最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01053號
上 訴 人 鑫和玻璃股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年
10月27日臺北高等行政法院93年度訴字第4105號判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原 列報營業成本新臺幣（下同）93,529,927元、國內、外佣金 支出計9,112,155元、全年所得額2,828,997元，經被上訴人 初查以銷貨退回計7,868,017元未於存貨帳予以記錄沖轉， 致增加期末存貨5,806,501元，而國外佣金8,870,281元部分 ，雖附有匯出匯款憑證資料，惟同一筆銷貨交易同時給付2 位代理商國外佣金，因無法證明其必要性，乃調整核定營業 成本為87,723,426元、國內、外佣金支出為4,788,089元、 全年所得額為12,959,564元。上訴人對銷貨退回及佣金支出 部分不服，申經復查結果，獲准追認銷貨退回5,806,501元 ，變更核定全年所得額為7,153,063元，其餘則維持原核定 。上訴人對佣金支出之核定部分表示不服，循序提起行政訴 訟。
二、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人經營玻璃製品加工與菸 酒批發買賣業務，透過2位香港商人居間介紹，合力將加工 之玻璃製品銷售予大陸「五糧液酒廠」，此後上訴人公司營 業額大幅躍升，而銷售費用除其董事長之國外差旅費外，亦 僅支付予2位居間商之佣金。詎料，被上訴人以同一筆銷貨 同時訂定2份合約，並依約支付2筆佣金，有違商場常情，難 謂為營業上之必要合理費用為由，剔除其中1位之佣金。經 查上訴人業已依法提示系爭居間交易具體文件資料供核並經 被上訴人認定不諱，且上訴人與2位居間商居於誠信原則訂 立居間合約，並無通謀虛偽情事。又上訴人於85年10月28日 首次出口「五糧液酒瓶」，迄85年12月13日止，出口銷售總 額達18,429,473元，由於1個半月時間已達成幾近1年之銷售 額，實令人雀躍，故支付2位居間商各10%出口銷售總額之佣
金計3,261,932元，亦為合理。嗣於86年間，上訴人出口銷 售總額攀升至98,996,405元，為擴增產品線規模，遂增加1 位居間商共同參與，合計支付佣金26,928,465元，占出口銷 售總額比率27%，平均每位9%，惟當年度所得額亦達10,457, 770元。迄88年，上訴人與五糧液酒廠之業務邁入第3年，為 延續訂單，繼續支付該2位居間商佣金顯有其必要，且因獲 利狀況變動，乃將佣金比率調降至各按出口銷售總額5%計算 。準此，上訴人依有效成立之居間合約支付佣金，被上訴人 未能全盤理解上訴人產品發展與佣金支付間之因果關係，逕 認定系爭佣金支出非營業上之必要合理費用而否准認列，認 事用法顯有違誤，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報 ，列報國內、外佣金支出合計9,112,155元，原查以其中國 外佣金8,870,281元，雖備齊匯出匯款憑證資料，惟同一筆 銷貨交易同時給付2位代理商之國外佣金上訴人無法證明其 必要性，乃否准認列，核定佣金支出為4,788,089元。茲上 訴人主張85年之前銷貨毛利，均在17%至27%間，嗣後4年間 支付外銷佣金，使上訴人經營所得額較85年之前多達1至2倍 ，故支付佣金應為合理且為必要性等語。惟查支付佣金與營 業收入增加非絕對亦非必然性，且其就一筆銷貨同時給付2 位代理商國內外佣金，亦有違一般商場常規，上訴人無法提 供具體事證以實其說，所稱自無足採。是原處分並無違誤， 應予維持。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第 24條第1項定有明文。又按「佣金或手續費支出，其立有契 約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。」及 「佣金支出：．．．四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經 依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等 者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：．．．㈢支 付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：⒈出口廠商 或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其 他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或 代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應 提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址 、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行 匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人 確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非 屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用
