高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00077號
原 告 福星投資股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 謝幸樹 會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 代理局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年11月24日台財訴字第09513515170號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告91年度未分配盈餘申報，列報結算申報自行依法調整 後課稅所得額虧損新臺幣（下同）871,657元，未分配盈餘 3,037,213元。被告初查以原告91年度經稅捐稽徵機關核定 課稅所得額為635,453元，核定91年度未分配盈餘5,438,090 元，應加徵10﹪營利事業所得稅543,809元。原告不服，申 經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。
貳、兩造聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由略以：
（一）原告91年度營利事業所得稅結算申報，發生已實現投資損 失金額2,640,000元，為被投資事業於民國（下同）91年1 2月30日之股東同意書以「減資新台幣參佰參拾萬元以銷 除累積虧絀新台幣參佰參拾萬元」而發生之投資損失，有 被投資公司91年12月30日之股東同意書及嗣後經主管機關 核准被投資公司保定企業有限公司之經濟部核准函減資等 證明文件可稽，符合上開營利事業所得稅查核準則（下稱
查核準則）第99條第1款、第2款、第3款規定。原告因適 用法令錯誤，於91年度營利事業所得稅結算申報之「損益 表」中，誤將已實現投資損失之帳列金額2,640,000元， 在「自行依法調後金額」欄位之投資損失科目誤申報為0 元。嗣後，雖依稅捐稽徵法第28條規定，於94年11月15日 檢附更正後之損益表、被投資事業減資而發生之投資損失 等有關文件，請被告所屬台南市分局查明事實真相，重新 核定原告91年度營利事業所得稅結算申報。惟被告所屬台 南市分局於94年11月18日以南區國稅南市1字第094005577 2號函略以：「．．．說明．．．2、依據營利事業所得稅 查核準則第99條第3項規定，因被投資事業減資而發生投 資損失，其需經主管機關核准者，以主管機關核准後股東 會決議減資基准日為準。」等語而否准更正。原告再於94 年12月15日向原告所屬台南市分局申請更正原告91年度營 利事業所得稅結算申報，惟被告所屬台南市分局以94年12 月22日南區國稅南市1字第0940059889號函復略以：「建 議申請復查」等語，原告依照被告所屬台南市分局94年12 月22日前揭函於95年2月7日法定期限內向被告申請復查， 復查決定略以：「迄未提起復查或踐行其他行政救濟程序 」，即非有據，即有謬誤。
（二）又原告於94年11月間發現91年度營利事業所得稅結算申報 「自行依法調後金額」欄位投資損失科目資料誤植，仍於 94年11月及94年12月間，依據稅捐稽徵法第28條規定，自 繳納之日起5年內檢附有關文件指出具體證明，請求被告 所屬台南市分局更正91年度營利事業所得稅結算申報。此 項申請符合規定，理應受理，惟均遭被告所屬台南市分局 否准更正。原告不服，依被告所屬台南市分局建議申請復 查，請求被告「請撤銷原處分，追認本公司民國91年度營 利事業所得稅結算申報之『損益表』中，將已實現投資損 失金額2,640,000元帳列投資損失2,640,000元，申報數更 正為投資損失2,640,000元，再重新核發申請人民國91年 度營利事業所得稅未分配盈餘結算申報核定通知書，依法 繳納稅捐。」等語，但遭被告以91年度營利事業所得稅部 分已告確定，非屬復查程序更改之範疇，此等駁回決定即 有違稅捐稽徵法第28條規定，然原告既已踐行復查程序， 被告復查決定及訴願決定認原告未踐行復查、訴願等行政 救濟程序，即非有據。
（三）又原告之被投資公司保定企業有限公司因非屬公開發行公 司，其增資、減資不必事先經主管機關核准後才召開股東 會。故所謂決議減資基準日係以被投資公司保定企業有限
