臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00123號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 傅祖聲 律師
陳素芬 律師
複 代理人 林雁琳 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國92年12
月18日臺財訴字第0920067706號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告係昇陽電腦股份有限公司（下稱昇陽公司）之負責人， 該公司為美商昇陽電腦股份有限公司（Sun Microsystems i nternational, Inc.）持股百分之百之臺灣子公司，由於民 國（下同）87年間訴外人新加坡商Sun Microsystems Pte L imited公司（下稱新加坡公司）提供昇陽公司所需之諮詢顧 問服務，昇陽公司遂給付新加坡公司產品諮詢服務費（下稱 系爭諮詢服務費）計新臺幣（下同）975,015 元。被告初核 以該款項為技術服務報酬金，係新加坡公司在中華民國境內 取得之其他收益性質，乃依所得稅法第114 條第1 款規定， 限期責令原告於90年10月15日前，補繳應扣未扣之稅款195, 003 元（計算式：975,015 ×20%=195,003 ）並補報扣繳憑 單，惟原告未於前述期限內辦理，被告乃依所得稅法第114 條第1 款後段規定，按應扣未扣稅額處3 倍之罰鍰585,009 元。原告不服，主張昇陽公司與新加坡公司簽訂技術支援合 約，昇陽公司工作遇有困難時，由新加坡公司自國外提供諮 詢協助，因係中華民國境外完成，依所得稅法第8 條規定非 屬中華民國境內之來源所得，依法可免納所得稅，本件扣繳 稅款部分尚有爭議，被告逕為罰鍰處分，有欠允當云云，申 請復查。案經被告審理認為：扣繳稅款部分，原告87年度因 新加坡公司自國外提供諮詢協助，故給付該公司975,015 元 ，其性質為技術服務報酬，而新加坡公司取得系爭所得，核
屬所得稅法第8 條第11款在中華民國境內取得之其他收益， 原核定依所得稅法規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款195, 003 元，並無不合；另就罰鍰部分，原告逾限未辦理違章事 證明確，被告所處罰鍰亦無不合，遂以92年9 月8 日財北國 稅法字第0920236054號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱 原處分）。原告仍不服，稱昇陽公司支付技術報酬服務金予 新加坡公司，然新加坡公司相關諮詢工作皆係在中華民國境 外完成，所有工作人員皆無須來華，依所得稅法第8 條規定 ，不屬於中華民國境內之來源所得，可免納營利事業所得稅 ；再者，據中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定（下稱 中新租稅協定）第7 條有關營利事業所得稅之規定，新加坡 公司自昇陽公司取得之技術報酬金，應在新加坡領土內課稅 ，原告給付時自無須辦理扣繳云云，提起訴願，亦遭決定駁 回，原告再提起行政訴訟。嗣經本院於94年2 月15日以93年 度訴字第332 號判決駁回原告之訴，經最高行政法院於95年 8 月10日以95年度判字第1254號判決將原判決廢棄，發回本 院更為審理。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈新加坡公司從未派遣任何人員至臺灣提供昇陽公司諮詢顧 問服務，其於新加坡當地提供昇陽公司所需之諮詢顧問服 務而收取之系爭諮詢服務費，自不屬所得稅法第8 條第3 款所規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」，此等「 在中華民國境外之提供勞務之報酬」，依同條款規定，自 非屬中華民國來源所得，而不應予以課稅：
⑴按所得稅法第8 條第3 款規定之文義解釋及體系解釋， 凡在中華民國境外提供服務之報酬，縱屬中華民國公司 或機構所給付者，亦非中華民國來源所得：
①從文義而言，所得稅法第8 條第3 款規定「在中華民 國境內『提供』勞務」等語，顯然強調勞務之「提供 地」（亦即被告所稱行為地），而非勞務提供後之「 使用地」。
②從條文體系而言，所得稅法第8 條各款中，有採取「
在中華民國境內『提供』之文字者（如第3 款、第8 款），亦有「在中華民國境內供他人『使用』之文字 者（如第6 款），可見「提供地」與「使用地」乃各 有所指，不得混用或交互使用。
