違反商業會計法等
臺灣高等法院 臺南分院(刑事),重上更(三)字,95年度,44號
TNHM,95,重上更(三),44,20070711,3

臺灣高等法院臺南分院刑事判決　　95年度重上更(三)字第44號
上　訴　人
即　被　告　甲○○
選任辯護人　林金宗律師
上　訴　人
即　被　告　丙○○○
　　　　　　戊○○
共　　　同
選任辯護人　蘇新竹律師
　　　　　　張清富律師
上列上訴人等因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺南地方法院
86年度訴字第435號中華民國87年6月22日第一審判決（起訴案號
：臺灣臺南地方法院檢察署85年度偵字第14562號），提起上訴
，判決後，經最高法院第三次發回更審，本院判決如下：
主 文
原判決關於甲○○、丙○○○、戊○○部分均撤銷。丙○○○共同連續商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元折算壹日。
甲○○共同連續商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元折算壹日。戊○○無罪。
事 實
一、丙○○○曾因偽造文書罪，經本院判處有期徒刑三月，於八 十一年十月二十三日易科罰金執行完畢。緣甲○○係璟元（ 目前已歇業）及建源土木包工業實際負責人，自八十一年間 起，藉其夫陳清亮經營「陳代書」事務所（設於台南縣麻豆 鎮○○路十六之六號）處理代書事務之便，明知文暉營造事 業有限公司（以下簡稱文暉公司，自七十二年間至八十二年 五月十六日之登記之負責人為丙○○○，於八十一年十二月 間轉讓予陳王修，惟自八十二年五月十七日始辦理變更登記 負責人為陳王修）、昌暉營造事業有限公司（以下簡稱昌暉 公司，實際負責人為丙○○○，登記負責人為陳火燿）並未 實際承攬營建如附表一所示大詠建設股份有限公司等建設公 司之工程，且非上開公司登記之負責人，竟與文暉公司登記 之負責人，及昌暉公司實際負責人丙○○○，自八十二年五 月十七日起，與文暉公司登記負責人陳王修（業經原審判處 罪刑確定，丙○○○自八十二年五月十七日起雖非文暉公司 登記之負責人，但乃與該公司登記負責人陳王修），共同基 於犯意之聯絡，由甲○○連續仲介文暉公司、昌暉公司將其



營建牌照出借予附表一所示之建設公司，以實際承建之建設 公司為起造人，營造公司為名義承攬人之方式承包工程，營 造公司按每件工程總造價百分之三點五至四點五左右之比例 收取借牌費用，甲○○再從中抽取仲介費，文暉公司自八十 一年六月起至八十五年間、昌暉公司自八十二年一月起至八 十五年七月借牌給如附表一所示之建設公司；復明知文暉公 司、昌暉公司等出借牌照公司並無進銷貨之事實，竟以上開 公司之名義連續填製不實之如附表二所示之材料、工資銷項 發票，並收受附表二所示實際承建之建設公司所提供不實之 進項發票等會計憑證（發票之號碼、開票日期、金額、發票 物品名稱等均如附表二所示），足以生損害於主管機關經濟 部對於公司會計憑證，財政部對於統一發票管理，及稅捐稽 徵機關對於稅捐稽徵之正確性。嗣於八十五年八月間經調查 局南部機動工作組持臺灣臺北地方法院檢察署檢察官及臺灣 板橋地方法院檢察署檢察官簽發之搜索票搜索甲○○、文暉 公司及昌暉公司，扣得如附表三所示之物，因而查獲上情。二、案經法務部調查局南部地區機動工作組移送台灣台南地方法 院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
甲、証據能力部分：
