臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00108號
原 告 國立歷史博物館
員工福利社
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 董麗貞（會計師）
丙○○
林瑞彬 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部91年12月
26日台財訴字第0910039808號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決後，原告提起上訴，經最高行政法院判決發回更審，本院更為
判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於核定原告87年度未分配盈餘超過新台幣伍佰肆拾肆萬柒仟貳佰參拾玖元部分撤銷。原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔四分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告87年度營利事業所得稅採會計師簽證申報， 列報課稅所得額新台幣（下同）13,323,669元、未分配盈餘 0 元。經被告初查以原告組織別為「其他」，及其章程規定 盈餘為員工所有，乃作成「免通報核課負責人之綜所稅」， 依所得稅法第66條之9 第2 項規定，核定未分配盈餘為9,89 1,463 元，並依同法第66條之9 第1 項規定，加徵10% 營利 事業所得稅989,146 元。原告不服，申經復查結果，未獲變 更，循序提起行政訴訟，經本院93年12月23日92年度訴字第 876 號判決駁回原告之訴。原告提起上訴後，經最高行政法 院95年度1005號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告有無所得稅法第66條之9 規定之適用？及 被告計算原告未分配盈餘數額，是否應扣除原
告已發放之福利金支出？
㈠原告主張之理由：
⒈按所得稅法第66條之9 之立法意旨，係為防杜營利事業 藉不分配盈餘而規避股東或社員之稅負，而造成國家稅 收之損失。而原告依經教育部核定之國立歷史博物館員 工福利委員會組織要點（下稱史博館福委會組織要點） ，其有關業務如有盈餘，應由員工福利委員會統籌運用 於協助史館推廣業務及增進全體員工（非僅員工福利社 之員工）之福利等相關事宜，不得為盈餘分配，且結束 時之剩餘財產亦全數捐給史博館，是以原告係依據法令 或組織章程規定不得分配盈餘之團體或組織，並非為所 得稅法第66條之9 所欲規範之對象，且該規定之加徵未 分配盈餘營利事業所得稅係為兩稅合一制度中一環，另 一重點為股東可扣抵稅額帳戶之設置及股東可扣抵稅額 之計算、分派，若認原告之福利金支出為盈餘分配，即 需有完整適用兩稅合一制其他配套措施，原告曾於93年 12月3 日至94年4 月間陸續發函請求被告釋明，惟被告 先於93.12.17財北國稅審一字第0930116759號函覆：「 …貴社既以營利為目的，具備營業牌號並有固定營業場 所，核屬前揭規定之營利事業，自有兩稅合一制度之適 用。依同法第66條之1 至66條之8 規定，貴社應設置股 東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可扣抵稅額變動情形；分 配盈餘時，應計算該盈餘所含之可扣抵稅額，併同盈餘 分配；另依同法第102 條之1 規定，填發股利憑單予納 稅義務人，俾便納稅義務人依前揭規定扣抵其綜合所得 稅。」惟因尚有適用疑義，原告再於94年2 月18日發函 詢問依原告之實際情況如何記錄股東可扣抵稅額帳戶且 如何計算稅額扣抵比率，以及得否將原開立之福利金支 出所開立之扣繳憑單更正為股利憑單發予員工，俾將股 利憑單所載之可扣抵稅額自87年度起扣抵員工之綜合所 得稅，豈料被告94.3.9財北國稅審一字第0940022822號 函覆辯稱「…有關來文其餘疑義部份，係屬個案爭議， 業經提起行政訴訟，本局未便說明，」云云，可見被告 對原告如何具體適用兩稅合一，尤其原告如何適用之實 務規範完全不知如何處理，而造成原告無所遵循，以致 兩稅合一相關法令無法順利適用於原告之實際運作，在 在突顯將原本不適用兩稅合一制度之原告強行適用兩稅 合一制度，並加徵未分配盈餘所得稅，其種種矛盾及窒 礙難行之處。是以原告實屬所得稅法第66條之1 第2 項 第4 款所稱不得分配盈餘之團體組織，根本不應適用兩 稅合一，被告誤用所得稅法第66條之9 核認原告應加徵 未分配盈餘所得稅，錯誤至明。