③從論理法則而言，依所得稅法規定，有「中華民國來 源所得」即應課稅，係屬原則，固堪採信；惟兩造之 爭執在於系爭技術報酬服務金是否屬於「中華民國來 源所得」，此為「中華民國來源所得」之定義問題， 並無原則與例外之分。是以，在本案中，例外解釋必 須從嚴之法理洵無適用餘地，被告不得藉此作成不利 於原告之認定。
⑵因此，所得稅法第8 條第3 款系專指勞務之「提供地」 在中華民國境內而言，足堪認定，此外，最高行政法院 於95年度判字第01254 號判決亦認定：被告將「勞務提 供地在國外，而其使用地在國內之勞務報酬，認屬中華 民國來源所得」，已有適用法規不當之違法。
⑶就系爭產品諮詢服務部分，昇陽公司於處理客戶維護工 作時，如有任何需要新加坡公司提供相關電腦軟硬體之 技術諮詢服務時，昇陽公司會先與新加坡公司透過電話 或網路聯絡，將相關產品問題及所需諮詢之問題內容告 知新加坡公司，新加坡公司再按照問題內容，在新加坡 當地透過同樣電話或網路聯繫方式提供技術支援及顧問 服務。因此，新加坡公司從未派遣任何人員親自至昇陽 公司，並依雙方間之產品諮詢合約提供技術及諮詢服務 。是以，新加坡公司所收取之系爭諮詢服務費，顯屬「 在中華民國境外提供勞務之報酬」。該等事實，可由89 年10月5 日致遠會計師事務所就昇陽公司87年度營利事 業所得稅結算申報案補充說明函第2 頁中向被告說明可 知。
⑷被告亦認為昇陽公司因銷售高科技軟硬體產品，銷售人 員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需諮詢顧問服務 ，由國外聯屬公司即新加坡公司予以支援之諮詢服務費 ，是新加坡公司因提供技術服務而收取費用。是以，被 告既亦認定此為「提供技術服務之報酬」，卻又規避適 用所得稅法第8 條第3 款之明文規定，而另以同條第11 款規定作為課稅依據，其適用法令不當之情，至為明顯 。
⑸其次，被告主張所得稅法第8 條第3 款規定之「提供勞 務之報酬」，係指「勞務提供之行為地及結果地均在國 外者而言」，並進一步主張如勞務提供地在「勞務提供
地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民 國境內使用之因素發生連結關係，乃亦應認係屬中華民 國來源所得」云云，此等認定顯係增加法律規定所無之 限制，足見被告適用法令不當之違法。就此，最高行政 法院於95年度判字第01254 號判決亦認定：被告將「勞 務提供地在國外，而其使用地在國內之勞務報酬，認屬 中華民國來源所得」，已有適用法規不當之違法在案。 ⑹被告於96年5 月23日準備程序時，以致遠會計師事務所 補充說明函附件C-2 中列有「差旅、交際費」之費用科 目為依據，主張新加坡公司因列有本項「差旅、交際費 」，即當然表示新加坡公司就系爭產品諮詢服務之勞務 係在中華民國境內提供云云。然查，附件C-2 中固列有 「差旅、交際費」之費用，然本項費用之存在，並不當 然表示新加坡公司即有派遣人員至臺灣提供系爭技術諮 詢服務，如被告認定該筆「差旅、交際費」確屬昇陽公 司支付新加坡公司人員至臺灣之差旅費，被告應就此詳 為舉證。何況，新加坡公司確實從未派遣任何人員至昇 陽公司提供系爭技術諮詢服務，被告前開推論，顯有謬 誤。
⑺此外，被告於96年5 月23日準備程序時復主張：「依目 前新興科技或國際網路的架設，可以透過衛星網路或海 底電纜等方式將資料傳送到國外，問題得以解決，可以 擺脫受之於地理時空之隔閡，人員必須來臺才可以解決 問題的部分，這僅提供便利性，境內境外的地理概念並 未因此而消滅…」云云。然查，憲法第19條業已明揭「 租稅法律主義」，亦即人民僅有依法律所定之納稅主體 、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義 務，此等意旨亦業由司法院釋字第622 、620 、607 等 多號解釋明揭在案。如因科技進步致有重新檢討、修正 法律以符實情之必要時，依租稅法定之憲法精神，自應 透過修改法律方式為之，而不得透過恣意解釋法律方式 而規避租稅法律主義。是以，既然系爭技術諮詢服務係 在新加坡當地提供，自非屬所得稅法第8 條第3 款之中 華民國來源所得，而不應予以課稅。被告置前開法律明 文規定不顧，而擴張同條第11款之適用而對系爭在中華 民國境外提供之技術服務勞務所得加以課稅，自有違背 租稅法定主義。抑有進者，所得稅法第8 條第11款為同 條其他各款之概括規定，其解釋必須參照前開各款之文 義與精神，尤不得牴觸或架空前開各款之規定。該條第 3 款既已明定：「在中華民國境內提供勞務之報酬，為