一、被告甲○○雖辯稱「伊於八十五年八月十六日及伊女陳佳利 於八月十三日之調查筆錄，均非依渠等二人之陳述據實製作 ，無證據能力，並請求向調查局南部機動組調該兩人於該組 製作筆錄時之錄影及錄音帶」云云；經本院前審向該組調閱 ，該組以限於經費，已將該錄影帶等循環使用，均已消磁重 覆使用而無法檢送等語，有法務部調查局八十七年十月十三 日（八一）南機法字第二四八五號函附卷可稽（見本院上訴 卷㈠第一一四至一一五頁），並經證人即該組承辦人乙○○ 於本院前審審理中證述在卷；查該錄影帶雖未能調借放映， 惟刑事訴訟法第一百條之一關於訊問被告應全程連續錄音或 錄影之規定，為八十七年一月二十一日始修正公布，上述被 告甲○○於八十五年八月十六日在調查局訊問時所為不利於 己之供述，自難認因無錄影帶佐證即認欠缺證據能力；且被 告甲○○於八十五年八月十六日及伊女兒陳佳利於八月十三 日之調查筆錄，均係依據甲○○、陳佳利之陳述據實製作， 亦經證人即該組承辦人乙○○、丁○○於本院前審審理中證 述在卷；至於「陳佳利於八月十三日已製作完筆錄，事後為 何於八月十六日又製作筆錄？」一節，證人乙○○復証述： 「八月十三日在南機組製作完筆錄後，陳佳利與甲○○兩人 在我們會客室見面，他們經過短暫交談後，甲○○認為陳佳



利這樣說會害了她，所以甲○○、陳佳利向我們反應，希望 更改筆錄，所以才會約定八月十六日再來，因為我們告訴他 們筆錄已製作完，不能更改」等語，並無「陳佳利之陳述未 據實製作」之情。復查証人陳佳利於八十五年八月十三日之 調查筆錄，其中分別各有五項陳佳利答稱：「我並不清楚」 「經檢視後作答」，復有答稱：「其中有部分非我母親仲介 之工程」「詳情為何須問我母親才清楚」等情，衡情若非出 於証人陳佳利之自由意志，豈會有以上之回答，綜上各情觀 之，足認被告甲○○於八十五年八月十六日調查局之供証， 証人陳佳利於同年月十三日調查站之筆錄，尚無証據足証有 何違背被告甲○○、証人陳佳利之自由意思而製作，被告甲 ○○上開所辯，尚無可採。
二、按被告以外之人於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查 中所為之陳述，與審判中不符時，其先前之陳述具有較可信 之特別情況，且為證明犯罪事實存否所必要者，得為證據， 刑事訴訟法第一百五十九條之二定有明文。查証人陳佳利於 八十五年八月十三日調查局之供証，核與証人陳佳利於原審 審理時証述「（第一次調查局筆錄）跟我說的有出入，我要 求要改，他們說已經很晚了，要改下次才改，我知道甲○○ 有送申請案件，其餘的我不清楚」等語（見一審卷第四六頁 背面）不符；而查証人陳佳利於原審審理中之証詞雖未經具 結，但係於刑事訴訟法修正前依當時有效之法律規定，因與 被告甲○○有親屬關係而無庸具結，自難以証人陳佳利於原 審審理中未具結，即認有何違背法定要件而無証據能力；然 証人陳佳利於警詢中之供証，既與証人陳佳利事後於原審審 理中之証詞不符，本院審酌証人陳佳利八十五年八月十三日 調查局之供証，並無違背其自由意思而為供証，已如上述， 且較未斟酌其利害關係，從而証人陳佳利於八十五年八月十 三日調查局之供証，顯具有較可信之特別情況，且為證明犯 罪事實存否所必要者，自得作為証據。
乙、有罪部分：
一、訊據上訴人即被告甲○○固坦承有受文暉公司、昌暉公司之 委託請證照跑件之事實，上訴人即被告丙○○○、戊○○亦 坦承有承建附表所示建設公司之工程，惟均矢口否認有何上 開犯行，並分別辯稱：
㈠被告甲○○辯稱：伊僅係替上開營造廠跑件，代辦申請證照 等工作，並未介紹借牌及經手借牌費用，亦不知悉文暉公司 等有借牌情事，僅係單純代跑文件而已；伊於八十五年八月 十六日調查站偵訊時，僅供稱「有一兩家建設公司我認識， 知道他們要蓋房子，介紹營造公司去承攬，承包細節、性質



，他們雙方自己洽商，我不懂也無權過問」，調查筆錄竟寫 成仲介借牌；伊女兒陳佳利於同月十三日調查站偵訊時所證 亦與筆錄之記載完全不同，始會於同月十六日再次前往南機 組製作筆錄，原審判決僅採酌對伊不利之筆錄，卻對於第二 次調查筆錄之真實內容未予置啄，難令人信服云云。 ㈡被告丙○○○辯稱：伊早在八十一年十二月三十日即將文暉 公司轉讓給陳王修，八十二年五月間完成變更登記，文暉公 司在伊經營時及其經營之昌暉公司皆有實際承攬工程，並未 借牌云云。
二、經查：