⒉被告一再以原告組織章程規定「員工福利支出估計為6% 」是分配予員工之福利金或盈餘，其性質即為盈餘分配 ，應設置股東可扣抵稅額帳戶，有兩稅合一加徵10% 營 利事業所得稅之適用，則原告87年度發生之員工福利支 出4,444,224 元，依所得稅法第66條之9 第2 項規定： 「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所 得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之 所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣 除之虧損及減除左列各款後之餘額：…三、已由當年度 盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。」即為被告所稱之盈 餘分配4,444,224 元，應於計算所得稅法第66條之9 之 未分配盈餘時列為減除項目，俾以正確計算未分配盈餘 。是以被告原計算核定原告系爭年度未分配盈餘9,891, 463 元，應加徵10% 營利事業所得稅989,146 元，顯然 錯誤，若鈞院亦認原告員工福利支出為「盈餘分配」， 應命被告依所得稅法第66條之9 之規定重新計算未分配 盈餘為5,447,239元，加徵10% 未分配盈餘稅為544,723 元，以維納稅義務人合法權益。
⒊被告雖辯稱原告87年度發放福利金時間，係於春節、端 午及中秋三節各發放1 次，與商業會計法第65條規定不 符云云。惟查，商業會計法第65條僅係規範商業會計事 務有關決算事宜之規定，並未規範如何為盈餘分配事宜 ，雖公司法第228 條第1 項規定：「每會計年度終了， 董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察 人查核：…三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」及合作 社法第36條規定：「理事會應於年度終了時，製作…盈 餘分配案，至少於社員大會開會十日前，送經監事會審 核後，提報社員大會。」惟此為現行法令分別對公司， 或合作社何時為盈餘分配之規定，然原告本非適用公司 法或合作社法之組織，是以原告之發放福利金縱認屬盈 餘分配亦並不受公司法或合作社法之規範，法令既無相 當規範事項，基於私法自治，原告發放福利金之行為無 論如何定性，均無需於會計終了後辦理決算始得發放之 限制。故被告前揭答辯認原告不得於87年度決算前發放 福利金，除有將福利金視為盈餘之定性錯誤外，更顯在 法無明文下，自行創設法令所無之限制，且屬商業會計 法第65條規定之過度推衍，顯有違租稅法律主義及論理 法則。
⒋由前揭說明可知，原告之福利金發放實不受是否已辦理 當年度決算之限制，如被告認系爭福利金支出為盈餘分
配，而系爭福利金支出依原告組織規程係由當年度營業 收入支應，並帳列87年度薪資費用，此有帳簿憑證可稽 ，足證系爭福利金支出實由87年度營業收入支應，此由 原告87年度營利事業所得稅結算申報書損益及稅額計算 表中帳載結算金額欄第10項薪資支出26,561,273元（其 中係含福利金支出4,444,224 元），亦明確的列於當年 度收入之減除項目－薪資支出，系爭福利金支出如屬盈 餘當屬87年度之盈餘，至為明確。本案在經被告核定前 原告根本不知福利金支出會遭被告認定為屬盈餘分配性 質，自無主張盈餘歸屬之年度問題。換言之，系爭福利 金支出既由被告核定係屬盈餘分配，依衡平原則，自應 容許原告因被告之核定結果再主張此分配係屬87年度之 盈餘，蓋此係因所得稅法第66條之9 第2 項第3 款規定 「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額，得自當 年度未分配盈餘項下減除」，致任何發放盈餘之納稅義 務人必會主張之結果。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列營利事業或機關、團體、免予設置股東可扣抵 稅額帳戶：總機構在中華民國境外者。獨資、合夥 組織。第11條第4 項規定之教育、文化、公益、慈善 機關或團體。依其他法令或組織章程規定，不得分配 盈餘之團體或組織。」「自87年度起，營利事業當年度 之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事 業所得稅，不適用第76條之1 規定。」「營利事業違反 第102 條之2 規定，未依限辦理未分配盈餘申報，但已 依第102 條之3 第2 項規定補辦申報，經稽徵機關據以 調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應 加徵之稅額另徵10% 滯報金。滯報金之金額，不得少於 1,500 元。」分別為行為時所得稅法（下稱所得稅法） 第66條之1 、第66條之9 第1 項、第108 條之1 第1 項 所明定。又「營利事業如係100%由左列之機關、團體或 組織個別或共同投資成立者，免依所得稅法第66條之9 及第102 條之2 規定計算未分配盈餘申報：㈠各級政府 機關。㈡所得稅法第11條第4 項規定之教育、文化、公 益、慈善機關或團體。㈢依其他法律規定不得分配盈餘 之團體或組織。」亦為財政部91年10月30日台財稅第91 0456521 號函所明定。