中華民國來源所得」，則其反面解釋，即為「在中華民 國境外提供勞務之報酬，不為中華民國來源所得」。如 依被告主張將「在中華民國境外提供勞務之報酬」解釋 為同條第11款之其他收益，而亦屬於「中華民國來源所 得」，不僅牴觸第3 款之規定，亦將使該款規定形同具 文。
⒉原告系爭諮詢服務費之勞務提供地確實在中華民國境外， 而不屬中華民國來源所得，自不屬依所得稅法第8 條第3 款規定之「中華民國來源」所得，而依法不應予以課徵所 得稅：
⑴新加坡公司提供產品諮詢服務予昇陽公司，其產品諮詢 服務中心設於新加坡，服務範圍不僅止於臺灣地區，亦 及於亞太其他國家。該產品諮詢服務，服務範圍包括： 提供後備諮詢服務、提供系統及網路管理服務、提供案 時數及材料計酬之諮詢服務等，此依「產品諮詢服務合 約」可知。
⑵原告於87年度因新加坡公司自國外提供諮詢協助（新加 坡公司並未派員來臺出差提供諮詢服務），而給付該公 司產品諮詢服務中心服務費975,015 元，此為被告機關 所不爭，亦為原審判決認定之事實，且有新加坡Ernst & Young 會計師事務所在另案所出具之證明書明載：「 產品諮詢服務中心服務費（ESC ），係因昇陽公司銷售 產品為電腦相關高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前 整體性規劃，遇有困難時所需諮詢顧問服務，由國外聯 屬公司（即新加坡公司）予以支援解決，而完全發生在 國外之諮詢勞務費。」可知。故本案之勞務提供地在於 中華民國境外，洵無爭議。
⑶另外，根據財政部68年8 月30日臺財稅第36034 號、財 政部68年2 月23日臺財稅第31131 號、財政部76年7 月 9 日臺財稅第0000000 號等函釋，足證凡在中華民國境 外提供服務之報酬，縱屬中華民國公司或機構所給付者 ，亦非中華民國來源所得。
⒊新加坡公司取得之系爭諮詢服務費，屬於其經營本業之營 業行為所得，與「對另一企業之其他活動進行『管理、控 制或監督』」無關，依中新租稅協定對於營業利潤不宜在 我國及新加坡之間雙重課稅之規定，自不應在我國重複課 稅：
⑴中新租稅協定第3 條第1 款第6 點規定稱「企業所得或 利潤」，不包括「…因管理、控制或監督貿易、事業或 另一企業之其他活動所得之報酬…。」所謂「因另一企
業之其他活動所得報酬」，係專指「對另一企業之其他 活動進行『管理、控制或監督』」而言。根據中新租稅 協定係我國與新加坡間，為避免雙重課稅及防杜逃稅而 簽訂之行政協定，由於該協定符合司法院釋字第329 號 解釋文及解釋理由書所稱：「名稱用條約或公約者，或 用協定等其他名稱而其內容直接涉及國防、外交、財政 、經濟等國家重要事項或直接涉及人民之權利義務且具 有法律上效力者。」之定義，故其性質屬於憲法所稱之 「條約」，其位階則與「法律」相同。中新租稅協定係 適用於「特定人」（即該協定第一條所稱「一方領土或 雙方領土內之居住者」）之規定，與所得稅法之一般規 定相比，具有特別法性質，依中央法規標準法第16條規 定，法規對於其他法規所規定之同一事項而為特別之規 定者，應優先適用之，其他法規修正後，仍應優先適用 。查租稅協定對租稅之課徵有其拘束力，具特別法之性 質，依特別法優先於普通法原則，中新租稅協定應優先 於所得稅法予以適用，合先敘明。
⑵依據中新租稅協定第7 條第1 項規定：「一方領土內之 企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其 營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅。」在本案中， 昇陽公司以銷售高科技軟體產品為營業，當銷售人員於 銷售前就產品整體性規劃遇有困難時，委請國外關聯公 司即新加坡公司提供諮詢服務，而以給付技術報酬服務 金作為對價。是以，系爭技術報酬服務費乃Sun Micros ystems提供技術支援，而取得之「營業利潤」，自有中 新租稅協定第7 條之適用，即應僅在新加坡公司所在地 之新加坡領土內課稅，昇陽公司於給付時自無須辦理扣 繳。
⑶本件新加坡公司係提供技術服務予昇陽公司而收取費用 ，為單純之技術服務收入。技術服務之內容與範疇，包 括資訊科技化服務、語音和通訊之軟、硬體服務、寬頻 網路之架設與升級服務、以及產品諮詢服務。系爭諮詢 服務費之計費方式，係以新加坡公司每次提供勞務之工 本費用，加計一定比例之利潤率。如此以成本加成之收 費方式，為技術服務業與買賣業所慣用，亦為稅捐稽徵 單位所認可之計費方式。是以，新加坡公司提供技術服 務之行為，並非對昇陽公司之活動為任何「管理、控制 或監督」，而為新加坡公司本業營運之一部分。另新加 坡公司與昇陽公司於產品諮詢服務合約第3 條，亦皆以 「立約者之獨立」條文，明訂「立約者任何約定在此合