公司股東會決議減資之基準日為準，被告所屬台南市分局 以「保定企業有限公司需經主管機關核准後之股東會決議 減資基准日為準」否准更正，亦非有據。而被告原查及復 查決定否准原告公司91年度營利事業所得稅結算申報之「 損益表」中，將已實現投資損失金額2,640,000元帳列投 資損失2,640,000元，在「自行依法調後金額」欄位之投 資損失科目更正為投資損失2,640,000元乙節，顯然有違 前揭違查核準則之規定，即為適用法令錯誤。
乙、被告答辯之意旨略以：
（一）查原告91年度營利事業所得稅經被告核定課稅所得額635, 453元，補徵稅額148,863元，並已於93年11月15日繳清， 即經確定在案。原告雖於94年11月15日向被告所屬臺南市 分局申請更正91年度營利事業所得稅及未分配盈餘申報案 ，經該分局以94年11月18日南區國稅南市1字第094005577 2號函予以否准。原告不服，於94年12月15日再次向該分 局申請更正，經該分局以94年12月22日南區國稅南市1字 第0940059889號函復原告略以，其申請更正91年度營利事 業所得稅及未分配盈餘申報案，應屬對於核定稅捐不服， 請於收到繳款書後，依法申請復查。上開函文業於94年12 月26日合法送達在案，惟查原告嗣於95年2月7日僅就其91 年度未分配盈餘核定補繳稅額240,088元部分申請復查， 對上開申請更正本稅部分，迄未提起復查或踐行其他行政 救濟程序。次查，被告依所得稅法第66條之9第1項、第2 項前段及第102條之2第1項前段規定，以91年度經稅捐稽 徵機關核定課稅所得額為635,453元，加計當年度依所得 稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額92,410元，當年 度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額4, 949,350元，減除當年度應納之營利事業所得稅148,863元 ，依法規定提列之法定盈餘或公積金、公益金90,260元， 核定91年度未分配盈餘5,438,090元，應加徵10%營利事業 所得稅543,809元，並無不合。
（二）又營利事業所得稅之本稅與未分配盈餘係分屬二種不同之 行政處分，原告如對該二種行政處分不服，仍應就各別行 政處分之核定項目、內容及不服理由，分別踐行行政救濟 程序。本件原告係就其91年度未分配盈餘申請復查，亦為 其所不爭。次查，其91年度未分配盈餘核定通知書內記載 各欄項，並無系爭項目「投資損失」之核定欄位，此乃本 稅之核定項目，是於其91年度未分配盈餘核定通知書中， 應可推論原告系爭項目為「稅捐稽徵機關核定課稅所得額 」635,453元，而該核定結果依所得稅法規定，係緣自於
其91年度營利事業所得稅經稽徵機關核定之課稅所得額， 即91年度本稅經核定之課稅所得額未獲變更，則91年度未 分配盈餘該欄位之核定金額亦不得變更，惟查原告就被告 原核定91年度營利事業所得稅課稅所得額635,453元，並 未申請復查，其補徵稅額148,863元業於93年11月15日繳 清，即經確定在案，雖原告分別於94年11月15日及94年12 月15日向被告所屬臺南市分局申請更正，並接獲該分局以 94年11月18日南區國稅南市1字第0940055772號及94年12 月22日南區國稅南市1字第0940059889號否准更正系爭投 資損失函，惟原告並未就上開申請更正本稅部分，提起復 查或踐行其他行政救濟程序，是其91年度營利事業所得稅 核定之課稅所得額635,453元即告確定，被告原核依所得 稅法規定，核定91年度未分配盈餘，於法亦合。（三）又原告係就被告核定其91年度未分配盈餘加徵營利事業所 得稅事件不服，提起行政訴訟，其爭議之「投資損失」核 非本件系爭項目，而其91年度營利事業所得稅部分，並未 申請復查，其補徵稅額148,863元並已業於93年11月15日 繳清，已告確定。又依查核準則第99條第1至第3款規定投 資損失認列原則，應以實現者為限，須檢附被投資事業之 減資證明文件，被投資事業之減資如需經主管機關核准者 ，以主管機關核准後股東會決議減資之基準日為投資損失 認列之時點；如無需經主管機關核准者，以股東會決議減 資之基準日為準。本件原告提示被投資公司股東同意書僅 記載減資金額及各股東銷除累積虧絀減資明細，並未載明 股東決議之減資基準日；縱如原告所訴，被投資公司係無 須經主管機關核准減資者，惟依上開查核準則規定，仍應 以股東會決議減資之基準日為認列投資損失之時點，而原 告卻以開會日期（91年12月30日）為被投資公司減資之基 準日，顯有誤解。