狀載明給付佣金之約定事項。...」，復分別為查核準則第9 2條第1款、第4款及第5款所規定。
㈡按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政 法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。 茲本件上訴人所爭議者係超出出口貨價5%以上之佣金支出是 否應予認列。經查上訴人本期88年度之佣金支出為9,112,15 5元，其中系爭國外佣金支出為8,870,281元，達總額9成7以 上，比例極重，以其佣金支付比例為貨價10%此點觀之，其 係同一筆銷貨，銷貨對象既僅侷限於單一客體，卻有2個仲 介代理商，並分別訂立2份居間合約，佣金各占貨物出口總 價5%，合計為10%之情形，顯與一般營業常規迥異，是上訴 人自應就其給付出口貨物總價10%之佣金提出正當理由，並 就仲介者仲介契約成功即仲介事實提出有利證明及資料文件 以供查核，殆無疑義。經查上訴人雖提出其85年度、86年度 出口銷售總額及佣金支出金額等數據為證，惟縱認該等資料 屬實，亦無法逕自該等年度營業收入等數據即遽認本88年度 有同一筆銷貨需給付2位代理商佣金之必要性，亦無從推定 其同一筆交易卻訂定2份居間合約，係符合營業常規之舉， 自不能為何有利上訴人之證明；且系爭佣金支出金額高達8, 870,281元，衡情上訴人就該鉅額費用之列報當事先保存所 仲介之本契約及相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件 等，其竟未能提出銷售契約、轉帳傳票及電話通聯紀錄暨傳 真、電子文件等資料，本有違常理；且所提匯出匯款憑證資 料，亦無法窺其銷售契約之成立過程及仲介成功之流程，自 無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹 何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬，自與商業習 慣相悖；此外上訴人迄未就仲介者究係如何仲介契約成功， 提出仲介事實資料如與業務有關之來往函件、轉知及轉給資 料等仲介文件資料暨交易契約書供核，自難僅憑上訴人所提 上開資料即遽認本件超出出口貨價5%以上之佣金支出部分確 有其必要性及具備正當理由。是上訴人空言主張系爭超出出 口貨價5%以上之佣金支出為業務上所必需，卻未提出積極證 據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言 殊難採信。從而被上訴人以上訴人無法提供本件交易仲介等 相關文件，系爭超出出口貨價5%以上之佣金支出是否為業務 所必需即無從勾稽，其支付高額佣金係不具正當理由，乃予 以剔除超出出口貨價5%之佣金支出，徵諸首揭法條規定，並 無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人徒執前詞， 訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠上訴人提出新3事證證明開拓外銷大陸市場並非1人居間仲介 顯能完成：
⒈鑫和玻璃股份有限公司各年度營業人員人數分配表，由表 可知在接獲大陸訂單後，上訴人之業務人員人數並無顯著 增加。
⒉上訴人88年度差旅費，大部分為董事長1人報支。 ⒊上訴人88年度並無國外廣告費。由上足證上訴人售至中國 大陸之玻璃瓶，均是董事長及香港2位代理商居間促成。 ㈡如以一般國外業務推廣及廣告刊登支出，通常可達產品售價 之30%左右，而上訴人僅用2位香港代理商即促成如此龐大生 意，如何不符一般營業常規？原審不依職權調查，且說明不 採之理由，原判決顯有不備理由之違法。
㈢中國大陸之交易並非以國際貿易常規即可理解及推測，而該 2位香港代理商本身之花費均由伊等之佣金內自行支出（均 在香港發生），上訴人本無權過問，然原審竟以其推測理由 遽置上訴人之事證於不顧，實難令人甘服。又原審並未依職 權調查派外業務員之支出暨海外廣告費用支出等事實，遽而 駁回該佣金5%之認列費用，尚有應適用民法第570條規定而 不予適用之違背法令。