約中不可解釋為給予任何一方權利或權力去命令或控制 另一方每日活動」之約定。準此，系爭諮詢服務費自非 屬中新租稅協定第3 條第1 款第6 點規定之情形。 ⑷此外，就系爭新加坡公司本業營運之一部分之所得，新 加坡公司已依中新租稅協定締約國當地法律，在新加坡 繳付所得稅，新加坡公司就系爭諮詢服務費既已在新加 坡繳付所得稅，當然符合「中新租稅協定」對於營業利 潤不宜在我國及新加坡之間雙重課稅之規定，自不應在 我國重複課稅。
⑸被告以中新租稅協定第3 條第1 款第6 目規定：稱「『 企業所得或利潤』，不包括：…因管理、控制或監督貿 易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬…」，認為 本件系爭產品諮詢服務費，乃昇陽公司因銷售高科技軟 體產品，銷售人員於銷售前作整體性規劃遇有困難時， 由國外關聯公司支援所發生之國外諮詢服務費，是以新 加坡公司因所收取之系爭產品諮詢服務費，非新加坡公 司經營本業營業行為發生之所得，認定本件系爭產品諮 詢服務中心服務費無中新租稅協定第7 條適用云云： ①依新加坡公司網站上之介紹，新加坡公司提供之服務 除產品銷售外，尚有技術諮詢服務。技術諮詢服務本 為新加坡公司經營之本業。
②新加坡公司與昇陽公司於產品諮詢服務合約第3 條， 亦都以「立約者之獨立」條文，明訂「立約者任何約 定在此合約中不可解釋為給予任何一方權利或權力去 命令或控制另一方每日活動」之約定。
③再者，由昇陽公司母公司之集團架構圖可見，昇陽公 司與新加坡公司分屬於不同之集團，雙方並無任何相 互持股之情形，既無「相互投資」或「相互持股」， 更無「管理、控制或監督」之情形。
⑹綜上，新加坡公司對昇陽公司之活動，並無任何權限， 亦未為任何管理、控制或監督之行為。系爭諮詢服務費 非屬中新租稅協定第3 條第1 款第6 點規定所謂「因另 一企業之其他活動所得之報酬」，而應適用中新租稅協 定第7 條第1 項規定。
⒋中新租稅協定並無任何需事前申請財政部核可之規定，亦 無授權由相關主管機關制定任何申請核可之規定，被告主 張原告並未事前向財政部申請核可，因而認定系爭產品諮 詢費不得適用中新租稅協定，此等認定容有違反法律保留 原則及租稅法定主義之違誤：
⑴被告於96年5 月23日準備程序時，就有關系爭諮詢服務
費適用中新租稅協定應不得予以雙重課稅一節主張：昇 陽公司並未依90年度財政部發布之租稅協定稽徵作業要 點申請財政部核可，因而不得主張適用中新租稅協定云 云，此項主張顯有違反租稅法定主義之重大違誤。蓋， 憲法上之法律保留原則乃現代法治國原則之最高指導原 則之一，依該等原則，如涉及人民基本權利之保障等重 大事項者，原則上仍應有法律或法律明確之授權為依據 。中新租稅協定乃係具有與法律相同之位階之條約，於 中新租稅協定中，並未有應先經財政部核准後始得主張 適用之規定。且於中新租稅協定中，亦無授權相關主管 機關訂定申請辦法，並須經其核准始得適用中新租稅協 定之授權規定。被告前開主張，顯然係增加母法所未規 範之申請義務，涉及憲法所保障之財產權限制，而有違 反憲法第23條之法律保留原則之嫌。
⑵退萬步言，縱認被告前開主張適法，然查系爭諮詢服務 費之課稅年度為87年，相關課稅事實及相關申請程序皆 發生於87年度，該90年度作業要點既屬87年度後所發布 之函令，依「法律不得溯及既往」原則，90年度財政部 發布之租稅協定稽徵作業要點自不能溯及既往適用於本 件爭訟，被告主張原告未於就87年度適用中新租稅協定 之免稅所得，依90年度作業要點檢具相關文件財政部申 請核准云云，洵有適用法令不當之謬誤。
⒌罰鍰部分：
⑴按司法院釋字第275 號解釋文明載：「人民違反法律上 之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不 以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」故被 告認定原告有漏報行為而予科處罰鍰，仍須證明原告漏 報之行為具備故意或過失之責任要件始可。查新加坡公 司位於新加坡，不在中華民國境內，且新加坡公司提供 技術服務係在境外完成，系爭技術報酬服務金並非中華 民國境內之來源所得，依所得稅法第3 條規定免繳營利 事業所得稅，原告自無所得稅法第88條規定之扣繳稅款 義務。被告雖將系爭技術報酬服務金強稱為所得稅法第 8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」而屬 於「中華民國來源所得」，並認定原告未依法扣繳稅款 云云，然此實出於被告與原告間對法律適用之見解不同 所致，縱認原告有未依法扣繳之行為，原告亦無任何故 意或過失，被告未加查明，逕處以原告3 倍之罰鍰，實 有違前開釋字第275 號解釋之意旨。