（四）另依公司法第7條、第101條、第393條及公司申請登記資 本額查核辦法第2條規定，公司資本總額為公司應登記及 公開事項，如有變更應檢附增減實收資本額基準日之資產 負債表及相關文件，經會計師查核簽證後，向主管機關辦 理公司登記事項變更事宜。是增、減資本額為公司重要決 定事項，其相關增、減資額度、基準日及方式均須經股東 會議決，表彰於股東會會議紀錄中，方可辦理後續增、減 資事宜，依一般經驗法則，公司召開股東會決議增、減資 事宜之開會日非等同增、減資之基準日，縱為相同日期， 亦應明確記載於會議紀錄中，本件原告提示被投資公司股 東同意書並未記載減資基準日，而誤指開會日期為減資基
準日，核難採信。
（五）投資損失之認定證明文件，非僅憑被投資公司之股東會同 意書為已足，依查核準則第99條第1款規定意旨，投資損 失應以實現者為限，即原出資額有所折減時，按實際折減 額認列投資損失，是投資損失之計算應就個案視投資人、 股票來源、股票購入及被投資公司辦理減資時點等因素， 據以評估衡量。依保定企業有限公司股東會同意書記載， 原告持有該公司股份達80﹪（2,640,000元/3,300,000元 ），參照鈞院95年度訴字第1004號判決，投資損失之計算 尚須依減資基準日被投資公司之淨值總額，與原告投資時 被投資公司之淨值總額，二者之差額，按其持股比例認列 。本件原告並未提示保定企業有限公司之相關財務報表， 以資證明其實際投資損失發生之金額，空言主張被告應予 認列投資損失，洵不足採。況原告所投資之保定企業有限 公司既依規定向經濟部中部辦公室申請其減資案，並由經 濟部中部辦公室以92年1月7日經授中字第09231527860號 函核准在案，被告所屬台南市分局依營利事業所得稅查核 準則第99條第3款規定，以被投資公司－保定企業公司係 於92年度由經濟部核准減資在案，原告申請91年度營利事 業所得稅申報認列系爭投資損失2,640,000元於法不合為 由，予以否准，並無違誤。
理 由
一、被告代表人原為朱正雄局長，於96年7月13日變更為乙○○ 代理局長，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先此說明 。
二、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就 該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條 之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課 稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之 所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之 虧損及減除左列各款後之餘額︰‧‧‧。」「營利事業應於 其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止 ，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向 該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳 納。」分別為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項前段 及第102條之2第1項前段所明定。
三、本件原告91年度未分配盈餘申報，列報結算申報自行依法調 整後課稅所得額虧損871,657元，未分配盈餘3,037,213元， 被告初查以原告91年度經稅捐稽徵機關核定課稅所得額為63 5,453元，核定91年度未分配盈餘5,438,090元，應加徵10﹪