㈣一個對產品市場價格，廠方多少超額毛利及大陸國營企業如 何支付貨款的實務及程序都純熟專精者，都不可能接受5%的 酬勞來促成交易，何況由2個居間人去瓜分此佣金？再者， 臺北高等行政法院94年度訴字1305號判決與本案相似，僅年 度不同，卻為歧異之判斷，足見原審確有判決不備理由及認 定事實，適用證據顯有推測及矛盾之違法情形。六、本院按：
㈠上訴意旨之爭執重點在於：「針對上訴人公司88年度營利事 業所得稅額之計算，上訴人申報之國外佣金費用支出為8,87 0,281元中，被上訴人則以「上訴人對同一筆交易支付二筆 佣金（支付對象不同）」為由，認定其中一筆佣金支出顯無 支付必要性，將之剔除（剔除之金額詳如後附之「佣金支出 之申報與核定差額比較表」所示）。而上訴人則認為，「從 其銷售對象為大陸地區，確有對同一筆交易支付二筆佣金之 必要，而原判決認定該多出一筆之佣金支出缺乏必要性，在 認定事實之過程中有違反經驗法則之違法」。而雙方對上開 待證事實之客觀證明責任配置也無爭議（均認為應由納稅義 務人負擔舉證責任），是以本案之上訴理由不在法律適用， 而在事實認定，爰先此敘明之。
㈡而事實認定原則上為事實審法院之職權，上訴審法院之審查
範圍受有限制，大體上僅限於以下之內容：
⒈有關證據資料之取得有無經過符合訴訟法所要求之法定程 序。
⒉法院在對待證事實形成確信或最終無法形成確信之過程中 ，其引用連結「證據資料」與「待證事實」關聯性所須之 「經驗法則」或「專業論理法則」時，該等「經驗法則」 或「專業論理法則」內容是否有所本，而為社會大眾（經 驗法則）或專業團體（專業理論法則）所接受。 ㈢但法院心證形成之過程中，除了以證據（資料）評價與經驗 法則及論理法則以外，還有法官本身對社會宏觀結構之體悟 與視野隱含其中，用以輔助經驗法則之不足與缺漏。而這些 體悟與視野已脫離了具體經驗法則內容之層次，實有「綜效 判斷」之意涵。
㈣而在上開法理基礎下，原判決已明白交待其對待證事實真實 性無法形成心證所依憑之經驗法則與具體理由，即以下所述 之論點。而這些論點所依憑之經驗法則內容，經本院依上開 標準為客觀之審查，也無法指為與社會大眾之常識觀點有何 出入，尚難謂有「事實認定過程中適用法規不當」之「違背 法令」情形存在。
⒈一筆交易之銷售對象僅侷限於單一客體，卻有2個仲介代 理商，並分別訂立2份居間合約，與一般營業常規迥異。 ⒉上訴人沒有事先保存所仲介之本契約及相關仲介服務、洽 商過程之傳真、電子文件等，其竟未能提出銷售契約、轉 帳傳票及電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等資料，有違常 理。
⒊上訴人所提匯出匯款憑證資料，無法窺其銷售契約之成立 過程及仲介成功之流程，無法證明該等佣金支出款項究與 何業務有關。又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務 而需支付之報酬，有違商業習慣。
⒋上訴人迄未就仲介者究係如何仲介契約成功，提出仲介事 實資料供核（例如與業務有關之來往函件、轉知及轉給資 料等仲介文件資料暨交易契約書）。
㈤至於上訴意旨引用臺北高等行政法院另案之94年度訴字1305 號判決，指稱：「就與本案爭議內容相同之上訴人87年度佣 金支出必要性事實認定，在該案中，受理案件之法院採取了 與原判決不同的判斷結論，由此可知原判決違法」一節。本 院則認為：
⒈在上開案件中，承審法院基本上是從「兩岸社經環境之差 異性」（該案上訴人銷售之藝術酒瓶是用來裝填高級酒類 ，以提升酒品之附加價值，而大陸之造酒企業多屬公營企
業，有許多非貿易條件之通路困難，須有第三人協助排除 此等困難，因此也有多付佣金之可能）與「上訴人因新增 與大陸交易而擴張之銷售量」以及「廣告費與佣金間之代 替功能」等週邊事證，推論就一筆交易活動支付二筆佣金 ，是有其可能性。其認定事實乃是採取一種「通觀全局」 之宏觀角度為之。
⒉而這樣宏觀式的觀察手法，當然與承辦法官本身對社會結 構之觀察體悟有關，不同法官間自然會有不同之體會，此 純屬「仁智之見」，自難謂為「屬社會大眾共識，可以客 觀檢驗其內容正確性」之具體「經驗法則」。故不同法院 對此觀點上之出入，尚難據為推論原判決「適用法規不當 」之「違背法令」情形存在。
七、綜上所述，上訴人有關原判決事實認定違法之主張內容，在 現行法制設計下，客觀言之，尚無堅強之法理基礎來支持其 論點，因此原審駁回上訴人之起訴，也難指為有誤，則上訴 意旨求予廢棄原判決，無法認定為有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 14 日 第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
法 官 吳 明 鴻
法 官 鄭 小 康
法 官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 6 月 15 日 書記官 莊 俊 亨
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