⑵被告雖聲稱：「扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握
稅源資料，達成維護租稅公平，並確保國庫收入以及調 節國庫收入，便利國庫資金調度，使政府可儘速獲得稅 收。故基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳 納即有『及時性』，其重點在於限期補繳稅款之處分生 效後，要扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入目的 才能達成，如因扣繳義務人提起行政救濟晚繳稅款，調 節國庫收入之目的自無法達成。又若以行政救濟後方為 處罰，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而 有不同，勢必形成裁罰不公之現象，且因行政救濟時限 冗長，恐將發生部分案件裁罰時逾越核課期間之問題。 本案若原告未依法提起行政救濟亦未於限期內補繳稅款 ，被告機關自得對系爭扣繳稅款處以3 倍罰鍰」云云， 實殊難費解，且令人難以信服。蓋以：
①被告一方面主張：「若以行政救濟後方為處罰，則裁 罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同， 勢必形成裁罰不公之現象」云云，乃認裁罰之課處不 應隨原告是否提起行政救濟而異；另一方面卻又謂： 「若原告未依法提起行政救濟亦未於限期內補繳稅款 ，被告自得對系爭扣繳稅款處以3 倍罰鍰」，似認原 告提起行政救濟後即不應處以3 倍罰鍰。此點顯然前 後矛盾，令人不解其意。
②被告強調課處罰鍰之目的在於維護稅捐繳納之「及時 性」，以達成調節國庫收入目的云云，惟不論扣繳義 務之課徵或裁罰之課處，均需建立在合法之基礎上， 否則所謂調節國庫收入無異為橫徵暴斂，所謂「及時 性」亦僅為壓迫納稅義務人或扣繳義務人之手段，萬 不足採。系爭技術報酬服務金並非中華民國來源所得 ，依法得免納營利事業所得稅﹔原告更無拒絕扣繳之 故意過失，被告機關處以罰鍰確屬於法有違，已如前 述。在此情形下，被告僅以所謂「及時性」、調節國 庫收入云云作為處以原告3 倍罰鍰之理由，實有適用 法律違誤之情。
⒍綜上所述，依中新租稅協定第7 條第1 項規定，就系爭諮 詢服務費，新加坡公司並無在中華民國境內繳稅之義務； 且依所得稅法第8 條第3 款規定，系爭諮詢服務費亦應免 徵營利事業所得稅。因此，原告核無扣繳義務，訴願決定 及原處分命原告扣繳稅款及課處罰鍰，實有違誤。（二）被告主張之理由：
⒈按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、 …十一、在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務
人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定 之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳 納之：一、…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付 之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會 中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、 終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及 給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外 營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人 及納稅義務人如左：二、…及給付在中華民國境內無固定 營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義 務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業 務者；納稅義務人為取得所得者。