臺灣高等法院刑事判決 96年度上訴字第2055號
上 訴 人 臺灣板橋地方法院檢察署檢察官
被 告 乙○○
上列上訴人因被告偽造文書等案件，不服臺灣板橋地方法院95年
度訴字第903號，中華民國96年3月5日第一審判決（起訴案號：
臺灣板橋地方法院檢察署95年度偵字第852號），提起上訴，本
院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
乙○○意圖為自己不法之所有，而侵占對於業務上所持有之物，處有期徒刑陸月，如易科罰金以銀元參佰元折算壹日。 事 實
一、乙○○經營宜展工商會計事務所（下稱宜展事務所），以其 妻鍾雲珍登記為名義上負責人，係從事代客記帳及相關租稅 報繳業務之人員。於民國89年間，受柏瑜針織有限公司（下 稱柏瑜公司）負責人甲○○○之委任，為柏瑜公司記帳及代 為申報與代繳薪資所得扣繳稅款，其方式係先由柏瑜公司提 供稅款予乙○○，乙○○再據以向財政部臺灣省北區國稅局 申報薪資所得扣繳稅額，並交付繳款收據予柏瑜公司以為代 繳納之憑證。89年間柏瑜公司將應繳之89年度薪資所得扣繳 稅款新臺幣（下同）22萬1千元以簽發支票支付交予乙○○ 收執，委由乙○○繳納稅款之用，乙○○竟基於意圖為自己 不法之所有之犯意，實際僅繳納2萬1千元，將差額20萬元予 以侵占入己而未代為繳納，並唯恐上情敗漏，竟基於行使變 造私文書之犯意，於89年11月16日，向臺灣中小企業銀行新 莊分行繳交2萬1千元後之某日，利用不知情之宜展事務所不 詳姓名、年籍之會計小姐將薪資所得扣繳稅額繳款書（下稱 系爭繳款書）第一聯之應扣繳稅額欄原2萬1千元變造為22萬 1千元後，並附於柏瑜公司89年薪資所得扣繳媒體申報書類 文件辦理申報，足生損害柏瑜公司之權益。嗣經財政部臺灣 省北區國稅局臺北縣分局告發而循線查悉上情。二、案經被害人甲○○○告訴暨財政部臺灣省北區國稅局台北縣 分局告發、法務部調查局台北縣調查站移送臺灣板橋地方法 院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1至第159條之4之規定，但經當事人於審判程序同意作 為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認 為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調 查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形
，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意， 刑事訴訟法第159條之5第1項、第2項分別定有明文。經查， 本判決下列所引用之被告以外之人於審判外之陳述，檢察官 及被告於本院言詞辯論終結前均未聲明異議，本院審酌上開 證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之 瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當，故揆諸前開規定，爰 依刑事訴訟法第159條之5規定，認前揭證據資料均有證據能 力。
二、訊之被告乙○○固坦承收取柏瑜公司所交付之89年度薪資所 得扣繳稅款，惟矢口否認有何業務侵占、行使變造私文書之 犯行，並辯稱：收取前揭柏瑜公司所交付之薪資所得扣繳稅 款後即交由其所經營之宜展事務所會計小姐處理，系爭繳款 書並非其所變造，亦未侵占應繳與實繳稅款之差額云云。經 查：
(一)柏瑜公司89年度應繳之薪資所得扣繳稅款為22萬1千元，此 有財政部臺灣省北區國稅局89年度綜合所得稅BAN給付清單 在卷可稽（見偵查卷第26頁），而柏瑜公司以簽發支票（金 額共計22萬1千元）交予被告供該公司89年度應繳之薪資所 得扣繳稅款一情，業據被告於原審及本院審理時坦承不諱， 核與證人即柏瑜公司負責人甲○○○於偵訊時證述情節相符 ，復有上開支票影本7紙在卷足稽（見偵查卷第20至25頁） 。又宜展事務所於89年11月16日代柏瑜公司向臺灣中小企業 銀行新莊分行繳納該公司89年度應繳之薪資所得扣繳稅款僅 為2萬1千元，嗣後將系爭繳款書第一聯之應扣繳稅額欄原2 萬1千元變造為22萬1千元，並於90年1月31日檢附該變造後 之繳款書代理柏瑜公司向財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵 所以媒體申報方式申報該公司89年度薪資扣繳稅款為22萬1 千元等情，亦為被告所不爭，復有財政部臺灣省北區國稅局 政風室92年3月18日（92）北區國稅政第920209號函及所附 系爭繳款書第一聯（收據聯；該聯經公庫收款蓋章後，交扣 繳義務人收執供作納稅憑證）、第二聯（報核聯；該聯經公 庫收款蓋章後，連同稅收日報表送稅徵機關以憑辦理劃解與 銷號）（均影本）各一份附卷為佐（見偵查卷第18、30、31 頁）。觀諸卷附系爭繳款書第二聯之「應扣繳稅額」及「合 計欄」係記載「21,000」及「扣繳稅款（大寫）欄」載明「 貳萬壹仟元整」，而系爭繳款書第一聯之「應扣繳稅額欄」 及「合計欄」則記載為「221,000」，而「扣繳稅款（大寫 ）欄」亦記載為「零佰貳拾貳萬壹仟元整」，明顯不合， 顯然有人於上開第一聯之上揭欄位原空白處加記阿拉伯數字 「2」及文字「零、貳」之情形，應認系爭繳款書第一聯於
