴人申辦退還前繳 關稅，已逾前揭4個月補正期限。被上訴人於92年12月15日 報關，即應按一般免稅案件處理程序，於通關時檢具免稅證 明文件申辦免徵進口稅捐，若其未能即時檢具免稅證明文件 而能補正者，應依進口時關稅法第14條第3項規定申請繳納 保證金先行驗放。惟被上訴人未依上開方式辦理而完稅通關 放行，又逾財政部86年函釋規定應於貨物放行之翌日起4個 月內檢具免稅證明文件，向海關申請補正之期限，其申請退 稅自不應准許。被上訴人自國外進口貨物本有繳納關稅之義 務，惟因促產條例第9條之1第1項有免稅規定，被上訴人得 於通關時檢具免稅證明文件依法申請免稅，此為繳納關稅之 減除，非謂被上訴人有申請退稅之請求權。且對於進口時關 稅法第14條第1項先放後核，法律未規定此項關稅繳納後得 以免稅事由申請退稅之請求權，乃因財政部86年函釋賦予進 口者或輸入者於貨物放行之翌日起4個月內得檢具免稅證明 文件申請退稅，是申請退還關稅並非公法上請求權。因此， 自無行政程序法第131條第1項規定之適用。此外，財政部92 年2月11日臺財稅字第0910456856號令及財政部關稅總局92 年8月25日臺總局徵字第0920105813號函均係主管機關針對 海關先放後核案件申請退還關稅之期限及手續所為技術性、 補充性之函釋，經核與法無違。查財政部86年函釋係針對關 稅法第5條之1有關限期補正所為之統一解釋，核其意旨應屬 行政規則，無須法律授權，係為嘉惠廠商於貨物進口後，准 於4個月內檢具有關證明文件申請發還已繳納關稅之德政。 依司法院釋字第287號解釋，該函釋之適法殆無疑義。又就 申請退稅之期限而言，關稅法為特別規定，自無與中央法規 標準法第7條及行政程序法第174條之1相牴觸情形。為此請 求廢棄原判決，並駁回被上訴人在原審之訴等語。七、被上訴人答辯意旨略謂：行為時關稅法第14條之立法意旨係 為配合海關事後稽核制度之實施，加速通關線上進口貨物之 通關速度，故原則上海關將依納稅義務人之申報事項先行徵 稅驗放，以達便民之目的，並未對人民申請免稅之期間加以 限制。惟上訴人據以核認被上訴人有逾期申請退稅情事之財 政部86年函釋，卻增加行為時關稅法第14條所無之4個月期 間限制，因該限制涉及對人民財產權利之侵害，故本應由立 法機關以法律明文規定，始符租稅法律主義，立法機關爰於 93年5月5日修訂關稅法第18條第4項，增訂有關該免稅申請 之期間限制，益證該條文修正前之財政部86年函釋違反法律
保留原則。財政部86年函釋顯有增加行為時關稅法第14條所 無之4個月期間限制，因該限制對人民之權利義務有重大影 響，且亦與公益有關，故依據司法院釋字第474號解釋之意 旨，實不得由行政機關依職權以命令訂之，而應逕以法律明 訂之，原審判決並無違誤。財政部86年函釋有關4個月期間 限制之規定，涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1 規定意旨，自應改以法律規定，或於法律中增列其授權依據 後修正或重新訂定之，惟財政部於行政程序法90年1月1日施 行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據 後修正或重新訂定之，則自92年1月1日以後，該函令即已失 其效力，自不得據以適用，原審判決並無違誤等語，資為抗 辯。
八、本院查：（一）按「有關人民自由權利之限制應以法律定之 ，並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令 定之，憲法第23條、中央法規標準法第5條、第6條均有明定 。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之 目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授 權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之 限度或增加法律所無之限制．．．。時效制度不僅與人民權 利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及 維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不 得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令 訂之．．．。」業經司法院釋字第474號解釋在案。財政部 86年函釋作成時施行之關稅法第5條之1第3項第1款規定：「 進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗 放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保 證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，逾期未補 辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關 稅有關證明文件而能補正者．．．。」（90年10月31日關稅 法修正公布，移列第14條第3項第1款）未就得減免關稅之貨 物，於進口報關時未依上開條文第3項第1款申請繳納保證金 而繳稅之情形，納稅義務人得申請退還其已繳納之關稅之期 限有所規定，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上 退稅請求權之時效為如何之限制，則財政部86年函釋無異規 定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之 關稅，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起4個月內為之 ，逾期即喪失其請求權。惟按人民有依法律納稅之義務，憲 法第19條定有明文。進口貨物依法既屬得免關稅之貨物，除 「法律」另有規定外，進口人並無納稅之義務。揆諸上開司 法院釋字第474號解釋之意旨，財政部86年函釋即與中央法