…」「第八十八條各類 所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣 稅款向國庫繳清，…非中華民國境內居住之個人，或在中 華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規 定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內， 將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機 關申報核驗。」及按「扣繳義務人未依第八十八條規定扣 繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報 扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰； 其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報 扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。 」所得稅法第8 條第11款、第88條第1 項第2 款、第89條 第1 項第2 款、第92條第2 項及第114 條第1 款分別定有 明文。
⒉關於原告給付新加坡公司系爭「產品諮詢服務中心服務費 」究屬所得稅法第8 條第3 款所定之「在中華民國境內提 供勞務之報酬」或屬同法條第11款所定「在中華民國境內 取得之其他收益」，原告就系爭諮詢服務費有無扣繳義務 ？經查：
⑴依所得稅法第8 條第3 款規定：「…在中華民國境內提 供勞務之報酬。」已明定適用該條款之勞務報酬係以「 在中華民國境內提供勞務」為限，亦即勞務提供所在地 限於在我國境內；反之，如勞務提供所在地在國外者， 所謂「境外勞務」者，自非該條所稱之「境內勞務」。 至所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其 他收益」，係指是項取得之其他收益來源，係來自「中 華民國境內」者即足當之，亦即是項其他收益之付款地 在我國境內為之，即屬符合該條款之規定。又原告固主 張所得稅法第8 條第3 款「在中華民國境內提供勞務之
報酬，為中華民國來源所得」之反面解釋為「在中華民 國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，惟 所謂「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得， 依所得稅法第2 條第1 項規定：「凡有中華民國來源所 得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課 徵綜合所得稅。」是以有中華民國來源所得即應課稅， 係屬原則，不必課稅為例外，依例外解釋必須從嚴之法 理，所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應係指 勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者 而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者， 因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係， 此與所得稅法第8 條第6 款專利權等特許權利，在中華 民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供 他人使用所取得之對價應課所得稅者，其理相同；再參 諸行為時營業稅法第2 項第1 款對於銷售之勞務，係在 中華民國境內使用者，應課營業稅，亦係基於相同之考 量結果，此有最高行政法院94年度判字第749 號判決可 資參照。
⑵本件原告係昇陽公司負責人，如原告所訴該公司為美商 昇陽電腦股份有限公司（Sun Microsystems internati onal, Inc.）所百分之百持有之臺灣子公司，其與新加 坡公司簽訂產品服務諮詢合約，按季支付相關服務費用 ，希望由新加坡公司獲得技術支援和顧問服務，有助其 於本國境內經營之電腦軟、硬體服務業務，於87年間依 契約給付新加坡公司975,015 元。