繳款後確經變造後而持以申報。
(二)被告於原審審理時，經原審提示卷附甲○○○提供之收款明 細表原本5紙（見原審卷證物袋）閱覽後供稱：收款明細表 之收款日期及經手人簽名是我寫的，其他都不是我寫的，應 該是事務所請的小姐寫的等語（見原審卷第60頁）。觀諸上 開收款明細表中「收款日期欄」及以藍色墨水書寫之阿拉伯 數字「2」、「3」、「4」、「9」之運筆方式、整體字型， 均與其他各「金額欄」（係複寫）之字跡迥異，且收款日期 與經手人欄筆跡均非複寫，應可判斷二者係不同人所填載， 再觀之系爭繳款書第一聯上載之阿拉伯數字運筆方式，與上 開收款明細表之「金額欄」複寫部分之字跡相似，而與被告 所書「收款日期欄」之字跡相異，堪認系爭繳款書上之金額 應非被告所填。被告雖辯稱對於變造系爭繳款書之事不知情 云云，惟查，被告經營會計事務所係以代客記帳及代為申報 薪資所得扣繳稅為主要業務，被告身為專業之會計記帳人員 ，對於向客戶代收之金額與依繳款書報核聯所記載之實際繳 納稅額是否相符，應甚為謹慎，且參證人即被告之妻亦為宜 展事務所之負責人鍾雲珍於原審證稱：89年時有請小姐，約 2至3人，但因流動性很大，很難說請何人，有時作一作那個 人就不來了。而卷附薪資所得扣繳稅額繳款書應係小姐寫的 ，錢是小姐繳的，收多少錢也是小姐算的等語（見原審卷第 71頁至第72頁）。以宜展事務所所雇用之會計小姐流動性甚 大，對事務所業務了解有限之情況觀之，被告身為宜展事務 所之實際負責人，凡經由會計小姐所處理之個案在申報前理 應會加以審核，而本件之稅款係由被告親自向柏瑜公司所收 取，對於柏瑜公司應繳納之金額應甚為清楚，若非經由被告 之授意，會計小姐豈能擅自僅繳納2萬1千元後再變造繳款書 上之金額為22萬1千元而不為被告所查覺？再者，本件代繳 稅額為22萬1千元，金額非少，被告竟將稅款之申報、繳納 等流程完全委由流動性甚大之小姐處理，而未於事後進行審 查確認？亦與常情相違，是被告辯稱：系爭繳款書之金額係 小姐所填，伊並不知情，且因事務所曾淹水，相關資料均已 滅失而無法查詢究係何人所承辦云云，應為事後卸責之詞， 無足可採。至被告聲請調閱柏瑜公司89年薪資所得扣繳稅額 繳款書正本乙節，因報核聯正本係屬財政部臺灣省北區國稅 局台北縣分局留存納稅義務人繳納稅款之原始憑證，且基於 保密規定，無法提供正本，只能提供影本，而影本與正本相 符，有財政部臺灣省北區國稅局台北縣分局民國95年11月30 日北區國稅北縣四字第0951059824號函及原審電話紀錄查詢 表2份在卷足稽（見原審卷第34、45、57頁），已足證卷附
繳款單影本與正本相符，而無再為調查之必要，附此敘明。(三)至被告雖已於96年1月31日開立面額20萬元即期支票償還告 訴人之損失，復辯稱係伊主動發現錯誤告知國稅局云云，然 倘若真如被告所述係主動發現錯誤告知國稅局，何以其於發 現錯誤時並未立即賠償告訴人，而係待本件已進入司法程序 後始返還？又若被告認其並無侵占該筆款項，且柏瑜公司亦 無因被告報稅錯誤而有欠稅紀錄，並提出財政部臺灣省北區 國稅局納稅義務人違章欠稅查復表2份為憑（見原審卷第79 、80頁），然被告如未申報錯誤，被告又何須無故賠償告訴 人20萬元？顯見被告確有將上開差額部分侵占入己，嗣於國 稅局移送調查局進入司法程序後，為逃避刑罰始於原審審理 期間前往告訴人住處返還20萬元支票等情，應堪認定。被告 辯稱其並無侵占犯行，委無足採。
(四)綜上所述，本件事證明確，被告犯行已堪認定，應依法論科 。
三、新舊法比較：
按被告行為後，94年2月2日修正公布之刑法已於95年7月1日 生效施行，其中第2條第1項「行為後法律有變更者，適用行 為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利 於行為人之法律」之規定，係規範行為後法律變更所生新、 舊法律比較適用之準據法，並非刑法實體法律，自不生行為 後法律變更之比較適用問題，故刑法修正施行後，應適用該 修正後之第2條第1項之規定，依「從舊、從輕」之原則比較 新、舊法律之適用；又比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯 、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累 犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加 減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較後，再適用 有利於行為人之法律處斷，而不得一部割裂分別適用不同之 新、舊法（最高法院24年上字第4634號、29年上字第964號 判例意旨及最高法院95年度第8次刑事庭會議決議參照）。 茲就刑法修正後新舊法比較說明如下：
(一)刑法第33條第5款有關罰金之最低數額部分，刑法分則編各 罪所定罰金之貨幣單位原為銀元，修正前刑法第33條第5款 規定：「罰金：（銀元）1元以上」，而銀元與新臺幣間之 折算，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀 元1元折算新臺幣3元；修正後刑法第33條第5款則規定：「 罰金：新臺幣1,000元以上，以百元計算之」；經比較修正 前、後之規定，修正後刑法第33條第5款所定罰金之最低數 額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5款規定有 利於被告。