規標準法第5條、第6條規定有所牴觸，而不應予以適用。次 按93年5月5日修正公布之關稅法第18條第4項增訂「依法得 減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金 而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減 、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」，即 係將財政部86年函釋內容，為符稅租法定主義，而提昇為法 律規定，所以規定得於貨物進口放行前或放行後4個月內， 檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅 ，顯係配合同法條第1款進口貨物通關，於放行之翌日起6個 月內，未通知應退、應補稅款者，視為核定「先放後核」之 規定，預留作業期間。然依法律不溯及既往原則，於該條項 增訂前進口並放行之貨物，應無適用餘地。末按90年10月31 日修正公布之關稅法第59條第1項係規定：「短徵、溢徵或 短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或 具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還」則依法令應免 徵關稅者，納稅義務人予以繳納，自屬溢徵。納稅義務人申 請退還，應有同條第2項「前項補繳或發還期限，以1年為限 ；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退、溢退者， 自海關填發退稅通知書之翌日起算．．．。」規定之適用。 又同法施行細則第55條將短徵或溢徵之稅款限定為海關或納 稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款 計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯 然錯誤致短徵或溢徵情形。因免徵關稅與零稅率之結果無異 ，其應免徵而按其他稅率課徵，解釋上應屬適用稅率顯然錯 誤，而有前開規定之適用。（二）本件被上訴人於92年12月 15日委由百立報關公司報運進口系爭貨物，經上訴人電腦篩 選按免審免驗（C1）方式通關，並於當日完稅放行在案，嗣 被上訴人於93年10月15日以日月瑞字第044號函檢具經濟部 工業局93年2月3日簽證核准文號第ID2Ｚ0000000000號「製造 業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機 器設備證明書」影本，申請依促產條例第9條之1規定，退還 已繳納進口稅計181,127元，暨自該項稅款完納之翌日起至 發還稅款之日止按日加計之利息。如上所述，因93年5月5日 修正增訂公布之關稅法第18條第4項規定，依法律不溯及既 往原則，於該條項增訂前進口並放行之本件貨物，並無適用 餘地，詎上訴人以系案來貨已逾上開關稅法第18條第4項所 規定應於貨物進口放行後4個月內檢具減免關稅證明文件申 請補正之期限，以93年12月2日北普棧字第0931019468號函 否准其申請，於法自有未合，又該否准函未告知救濟期間， 依行政程序法第98條第3項規定，自處分書送達後1年內聲明
不服時，視為於法定期間內所為。被上訴人不服，於94年5 月26日再次申請退還已繳關稅並加計利息，經上訴人複核結 果，仍以已逾前開關稅法第18條第4項所規定應於貨物進口 放行後4個月內檢具減免關稅證明文件申請補正之期限，再 次重覆否准其申請，揆諸前揭規定及說明，難認合法，被上 訴人於94年7月11日提起訴願，訴願決定，未予糾正，亦有 未洽，原判決將訴願決定及原處分均撤銷，並諭知上訴人應 退還被上訴人本件關稅181,127元及依關稅法所定之法定利 息。雖原判決認本件應准被上訴人退稅申請之理由不盡相同 ，惟結論判決主文經核並無不合。本件上訴論旨，執前述理 由，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。九、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 15 日 第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 鄭 小 康
法 官 鄭 忠 仁
法 官 黃 本 仁
法 官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 6 月 15 日 書記官 彭 秀 玲
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