⒉經查，原告係於74年7 月13日經史博館福委會第2 次會 議通過設立之，而史博館之性質，係依據社會教育法第 15條規定設立，非屬「職工福利金條例」第1 條所稱公
營、私營之工廠、礦場或其他企業組織，且史博館之組 織條例亦未明定設置員工福利委員會或員工福利社，是 無論史博館福委會或員工福利社皆係由該館員工自行決 定設立，並無據以設立之法源。又原告依設立章程所定 ，以謀取員工福利為宗旨，設有出版、複製品供應部及 餐飲供應部二部門，提供對外銷售服務，並依營業稅法 第28條規定申請營利事業登記，原告為開始營運定需有 資金挹注，惟查史博館隸屬於教育部，其經費之動支受 預算法及決算法之拘束，不得任意流用，應無得撥款支 應福委會或原告之情形，且其設立章程亦經教育部於74 年9 月11日函復略以「成立員工福利社一節，宜注意合 作社法有關規定」，可見原告係由史博館員工集資而成 之組織，形式上雖未依合作社法相關規定申辦登記，惟 實質上與合作社法第一條所稱之合作社並無二致，而合 作社法並無不得分配盈餘之限制規定，其性質即應為盈 餘分配，且原告平時三節亦有發放福利金，以薪資科目 列報，後雖經會計師查核以非原告員工之薪資將之調整 剔除，但因其實際上已發放，發放對象為史博館全體員 工而非原告之員工，發放之福利金來源又來自於原告， 是實質上應即為盈餘分配，並非如其所稱盈餘不得分配 。
⒊是以，原告既非所得稅法第66條依所稱依其他法令或組 織章程規定不得分配盈餘之團體或組織，自無免予設置 股東可扣抵稅額帳戶之適用，再原告亦非屬揭91年函釋 所示100%由依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織 個別或共同投資成立者，亦無免依所得稅法第66條之9 及第102 條之2 規定計算未分配盈餘申報之適用，是被 告核定其未分配盈餘為9,891,463 元，並依同法第66條 之9 第1 項規定加徵10% 營利事業所得稅989,146 元， 尚無不合。
⒋又查，依所得稅法第66條之9 第2 項之規定，營利事業 已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額得列為同法 第66條之9 第1 項所稱未分配盈餘之減項，本案原告係 屬所得稅法第11條第2 項所稱之營利事業，依照同法第 23條之規定，會計年度為每年1 月1 日至12月31日止； 但因原有習慣或營業季節特殊情形，呈經該管稽徵機關 核准者，得變更起訖日期，原告未另行申報為特殊會計 之紀錄，是原告之會計年度應為每年1 月1 日至12月31 日止，再依商業會計法第65條規定，商業之決算應於會 計年度終了後2 個月內辦理完竣；必要時得延長一個半
月，原告之會計年度既為每年1 月1 日至12月31日止， 則其決算應於翌年2 、3 月間辦理完竣，然原告87年度 發放福利金時間，係於春節、端午及中秋三節各發放1 次，其時間皆於87會計年度中，於是時會計年度尚未終 了，原告自未能辦理87年度決算，既未能辦理決算，何 來以87年度盈餘發放福利金分配盈餘之情事，又原告所 分配之盈餘既非屬87年當年度之盈餘，自不得列為所得 稅法第66條之9 第1 項所稱未分配盈餘之減項。 理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更 為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合 ，應予准許。