(二)刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告所犯各罪， 應予分論併罰。新舊法比較之結果，適用被告行為時之法律 即修正前刑法第55條牽連犯之規定，較有利於被告。(三)被告行為後，刑法第41條業於90年1月10日修正公布，於同 年月12日生效，該條第1項修正規定為「犯最重本刑為5年以 下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役 之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由 ，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰 金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持 法秩序者，不在此限。」嗣又於94年2月2日修正公布，於95 年7月1日生效施行，新修正刑法第41條規定：「犯最重本刑 為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑 或拘役之宣告者，得以新臺幣1000元、2000元或3000元折算 1 日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效 ，或難以維持法秩序者，不在此限。前項規定於數罪併罰， 其應執行之刑未逾6月者，亦適用之。」復依修正前罰金罰 鍰提高標準條例第2條前段（現已刪除）規定，就其原定數 額提高為100倍折算1日，則本件被告行為後經比較結果，以 被告行為後本次修法前之中間時法之易科罰金折算標準，即 以銀元300元折算1日，經折算為新臺幣幣值後，以新臺幣90 0元折算1日，較有利於被告。
(四)綜合比較結果，以修正前規定，整體有利於被告，是應依修 正前相關規定論處。
四、按刑法上所稱之公文書，係指公務員職務上製作之文書，即 以公務員為其製作之主體，且係本其職務上而製作者而言（ 最高法院71年臺上字第7122號判決意旨可資參照），本件卷 附之財政部臺灣省北區國稅局薪資所得扣繳稅額繳款書，係 納稅義務人依據需申報之薪資所得自行計算後，填具繳款書 之應扣繳稅額向代收之金融行庫繳納，並以系爭繳款書第一 聯收據作為納稅憑證，向稅捐機關申報扣繳稅額之用，揆諸 前揭判決之意旨，該繳款書並非公務員職務上製作之文書即 與刑法所指之公文書有間，而應為私文書。核被告所為，係 犯刑法第336條第2項之業務侵占罪、同法第216條、第210條 之行使偽造私文書罪。公訴意旨認被告係犯刑法第216條、 第211條之變造公文書、行使變造公文書罪，容有未洽，惟 因其起訴之基本事實同一，自應變更檢察官所引應適用之法 條。被告變造私文書之低度行為，應為高度之行使行為所吸 收，不另論罪。而被告所犯業務侵占行為與行使變造繳款書 之私文書行為，因其行使變造繳款書之私文書，乃為掩飾其 業務侵占之犯行，具有手段、目的之關係，依修正前刑法牽
連犯之規定，應從一重之業務侵占罪處斷。被告利用不知情 之不詳姓名、年籍之會計變造財政部臺灣省北區國稅局薪資 所得扣繳稅額繳款書，並持以行使，係屬間接正犯。原審未 察，遽採被告之辯解為無罪之諭知，容有未洽。公訴人上訴 意旨，執此指摘原判決不當，為有理由，應由本院予以撤銷 改判。爰審酌被告並無前科，其犯罪所得金額、犯罪之手段 、目的，嗣後已賠償告訴人所受損害等一切情狀，量處如主 文第2項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆 。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段、第300條，刑法第2條第1項、第216條、第210條、第336條第2項、修正前刑法第55條後段、90年1月10日修正公布之刑法第41條第1項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、第2條，判決如主文。
本案經檢察官游明仁到庭執行職務。
中 華 民 國 96 年 7 月 11 日 刑事第十五庭審判長法 官 吳昭瑩
法 官 李釱任
法 官 蘇隆惠
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 吳玉華
中 華 民 國 96 年 7 月 11 日附錄本案論罪科刑法條全文：
中華民國刑法第210條
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處5年以下有期徒刑。
中華民國刑法第216條
行使第條至第條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第336條
對於公務上或因公益所持有之物，犯前條第1項之罪者，處1年以上7年以下有期徒刑，得併科5000元以下罰金。對於業務上所持有之物，犯前條第1項之罪者，處6月以上5年以下有期徒刑，得併科3000元以下罰金。
前2項之未遂犯罰之。