⑶依致遠會計師事務所說明「產品諮詢服務中心服務費係 因昇陽電腦公司銷售產品為電腦相關高科技軟硬體產品 ，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需諮詢 顧問服務，由國外聯屬公司予以支援解決，而完全發生 在國外之諮詢勞務費，勞務提供地亦完全發生在國外。 」可證，有關系爭所得產品諮詢服務之提供所在地係位 處境外而非中華民國境內，自與上開所得稅法第8 條第 3 款之「在中華民國境內」之規定不符，而難謂有該條 款之適用。
⑷原告訴稱昇陽公司遇有困難時所需之上開產品諮詢服務 ，賴國外公司之專業人員處置，亦即本件服務提供地在 境外，接受服務所在地之昇陽電腦公司，因新興科技及 國際網際網路之架設，得以透過海底電纜或衛星網路直 接相互傳送資料或問題，徹底擺脫過去受制地理時空之 隔閡而完全依賴海運或空運始能送達資料或需等候技術
人員直接到位服務方始問題獲得解決之不便，堪稱便利 ，然境內及境外之地理事實概念並未因之消滅，仍可為 本件系爭所得服務提供地、接受服務地及給付服務費地 之區分基準。而系爭所得既由昇陽電腦公司在我國境內 匯至國外，且係用以支付其接受諮詢服務之代價，就取 得是項所得之新加坡公司而言，依所得稅法第8 條第11 款之規定，自屬其「在中華民國境內取得之其他收益」 ，原告主張系爭所得非屬所得稅法第8 條第11款規定之 其他收益，亦難謂可採。
⑸本件原告為昇陽電腦公司之負責人，亦即所得稅法第89 條所稱之扣繳義務人，按系爭款項皆係我國營利事業之 昇陽電腦公司給付，原告對此亦無爭執，對取得該款項 之新加坡公司而言，其既係向中華民國境內之昇陽電腦 公司提供其諮詢服務而收取費用，審其性質，係屬在中 華民國境內取得之其他收益，已如前述，自應就其由中 華民國所取得之收益課稅。原告未依所得稅法第88條規 定按給付額扣繳20% 扣繳稅款，被告依同法第114 條規 定，責令原告補繳應扣未扣之稅款195,003 元，於法俱 屬有據。
⑹又依財政部68年8 月30日臺財稅字第36034 號函：「貴 事務所與國外會計師事務所約定互換會計師服務，如派 赴國外之會計師確係在國外會計師事務所從事實際有關 工作，而非進修、受訓性質者，該會計師在國外提供勞 務而取得之報酬，非屬我國來源所得，依法免納我國綜 合所得稅」；68年2 月23日臺財稅第31131 號函：「國 外雜誌向國內廠商招攬廣告，刊登於各該國外雜誌，由 我國廠商付與國外雜誌之廣告費，核非所得稅法第8 條 規定之中華民國來源所得，無須扣繳所得稅」；76年1 月9 日臺財稅字第0000000 號函：「國外律師在國外辦 理案件所給付之報酬，非屬中華民國來源所得，依法免 納並免扣繳所得稅。」等函釋，本件係本國公司給付境 外公司其他所得，應依法辦理扣繳，此與該3 則函釋規 範之對象及情況不相同，尚難援引比附。另財政部83年 8 月31日臺財稅第831607661 號函規定「本部及各權責 機關在83年4 月30日前發布之所得稅釋示函令，凡未編 入83年版『所得稅法令彙編』者，自民國83年10月1 日 起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」原告援 引財政部82年3 月24日臺財稅第820075080 號函釋部分 ，因該函釋既未編入83年版「所得稅法令彙編」，自不 得再援引適用，原告主張顯係誤解。
⒊關於原告所稱備位主張「昇陽電腦公司給付之產品諮詢服 務費，依據中新避免所得稅雙重課稅及稱中新租稅協定第 7 條規定因新加坡公司在中華民國境內無常設機構，是該 公司取自昇陽電腦公司之產品諮詢服務費，應僅在其所在 地之領土內課稅，原告給付時，自無須辦理扣繳」部分， 經查：
⑴按「本協定應適用於一方領土或雙方領土之居住者之人 」「一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機 構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課 稅。如該企業如前所述透過其在他方領土內之常設機構 從事營業，該他方領土得就該企業之利潤課稅，但以僅 對應歸屬該常設機構之利潤課稅為限。」「（四）稱『 在一方領土內之企業』及『在他方領土內之企業』，係 分別指由一方領土內之居住者及他方領土內之居住者所 經營之企業…（六）稱『企業所得或利潤』，不包括： 文學或藝術作品，電影片或電視影片或廣播之錄音帶， 礦場、油井、採石場、或其他天然資源、或木材或森林 產物開採場所之租金或權利金；股利、利息、租金、權 利金等項所得，公費或因管理、控制或監督貿易、事業 或另一企業之其他活動所得之報酬；或由經營船舶或航
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