營利事業所得稅543,809元等情，有被告91年度營利事業所 得稅結算申報核定通知書、91年度未分配盈餘申報核定通知 書、91年度未分配盈餘調整數額計算表及91年度營利事業所 得稅未分配盈餘核定稅額繳款書附本院卷及原處分卷足稽， 洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：原告91年度營利 事業所得稅結算申報，雖誤將已實現投資損失之帳列金額2, 640,000元，在「自行依法調後金額」欄位之投資損失科目 誤申報為0元，惟其已依稅捐稽徵法第28條規定，二度向被 告所屬台南市分局申請更正，但分別經該分局以該筆投資損 失並非於91年度發生及該年度營利事業所得稅之課稅處分已 告確定為由，否准原告更正之申請及駁回其復查；且原告依 被告建議申請復查，請求重新核發原告91年度營利事業所得 稅未分配盈餘結算申報核定通知書，以使依法繳納稅捐，但 復查決定及訴願決定認原告未踐行復查、訴願等行政救濟程 序，即非有據；又原告之被投資公司保定企業有限公司因非 屬公開發行公司，其增資、減資不必事先經主管機關核准後 才召開股東會，故所謂決議減資基準日係以被投資公司保定 企業有限公司股東會決議減資之基準日為準，但被告所屬台 南市分局以「保定企業有限公司需經主管機關核准後之股東 會決議減資基準日為準」否准更正，依法顯有違誤云云，資 為爭議。
四、經查，原告91年度營利事業所得稅經被告核定課稅所得額63 5,453元，補徵稅額148,863元，因原告未提起復查，且已於 93年11月15日繳清該稅款，故該課稅處分業已確定等情，有 被告所屬台南市分局95年4月14日南區國稅南市1字第095002 6683號函及徵銷明細檔查詢附原處分卷可稽，應可信實。次 查，原告以被告核定91年度未分配盈餘申報補繳稅額240,08 8元有誤，乃以94年11月15日申請書向被告所屬台南市分局 申請依稅捐稽徵法第17條規定，重行核定原告91年度營利事 業所得稅結算申報，再重行核定原告91年度未分配盈餘申報 等語，經該分局以94年11月18日南區國稅南市1字第0940055 772號函以原告申請依法不合而予以否准在案。原告不服， 再以94年12月15日申請書向該分局申請依稅捐稽徵法第28條 規定，重行核定其91年營利事業所得稅結算申報，經該分局 以94年12月21日南區國稅南市1字第0940059889號函復原告 略以，其申請更正91年度營利事業所得稅及未分配盈餘申報 案，應屬對於核定稅捐不服，請於收到繳款書後，依法申請 復查。嗣原告以其「91年度營利事業所得稅未分配盈餘結算 ，原處分核定補繳稅額240,088元」，原告不服，乃依稅捐 稽徵法第35條規定，於95年2月7日向被告所屬台南市分局申
請復查等情，有原告上開2次之申請書、被告所屬台南市分 局上開函文及原告復查申請書等附原處分卷可憑。茲就原告 上開第1次之申請書及復查申請書之內容觀之，皆係主張因 其91年度營利事業所得稅結算申報之「損益表」中，將已實 現投資損失金額2,640,000元帳列投資損失2,640,000元，申 報數卻誤植為0元，被告應將申報數更正為投資損失2,640,0 00元等情，而請求被告應先行更正原告上開投資損失為2,64 0,000元後，再重新核定原告91年度未分配盈餘加徵10﹪營 利事業所得稅，要堪認定。
五、惟按，營利事業所得稅之本稅與未分配盈餘係分屬二種不同 之行政處分，原告如對該二種行政處分不服，依法自應就各 別行政處分之核定項目、內容及不服理由，分別踐行行政救 濟程序。而原告於本件所爭執之緣由，全係因「投資損失」 之項目於營利事業所得稅結算申報書上有誤植，而請求被告 所屬台南市分局予以更正。然是項「投資損失」項目，屬原 告91年度申報營利事業所得稅之損益科目，其若對之有所爭 執，應於本稅即營利事業所得稅之核定處分之法定救濟期間 內尋求救濟。另於前揭原告91年度未分配盈餘申報核定通知 書中，並無「投資損失」之核定欄位，此係因「投資損失」 乃本稅之核定項目，而其中「稅捐稽徵機關核定課稅所得額 」一欄，係源自同年度營利事業所得稅經稽徵機關核定之課 稅所得額；換言之，本稅經核定之課稅所得額未獲變更而已 經確定者，則於前揭未分配盈餘申報核定通知書中該欄位之 核定金額亦不得變更。準此，被告於前揭原告91年度未分配 盈餘申報核定通知書中，「稅捐稽徵機關核定課稅所得額」 一欄635,453元，其核定結果係緣自於上開原告91年度營利 事業所得稅申報核定通知書中經稽徵機關核定之課稅所得額 ；申言之，原告91年度營利事業所得稅申報業經被告核定課 稅所得額為635,453元，因原告未依法申請復查，其補徵稅 額148,863元復已於93年11月15日業經原告繳清，該部分之 課稅處分已確定在案，就其所核定之課稅所得額635,453元 即無從再予變更，已甚明確。