　㈠文暉公司自七十二年間至八十二年五月十六日之登記之負責 人為丙○○○，於八十一年十二月間轉讓予陳王修，惟自八 十二年五月十七日始辦理變更登記負責人為陳王修，至八十 五年間之負責人亦為陳王修；昌暉公司實際負責人為丙○○ ○，登記負責人為陳火燿等情，業經被告丙○○○供明在卷 ，及原審同案被告陳王修供証在卷（見偵字第一四五六二號 卷第二五頁反面），且經證人林瓊玫、羅秀月證述在卷（見 偵查卷第九四頁背面、第三五頁、六三頁背面、第二九頁、 第九一頁），並有公司登記及變更資料可稽（見卷外證物） 。再依已判決確定之陳王修於調查局南機組供証「八十一年 十二月三十日丙○○○將文暉公司股份轉讓予伊，八十二年 七月二日始變更負責人登記（變更股份股東同意書日期為八 十二年五月十七日），轉讓後借牌丙○○○須徵得陳王修之 同意」等情（見偵查卷第二七頁反面），足認文暉公司於八 十二年二月十日與華康建設實業有限公司所訂之承攬工程合 約，當時文暉公司負責人仍為丙○○○（見證物文暉公司編 號伍之十九），茲因文暉公司於八十二年五月十七日始辦理 變更登記負責人為陳王修，故該時所訂承攬工程合約，文暉 公司登記負責人仍為丙○○○，應可認定。
㈡又查，文暉公司、昌暉公司曾與附表一所示之建設公司訂約 承包各該建設公司之營造工程乙節，有在甲○○住處查獲之 文暉、昌暉公司承造工程資料、工程合約書、營造商客戶資 料表、各營造公司承包工程使用執照影本、各營造公司工程 勘驗報告，及在文暉公司查扣之工程合約、文暉公司承包工 程勘驗報告等件扣案可稽；再昌暉公司確有與國辰建設、城 光建設、朝丞建設、長宏建設訂約，亦有各該工程合約書扣 案可證（詳見附表一所載）。而文暉公司、昌暉公司並未實 際承作上開工程，僅係借牌予各該建設公司之事實，又據已 判決確定之被告陳王修於調查局訊問時供証「文暉公司借牌 經過係透過丙○○○及甲○○等人，由該等公司尋找借牌業



主，經丙○○○徵得伊同意後，伊即將本公司大小章交由丙 ○○○負責蓋用於各類工程書類，再由丙○○○交由甲○○ 持向建管單位申請各項執照，借牌費用則由甲○○交由丙○ ○○，丙○○○則與文暉公司財務經理對帳（借牌費），所 查獲之文暉公司借牌於廠商，係伊取得經營前由丙○○○經 營文暉公司陸續所借牌，伊接續經營文暉公司時，丙○○○ 即主動要求伊繼續提供文暉營造牌予她代為仲介」、「伊確 實因丙○○○及甲○○之介紹而有出借文暉營造牌照情形， ．．．至於借牌費用則係以工程合約金額千分之五至千分之 六之間，但丙○○○及甲○○究竟自建設公司取得多少利潤 伊不清楚」等語（見偵字第一四五六二號卷第二十七頁背面 、第二十八頁、第四十八頁背面）；陳王修復於檢察官偵查 訊問時供稱「金恆福、高新的工程係以借牌方式承攬，有收 取千分之五或千分之六左右，工資、材料、工程款之發票由 金恆福、高新開立，伊公司對開同額之發票給金恆福、高新 公司，．．．契約由甲○○代訂，而中間由丙○○○經手， 租牌費用由甲○○親自分一二次，以現金或支票交給伊」等 語（見同上偵查卷第九十五頁、第九十六頁）；於原審審理 時亦陳稱「對起訴事實無意見，伊有借牌，由甲○○仲介， 伊自己得千分之五至六，甲○○得多少傭金伊不知，調查站 及偵查中所述實在」等語（見原審卷第四十七頁背面）；於 本院前審其撤回上訴前亦到庭陳述以前所述實在等語（見本 院上訴卷㈠第八七頁）；徵諸原審同案被告陳王修上開供証 ，非但不利於被告甲○○、丙○○○，亦無法解免自身所涉 刑責，衡情應非無端虛構之詞。而被告甲○○於調查局八十 五年八月十六日訊問時亦供認「約於八十一年間起伊陸續接 受丙○○○之指示辦理仲介文暉等四家公司之營造牌照予各 工程業主，至於借牌費用之計算，則因個案而異，完全由丙 ○○○決定後通知伊，伊遂依此向各借牌之工程業主代收費 用轉交予丙○○○，．．．扣案編號壹之一至十，該等明細 表係登錄記載伊代為仲介文暉公司、昌暉公司出借營造廠牌 之工程紀錄，．．．扣押物編號貳之一至貳之五『工程開立 發票明細』係文暉公司等與建設公司間互開或提供發票授受 之明細記錄，．．．扣押物編號參『文暉營造承包工程手冊 』記載文暉公司承攬之工程記錄，其中亦有部分係伊代為仲 介出借牌照承攬之工程」等語（見偵字第一四五六二號卷第 十八頁背面、第十九頁正、背面）；而於本院前審時，亦坦 認「知悉金恆福建設公司向陳王修借牌，並由伊代簽合約」 等情（見編號十本院上訴卷第十一頁）；核與證人即高新建 設股份有限公司總經理黃顏回於調查局供稱「八十一年間甲