二、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就 該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次 年2 月20日至3 月底止，就第66條之9 第2 項規定計算之未 分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵 之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或 負數者，仍應辦理申報。」及「左列營利事業或機關、團體 、免予設置股東可扣抵稅額帳戶：總機構在中華民國境外 者。獨資、合夥組織。第11條第4 項規定之教育、文化 、公益、慈善機關或團體。依其他法令或組織章程規定， 不得分配盈餘之團體或組織。」所得稅法第66條之9 第1 項 、第102 條之2 第1 項及第66條之1 第2 項分別定有明文。三、本件原告87年度營利事業所得稅採會計師簽證申報，列報課 稅所得額13,323,669元、未分配盈餘0 元。經被告查核結果 ，以原告為營利事業組織（組織別－其他），且依其章程規 定盈餘為員工所有，並非所得稅法第66條之1 第2 項第4 款 所定不得分配盈餘之組織，乃依所得稅法第66條之9 規定， 核定原告當年度未分配盈餘為9,891,463 元，應加徵10% 營 利事業所得稅為989,146 元之事實，為兩造所不爭，並有被 告核定原告88年度未分配盈餘申報核定通知書附原處分卷可 稽，堪信為真實。
四、原告不服循序提起行政訴訟，主張：其係由史博館福委會附 設之員工福利社，對外供應文物藝術複製品、出版品及簡單 餐飲點心，並非獨資、合夥之營利事業或依合作社法成立之 合作社組織，如有盈餘，亦不得為盈餘分配，至其章程規定 員工福利支出估計為6%，核屬職工福利支出性質，並非屬盈 餘分配，是原告應屬所得稅法第66條之1 第2 項第4 款所稱 「依其他法令或組織章程規定，不得分配盈餘之團體或組織
。」自不應課徵未分配盈餘稅，況被告於計算未分配盈餘數 額時，未扣除其當年度已分配予員工之福利金支出，亦有違 誤等語。故本件之爭執，在於原告是否應依所得稅法第66條 之9 規定計算未分配盈餘並加徵10% 營利事業所得稅？及被 告計算原告88年度未分配盈餘數額，是否應扣除原告已發放 之福利金支出？
五、經查：
㈠按所得稅法第66條之9 條第1 項規定，旨在避免營利事業 藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一 制後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃 明定自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10％營利事 業所得稅。是財政部91年10月30日台財稅字第0910456521 號函略以：又「一、營利事業如係百分之百由左列之機關 、團體或組織個別或共同投資成立者，免依所得稅法第66 條之9 及第102 條之2 規定計算未分配盈餘申報：㈠各級 政府機關。㈡所得稅法第11條第4 項規定之教育、文化、 公益、慈善機關或團體。㈢依其他法律規定不得分配盈餘 之團體或組織。二、自本令發布日起，尚未核課確定之案 件，均有其適用；本令發布日前，已核課確定之案件，不 予變更。」係財政部本於中央稅捐稽徵主管機關職權，核 釋免依所得稅法第66條之9 條第1 項規定計算申報未分配 盈餘之營利事業，符合該法條之規範意旨，依大法官釋字 第287 號解釋，應自法規生效之日起即有適用。 ㈡次按，政府不得於預算所定外，動用公款、處分公有財物 或為投資之行為；又未依組織法令設立之機關，不得編列 預算，為預算法第25條第1 項、第92條所明定。查原告係 於74年7 月13日經史博館福委會第二次會議通過設立之員 工福利社，而史博館係依社會教育法第15條規定設立而隸 屬於教育部，並非屬職工福利金條例第1 條所稱之公營、 私營之工廠、礦場或其他企業組織，且史博館之組織條例 亦未明定設置員工福利委員會或員工福利社，足認史博館 福委會及原告均係由史博館全體員工自行決定設立組成， 並無設立之法源依據，其資金來源亦非來自史博館至明。 又查，依原告章程所定，係以謀取員工福利為宗旨，設有 出版、複製品供應部及餐飲供應部二部門，因提供對外銷 售服務，依營業稅法第28條規定，於營業前向台北市稅捐 稽徵處申請營利事業登記，並依所得稅法第71條規定辦理 結算申報等情，有原告章程、營利事業登記證及營利事業 所得稅結算申報書附原處分卷可稽，並為原告所不爭，是 原告係屬所得稅法第11條第2 項所規定之營利事業，亦堪
認定。復參諸原告章程第6 條第6 款定，員工福利支出估 計為6%，原告平時亦有發放福利金之情形，雖以薪資科目 列報，但其發放對象為史博館全體員工而非原告之員工， 且其發放之福利金亦來自於原告，核其性質應為盈餘分配 ，原告主張前開福利金支出係屬一般公司之職工福利支出 云云，核不足採。故綜上事證並揆諸前揭規定，原告既非 由史博館百分之百投資設立，亦非屬所得稅法第66條之1 第2 項第4 款條所稱「依其他法令或組織章程規定不得分 配盈餘之團體或組織」，自應依行為時所得稅法第66條之 9 及第102 條之2 規定計算未分配盈餘申報，原告主張其 無股東或社員，致無可設置股東可扣抵稅額帳戶，應無兩 稅合一制加徵10％營利事業所得稅之適用云云，亦無足取 。