則原告91年度未分配盈餘申報 核定通知書中之經稽徵機關核定之課稅所得額該欄位之金額 635,453元，揆諸前揭說明，自亦不得變更。是原告雖以91 年度其係因「投資損失」之項目於營利事業所得稅結算申報 書上有誤植，而請求被告所屬台南市分局予以更正，再重新 核定其91年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅云云，惟 揆諸前揭說明，原告是項「投資損失」項目，屬其91年度申 報營利事業所得稅之損益科目，其既因當時未加救濟而告確 定在案，則其所核定之課稅所得額635,453元即無從再予變
更，故原告於前揭2次申請對之更正，並請求再就其91年度 未分配盈餘申報核定通知書中之經稽徵機關核定之課稅所得 額該欄位之金額635,453元，加以變更後，重新核定其當年 度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅部分，顯有誤解，從 而，被告以前揭函文予以否准，依法自無違誤。六、又按，稅捐稽徵法第17條所謂「記載、計算錯誤或重複」， 係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關 原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一 租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情。故納稅義務 人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處 分之實體事項為爭執，而非屬本條關於通知文書之更正範圍 ，最高行政法院95年度判字第1847號判決意旨可資參照。原 告於本件就「投資損失」之項目於營利事業所得稅結算申報 書上自行發現誤植乙事，因投資損失之計算尚須依減資基準 日被投資公司之淨值總額，與原告投資時被投資公司之淨值 總額，二者之差額，按其持股比例認列，涉及實體事項之爭 執，並不屬於上開條文意旨所規範之範疇。則被告以94年11 月18日南區國稅南市1字第0940055772號函予以否准更正， 亦無不合。此外，本件原告因前揭「投資損失」金額誤植， 請求被告更正時，原告係連同91年度未分配盈餘加徵10%營 利事業所得稅一併提出更正，但如前所述，原告91年度營利 事業所得稅部分早已確定，非本件之復查程序所能審理，被 告乃否准其請求，依法並無違誤。從而，原告稱其係依被告 所屬台南市分局建議申請復查，請求重新核發原告91年度營 利事業所得稅未分配盈餘結算申報核定通知書，復查決定及 訴願決定認原告未踐行復查、訴願等行政救濟程序，依法顯 有違誤云云，即有誤解，不足採取。
七、綜上所述，原告之主張既不足取，則原告91年度未分配盈餘 申報，列報結算申報自行依法調整後課稅所得額虧損871,65 7元，未分配盈餘3,037,213元，被告初查以91年度經稅捐稽 徵機關核定課稅所得額為635,453元，核定91 年度未分配盈 餘5,438,090元，應加徵10﹪營利事業所得稅543,809元，並 無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意 旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確， 兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰 不一一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。中 華 民 國 96 年 7 月 25 日 第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明 法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 96 年 7 月 25 日 書記官 林幸怡
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