○○提供文暉公司牌照給高新公司申請各項執照之用，雙方 訂立工程合約書，並由本公司支付工程總價百分之三點八之 借牌費用，據伊所知甲○○係以出借該文暉公司收取借牌費 用約工程總造價百分三點五至四點五為業」等語（見偵字第 一四五六二號卷第七頁背面、第八頁），於檢察官偵查中亦 証稱「名義為文暉公司為承攬人，而實由我方承造，先訂立 合約，講好條件，向文暉公司借牌，文暉公司收百分之三點 八，我方依工程進度給付借牌費」等語（見同上偵查卷第一 一三頁），於原審審理中亦證稱「甲○○有仲介牌照之事， 調查站及偵查所述實在」等語（見原審卷第四十六頁）；另 証人即被告甲○○之女陳佳利於調查局八十五年八月十三日 調查時亦證稱「當有工程業主（起造人）欲發包工程時，伊 母親即仲介文暉公司出借營造牌照充當工程之承造人，伊母 親並以文暉公司名義向相關之建管單位申領建築執照、使用 執照等相關證照，有關文暉公司出借該公司營造執照，均由 伊母親與該公司聯絡徵得負責人同意後文暉公司即在工程合 約書、開工報告書等文件上蓋妥該公司印章郵寄予伊母親甲 ○○持以向建管單位申領證照，伊僅知文暉公司有從中收取 借牌費用，伊母親則從文暉公司獲取之牌照費中抽取仲介費 ．．．，除文暉公司外，伊母親尚有仲介昌暉公司出借營造 廠牌，並收取借牌費，伊母親再由從中獲取仲介費，前述公 司出借營造牌之工程實際承造人，亦係建設公司」等語（見 同上偵查卷第十四頁正反面、第十五頁）。
㈢復有附表三所示工程合約、開、完工報告書、使用執照申請 書、材料發票、工資發票之銷項發票、營造牌租借文件計價 準則、借牌工程費用計算資料、應付稅捐人員抽查筆記資料 等物扣案為證。其中扣案證物甲○○伍─三中所附合約書明 載金恆福建設公司應付文暉公司代辦手續費（即借牌費用） 百分之三點七，及金恆福建設公司應開立工程造價百分之三 十之發票予文暉公司，文暉公司亦應開同額發票給金恆福公 司等語，並有多頁內有關於手續費及互開發票之記載事項； 證物文暉公司編號參之一至三亦為各建設公司提供給文暉公 司、昌暉公司之發票明細表；倘若文暉公司、昌暉公司果為 真正承攬人，豈有由建設公司開立或提供工資發票及材料發 票給予之理，又豈會有互開發票之情形，顯見其等間所互相 開立之發票確屬不實。另證物文暉公司編號肆則為借牌費之 計價準則，載明如工、材料由營造廠開出發票，借牌人除須 全額補足外，另收百分之四至五，一般民間工程和營造廠另 立結構體合約（工、料發票足）收百分之四，如只包工不包 料，借牌人須補足百分之三十的工資，但須補足百分之七十



的料，則收百分之二‧五至三，如附工資者須加收百分之五 稅金。證物甲○○編號拾捌為空白手續費計算表，載明：手 續費為工程造價乘百分比，工資部分為工程造價百分比，建 設公司提工資發票給營造廠，營造廠再以同額發票對開，如 未交付小包工資發票給營造廠時，應補足工資表達百分比及 貼不足額百分比之加值稅，材料部分工程造價百分比建設公 司自用，但完工前得影印給營造廠。證物甲○○編號拾壹為 應付稅捐人員抽查筆記，其中並將「確為公司承造」列為第 一重點，並載正確之發票開立情形，若其等果為真正承造， 何必為此註明？證物甲○○編號貳─五、伍─一、伍─二、 伍─四、伍─五、伍─六、伍─七中，亦多有載明手續費、 對開發票等文字，編號貳─五中明載文暉公司與建設公司對 開發票之情形，編號壹之六文暉、昌暉承造工程明細及發票 明細中，亦均有關於開立發票明細、發票交換等記載，倘若 如被告甲○○所辯伊只是替文暉公司、昌暉公司代跑文件， 又豈會就上開營造公司、建設公司間開立發票情形如此詳細 記載（發票之號碼、開票日期、金額、發票物品名稱等均如 附表二所示）？足見被告甲○○確係經營仲介借牌業務，文 暉公司、昌暉公司確有借牌情事無訛。再參酌附表一編號四 、八、十三、十四、十六、二四、三○、三五、三六、三七 、三八及附表一文暉、昌暉借牌之建設公司部分之編號一所 示，其訂約日與開工日均同一日，依常情焉有當日訂約即當 日開工之理，且參諸如後所述，被告丙○○○、戊○○經營 之營造公司之機具甚少（詳如後述），依被告丙○○○等人 所辯係將工程轉包於他人，如係屬實，亦焉有未轉包即開工 ？再參之附表一編號二五、二九其訂約日均在開工日之後， 則如係由營造公司承包，焉有未訂約即先開工之理？益足徵 係借牌營造無訛。