㈢又按，所得稅法第66條之9 第2 項第3 款、第3 項前段規 定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅 所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之 所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除 虧損及減除左列各款後之餘額：…三、已由當年度盈餘分 配之股利淨額或盈餘淨額。…前項第三款至第八款，應以 截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者 為限。」所得稅法第66條之9 第2 項第3 款、第3 項前段 定有明文。另財政部87年4 月30日台財稅第871941343 號 函釋：「實施兩稅合一制後，計算依所得稅法第66條之9 規定應加徵10% 營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公 司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方 式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或 87以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配 盈餘所屬之年度。」並未牴觸前揭所得稅法第66條之9 之 規範意旨，自得予援用。是營利事業計算依所得稅法第66 條之9 規定應加徵10% 營利事業所得稅之當年度未分配盈 餘時，得自行認定其分配盈餘所屬之年度，且營利事業當 年度有無得列為減除項目之已由當年度盈餘分配之盈餘， 應以該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為 限，並未限制須於該會計年度終了辦理決算後辦理分配之 盈餘，始足當之。
㈣查原告主張其87年度營利事業所得稅結算申報書及稅額計 算表中帳載結算金額欄第10項薪資支出26,561,273元，其 中包含福利金支出4,444,224 元，並已自行依法調整減除 等情，業據提出其87年度營利事業所得稅結算申報書、營 利事業所得稅查核申報調整所得額說明書、福委會會議紀
錄及春節、端午節及中秋節工作津貼印領清冊為證（見本 院卷第75-111頁），亦為被告所不爭，自堪信為真正。又 原告發放予史博館全體員工之福利金，核其性質應為盈餘 分配，已如前述，故依前揭函釋規定，原告既主張認定此 部分福利金支出係屬87年度盈餘之分配，被告於計算其87 度未分配盈餘時，自應依法減除原告已由當年度盈餘分配 之前開福利金支出4,444,224 元。其次，原告87年度未分 配盈餘有無得減除其當年度已分配之盈餘，依前揭所得稅 法第66條之9 規定意旨，在於原告當年度有無實際可供分 配之盈餘，及其有無實際發生分配盈餘之事實，核與原告 是否依相關法令規定於決算完畢後分配盈餘無關，被告辯 稱原告發放福利金之時間，係於春節、端午及中秋三節各 發放一次，是時會計年度尚未終了，原告既未能辦理決算 ，何來以87年度盈餘分配盈餘情事，主張原告所分配系爭 盈餘即非屬87年度當年度盈餘，自不能列為前揭所得稅法 第66條之9 第2 項第3 款規定之減項云云，核與前揭規定 意旨不符，自不足採。
六、綜上所述，原告主張其為所得稅法第66條之1 第2 項第4 款 所稱不得分配盈餘之團體或組織，應無同法第66條之9 未分 配盈餘加徵10％營利事業所得稅之適用，洵非有據，惟被告 依所得稅法第66條之9 第2 項計算原告當年度未分配盈餘時 ，未減除原告已由當年度盈餘分配之前開福利金支出4,444, 224 元，尚有疏誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，故原告 訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於核定原告88年 度未分配盈餘超過5,447,239 元部分（計算式：9,891,463 元－4, 444,224元＝5,447,239 元），為有理由，應予准許 ，原告逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 25 日 第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 7 月 25 日 書記官 李淑貞