㈣此外，又有扣案監聽紀錄錄音帶六捲、譯文三十三張在卷足 憑，其中八十五年四月十二日上午九時五十分之甲○○與建 設公司對話中，有提及業主（即建設公司）應提供營造廠材 料發票及工資發票等語，八十五年四月十六日下午二時四十 五分之甲○○與建設公司對話中，提及使用營造牌及土包牌 之差別，八十五年四月二十四日上午九時四十分甲○○與建 設公司之對話中提及工資發票及借牌費率等語，被告甲○○ 雖辯稱伊所說的是工資表，並非工資發票云云，惟自上開監 聽譯文所載內容常見被告甲○○提及開立發票之事，且與前 後對話內容相符，上開譯文應無誤載情事，從而被告甲○○ 、丙○○○上開所辯「有實際承作附表所示建設公司之工程 ，並無借牌之情」云云，自無足採。




㈤又被告丙○○○於原審審理時，經訊及對文暉公司八十一、 八十二年及昌暉公司自八十一年起至八十五年止較得意之五 件承包工程及工地主任為誰一節？竟考慮許久無法交待，嗣 又答稱：「我再回去查查看」等語，並供稱「文暉公司之全 部機具設備僅有堆土機二部、挖土機一部，昌暉公司之全部 機具設備僅有挖土機一部」等語（見原審卷第一八五頁背面 、第一八六頁正反面），則被告丙○○○經營之文暉公司若 果真確有實際承攬施作附表一所示各該建設公司之工程，又 何以未能詳予陳述？再稽之原審同案被告陳王修於原審供稱 「文暉公司之機具設備都是舊的，毀壞了，有一部挖土機因 修復成本貴，已不能使用了，伊不知道放在何處」等語（見 原審卷第一八七頁）；及証人即昌暉公司員工林瓊玫於調查 局訊問時證稱「伊從未看過昌暉公司有任何工程機具設備， 亦未看過昌暉公司有在任何工地實際施作，伊從未見過昌暉 公司員工有人負責向建管單位跑件（申請證照）」等語（見 偵字第一四五六二號卷第二十九頁背面），於偵查中及原審 審理中亦證稱「於調查局所述實在」等語（見同上偵查卷第 八十九頁背面、原審卷第四十七頁）；另証人即昌暉員工林 月英於調查局訊問時亦證稱「確曾依丙○○○之指示蓋印文 暉公司之大小印於各工程合約書中，伊於昌暉兼職二年多期 間，從未看過文暉、昌暉公司任何工地現場，亦未曾接觸過 任何工地主任，故無法確定文暉、昌暉工司確有實際從事施 作」等語（見同上偵查卷第四十一頁背面、第四十二頁背面 、第四十三頁），於偵查中復證稱「公司在聯絡處有伊、丙 ○○○、林瓊玫，廠址設在龜山鄉○○路，該處沒人，只是 設址而已，在調查局所述實在」等語（見同上偵查卷第九十 頁背面、第九十一頁）；又證人即昌暉公司員工羅秀月於調 查局訊問時證稱「我在昌暉公司任職三年以來，從未接觸過 工地主任，亦不知各建築工地係何人負責開發票，未親自看 過昌暉公司任何之工地，皇朝、上都、益全等建設公司提供 之開立不實之發票金額，對開文暉公司之同額發票予該等建 設公司係依照丙○○○及甲○○之指示與要求辦理」等語（ 見同上偵查卷第四十四頁背面、第四十六頁背面），於偵查 中亦證稱「是甲○○寄來工資及材料等資料，伊請示丙○○ ○核可後開發票，公司職員只有伊、林瓊玫、林月英及丙○ ○○，沒看到工地主任，也沒看到工程設施」等語（見同上 偵查卷第九十二頁正反面）。則參酌文暉及昌暉公司為營造 廠之規模，承包工程數十件，開立發票額計有一億五千四百 餘萬元之多，核心作業場所竟僅有三名員工且機具設備又如 此之少，則何以承造工程？足見文暉公司、昌暉公司確未真



正承包附表一所示之工程。雖證人林權敏、蔡應章、洪長吉 、潘東陽、蔡東煌、陳贊丁、黎萬達於原審審理到庭證稱： 伊等有擔任工地負責人，有向丙○○○支領薪水云云（見原 審卷第三二八頁、第三二九頁），被告丙○○○並提出上開 證人及其他員工薪資扣繳憑單為證（見原審卷第八四至一三 六頁）；惟文暉公司、昌暉公司既係以借牌為業，所接工程 案件眾多，營業額甚鉅，為免稅捐稽徵單位起疑，最基本之 公司員工扣繳憑單自不可能欠缺；且依上開證人所證述之月 薪計算其等一年薪資總額，均明顯少於扣繳憑單所載之金額 ，諸如證人林權敏證稱「自八十二年二、三月至八十三年六 月擔任文暉公司佳里工地之負責人，月薪四萬多元是文暉公 司給的」等語，惟其八十二年度扣繳憑單薪資總額僅十六萬 五仟元，八十三年度扣繳憑單薪資總額亦僅有十二萬零六百 元（見原審卷第一三一至一三二頁），另證人蔡應章證稱「 自八十一年十月至八十三年七月在鹽水工地，工資是向丙○ ○○支領，月薪三萬元」等語，惟其八十二年度扣繳憑單薪 資總額僅十八萬元（見原審卷第一三○頁），證人蔡東煌證 稱「自八十一年到八十三年是文暉公司工地負責人，每月薪 水四、五萬元」云云，惟其八十一年度扣繳憑單薪資總額僅 十四萬一千六百元、八十二年度亦僅十八萬元（見原審卷第 一二四、一二五頁），證人洪長吉證稱「自八十一年至八十 二年是文暉公司永康工地之負責人，月薪二、三萬元」等語 ，惟其八十二年度扣繳憑單薪資總額僅四萬五千元（見原審 卷第二二七頁），證人陳贊丁證稱「係昌暉公司八十三年七 月至八十四年三、四月間台南縣西港鄉工地之負責人，月薪 三萬元」等語，惟其八十三年度扣繳憑單薪資總額僅九萬元 （見原審卷第一一七頁）；則經核証人林權敏、蔡應章、蔡 東煌、洪長吉、陳贊丁上開証詞，與彼等之扣繳憑單所載之 薪資總額均有不符，故證人林權敏、蔡應章、洪長吉、潘東 陽、蔡東煌、陳贊丁、黎萬達於原審所為之上開証詞，亦無 可採。
㈥證人陳佳利雖於八十五年八月十六日第二次調查局訊問時改 稱「前所述『仲介』、『出借營造牌』伊並不瞭解」云云（ 見同上偵查卷第二十一頁背面）；於原審審理時雖又改稱「 伊不知道被告甲○○有無仲介文暉公司借牌，伊向調查員要 求要改調查局筆錄，但調查員說已經很晚，下次才改」云云 （見原審卷第四十六頁背面）。惟證人陳佳利係被告甲○○ 之女兒，其事後於調查局第二次訊問及原審審理中翻異前詞 ，顯係迴護被告甲○○之詞，不足採信。再證人馬郭淑敏於 原審審理時雖亦證稱「跑照之程序係依據建照申請書來抄寫



使用執照，只是代替傳遞執照」云云（見原審卷第三二九頁 背面、三三０頁），惟此僅係證人馬郭淑敏個人之跑照經驗 ，尚不足為被告甲○○有利之證明。另証人即各建設公司負 責人即證人葉琛、黃玉成、謝志誠、陳福松、莊安心、黃源 興、蔡基隆、李平清、張明傑、黃進德、梁明賢、何福壽、 黃蕙美、吳身吉、黃錦章、黃民男、張雍政等人於本院前審 審理中均一致證稱：並無向文暉公司、昌暉公司借牌云云， 惟上開證人如有借牌情事，自有違反建築法或相關法令之嫌 ，其等避免涉案已唯恐不及，當無可能據實陳述而自入己罪 ，上開證述亦與前揭證據不符，自難採信。另被告甲○○辯 護人聲請傳訊附表一所示其餘未到庭之負責人查證是否有借 牌之情事，本院認已無必要，併此敘明。
㈦被告甲○○雖又辯稱「伊如要借牌自可將其夫陳清亮所經營 之璟元公司牌照借人，何必仲介」云云；被告丙○○○亦辯 稱「伊將文暉公司轉讓給陳王修後，尚有昌暉公司，若建設 公司要借牌，伊尚有昌暉公司可借，何必要求陳王修而向文 暉公司借牌」云云；然查，被告甲○○所仲介借牌之如附表 一所示工程案件時間大多在八十一、八十二年間，而璟元公 司於八十三年七月十五日始登記成立，且係丙級營造廠，有 經濟部公司執照及營造業登記證書在卷可稽（見本院更一審 卷㈢第一二三頁至第一二四頁）；被告丙○○○亦供承昌暉 公司係丙級營造廠，而文暉公司為甲級營造廠之情，則璟元 公司、昌暉公司受限於營造業規則，無法承包營造工程金額 較大之案件，被告甲○○為圖營利而仲介借牌、被告丙○○ ○要求甲級之文暉公司借牌均非無可能，其等上開所辯自難 憑採。又被告丙○○○雖又辦稱「係承包後將工程轉包於他 人，故機具可以不多，且其等承攬工程僅包工不包料」云云 ；但查，參酌扣案之城光公司與文暉公司、昌暉公司簽訂之 工程合約書則載明「新建工程工資及材料交由文暉公司承包 」之情（見扣案編號陸－二）；且於被告甲○○住處查扣之 編號貳拾之發票影本，係以各建設公司為抬頭名義之進項發 票，而非以文暉公司、昌暉公司為抬頭；而於文暉公司查獲 之編號參之一至三發票明細表則詳載各建設公司提供給文暉 公司、昌暉公司發票之明細；又於被告甲○○住處查獲扣案 編號柒－一、柒－二均係已蓋好承攬人之工程行及負責人之 印章，未載明被承攬人及工程名稱、地點之空白合約書，茍 係正式簽約焉有大量之空白合約書而僅蓋好承攬人之印而無 定作人，且放置於被告甲○○處，顯見文暉公司、昌暉公司 均非自己轉包工程給他人，而係由起造人建設公司自行轉包 給其他工程行，再提供不實之進項支票予借牌之營造公司，



並給付手續費（即借牌費），營造公司則對開銷項發票予建 設公司，均由被告甲○○辦理，以符合工程須由營造業者始 能承作之規定甚明。
㈧綜上所述，被告甲○○、丙○○○所辯均屬卸責之詞，不足 採信，本件事証明確，被告等違反商業會計法之犯行，洵堪 認定。
三、比較新舊法部分：
㈠按行為後法律雖有修正，但其內容僅係形式上做文字之修正 ，或僅係將法理明文化，或僅係易動法條項次時，因未涉及 犯罪構成要件或處罰內容之變更，自非屬法律之變更，而無 依刑法第二條第一項之規定予以比較新舊法之必要，惟修正 後之內容如客觀上已涉及犯罪構成要件或處罰內容等實質上 變更時，即屬法律之變更，而應依刑法第二條第一項之規定 比較新舊法。至比較結果，如修正後之內容，依行為人所犯 個案具體主觀上比較結果，認並無有利之情形時，依刑法第 二條第一項前段之規定，即應適用舊法即行為時法，如有利 於行為人時，則應依刑法第二條第一項後段之規定，適用新 法即裁判時法，足見應否適用刑法第二條第一項之規定比較 新舊法，應取決於修正後法條之實質內容，於客觀上是否已 有變更為依據，而非取決於是否有利於行為人，至於究竟應 適用行為時法或裁判時法，始應就行為人所犯個案做具體主 觀上之比較以判斷新法是否有利於行為人，如新法有利於行 為人，則應適用新法即裁判時法，如新法並無有利於行為人 之情形時，則應適用舊法即行為時法。查被告甲○○、丙○ ○○行為後，刑法第二十八條、第三十三條第五款、第三十 一條第一項、第四十一條、第四十七條、第五十六條、第六 十八條等條文均業於九十四年二月二日修正公布，其中：㈠ 第二十八條已由原先之「二人以上共同實施犯罪之行為者， 皆為正犯」，修正為「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆 為正犯」；第三十一條第一項則由原先之「因身分或其他特 定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係 ，仍以正犯或共犯論」，修正為「因身分或其他特定關係成 立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以 正犯或共犯論。但得減輕其刑」。足見修正後刑法第二十八 條之規定，已將陰謀共同正犯及預備共同正犯，排除在共同 正犯之範疇之外，已涉及犯罪構成要件或處罰內容之變更， 自屬法律之變更，而有比較新舊法適用之必要，另修正後刑 法第三十一條第一項規定，亦將「共同實施」修正為「共同 實行」，並得減輕其刑，亦有比較新舊法適用之必要；㈡第 三十三條第五款由原先之「罰金：一元以上」，修正為「罰



金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」；㈢第四十一條由 原先之「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而 受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業 、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元 以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之 刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限」、「 併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者， 亦同」之規定，修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以 下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得 以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。但 確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序 者，不在此限」、「前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未 逾六月者，亦適用之」，另罰金罰鍰提高標準條例第二條亦 配合修正，將原先之「依刑法第四十一條易科罰金或第四十 二條第二項易服勞役者，均就其原定數額提高為一百倍折算 一日；法律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法 條無罰金刑之規定者，亦同」之規定，予以修正刪除；㈣第 四十一條「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪， 而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業 或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折 算一日（業依罰金罰鍰提高標準條例第二條之規定提高為一 百倍），易科罰金」之規定，則已於民國九十年一月十日修 正為第四十一條第一項「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以 下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身 體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困 難者，得以一元以上三元以下折算一日（業依罰金罰鍰提高 標準條例第二條之規定提高為一百倍），易科罰金。但確因 不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者， 不在此限」及第二項「併合處罰之數罪，均有前項情形，其 應執行之刑逾六月者，亦同」，並自民國九十年一月十二日 起施行，繼又於民國九十四年二月二日修正公布為第四十一 條第一項「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪， 而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千 元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。但確因不執行所 宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限 」及第二項「前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾六月 者，亦適用之」，另罰金罰鍰提高標準條例第二條亦配合修 正，將原先之「依刑法第四十一條科罰金或第四十二條第二 項易服勞役者，均就其原定數額提高為一百倍折算一日；法 律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法條無罰金



刑之規定者，亦同」之規定，予以修正刪除；㈢第四十七條 由原先之「受有期徒刑之執行完畢，或受無期徒刑或有期徒 刑一部之執行而赦免後，五年以內再犯有期徒刑以上之罪者 ，為累犯，加重本刑至二分之一」，修正為「受徒刑之執行 完畢，或一部之執行而赦免後，五年以內故意再犯有期徒刑 以上之罪者，為累犯，加重本刑至二分之一。」、「第九十 八條第二項關於因強制工作而免其刑之執行者，於受強制工 作處分之執行完畢或一部之執行而免除後，五年以內故意再 犯有期徒刑以上之罪者，以累犯論」；㈤第五十六條關於連 續犯之規定，於修正後已刪除；㈥第六十八條由原先之「拘 役或罰金加減者，僅加減其最高度」，修正後關於罰金刑部 分移至第六十七條而規定「有期徒刑或罰金加減者，其最高 度及最低度同加減之」；並均自九十五年七月一日起施行； 是依上開規定，罰金既由銀元一元以上，提高為新台幣一千 元以上，無異提高法定刑為罰金時之可科處之最低刑為新台 幣一千元，修正後之刑法第三十三條第五款之規定，未有利 於被告二人；再被告二人之行為無論依新法或舊法之規定， 均屬共同正犯，修正後刑法第二十八條之規定並未有利於被 告三人；但就身分犯部分，修正後刑法第三十一條第一項規 定，既得「減輕其刑」，修正後之規定似對被告甲○○有利