臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04523號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳品嘉（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華
民國95年10月31日台財訴字第09500378780 號訴願決定（案號：
第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於罰鍰逾新臺幣3,440,300元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二
資社）社員，未依法辦理營業登記，即擅於民國（下同）89
年9 月至90年12月間銷售回收廢鐵予桂宏企業股份有限公司
（下稱桂宏公司），銷售額合計新臺幣（下同）68,806,744
元（不含稅），未依規定開立憑證，卻由二資社開立統一發
票交付桂宏公司充當進貨憑證，案經財政部賦稅署查獲，移
被告審理違章成立，核定補徵原告營業稅額3,440,337 元外
，並依行為時營業稅法第51條第1 款規定，按所漏稅額處以
3 倍之罰鍰計10,321,000元（計至百元止）。原告不服，申
請復查，經被告以95年5 月8 日北區國稅法一字第09500116
65號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴
願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈本稅部分：
⑴按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基
礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善
，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」為合作
社法第1 條所明定。二資社業務主要係以共同運銷方式
辦理廢棄物資源回收，所採取之「共同運銷」方式即「
委託運銷」制度。析言之，社員將個人收集之回收物，
交付二資社所設置之收集站或運銷班整理、分類及打包
，並委託其共同銷售之全部過程，其間資源回收物之所
有權始終均隸屬社員，二資社僅就所售價款依章程規定
收取一定比率之手續費及管理費。是以，二資社辦理共
同運銷業務，係立於「社員」與「再生工廠」兩方之「
居間」地位，與民法所定「買賣」情況有別，亦即財政
部87年7 月14日台財稅第871953090 號函檢附之會議結
論開宗明義闡釋「因為廢棄物之回收，多係透過個人到
處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一
般貨物買賣殊有不同」之真義。易言之，在社員將個人
收集之回收物交付原告集貨，分類、整理、打包後之所
有作業，在交運再生工廠（桂宏公司）之前，均屬二資
社「內部之行為」，尚未涉及「對外營業之銷售」，僅
在回收物交運予再生工廠，再生工廠完成驗收及付款，
此階段始符合民法「買賣」及營業稅法第3 條所規範「
銷售貨物」之定義。財政部84年8 月21日台財稅第8416
43836 號函釋認定社員將個人收集廢棄物交合作社共同
運銷免辦營業登記及免徵營業稅，而規定於回收物交付
再生工廠後再由合作社開立統一發票完稅以進入加值型
營業稅制體系，應係徹底了解共同運銷制度後，所為之
明確決定。其後，財政部於88年6 月20日台財稅第8819
21502 號函臺灣臺北地方法院公文中，除證明廢合社已
依法完納營業稅，並依法申報個人社員一時貿易所得外
，再度肯定廢合社「社員共同運銷」功能，並認為該制
度對維護稅制之完整甚有助益。準此以觀，合作社係政
府許可成立之法人組織，其業務復對資源回收業及營業
稅體系有正面功能，並同時解決業界多年來對於資源回
收物無法取得進項憑證之困境。
⑵惟被告未盡調查能事，未識共同運銷實質內涵情況，亦
未查明原告是否二資社運銷班長之具體證據，一昧指摘
原告並非二資社社員，堅稱非社員之司庫不可辦理共同
運銷，僅依檢察官起訴書即輕率認定原告有未辦營業登
記而營業之違章，而遽然將其共同運銷額悉數認屬違章
，悉數開單補稅，難謂適法。
⑶按「合作社設理事至少三人，監事至少三人，由社員大
會就社員中選任之。」「合作社因業務之必要，得設事
務員及技術員，由理事會任免之。」及「本社設總經理
一人、副總經理、文書、司庫、會計各一人，依實際業
務需要由理事會任用之。其它社務助理人員由總經理提
請理事會任用之。」分別為合作社法第32條、第44條及
二資社章程第26條所規定。準此，現行法令除規定合作
社應就社員中選舉產生理事、監事以負責經營外，對其
餘事務及技術人員之資格，合作社法並未明定，僅規定
需由理事會議通過選任即足。是以，合作社均設置經理
負責綜理業務、文書負責社務、會計負責帳務，並為內
部控制計，另設司庫一職，負責現金，銀行存款等之出
納事務；且因二資社社員分布廣泛，為利社員集貨，乃
於各地分設收集站，指定一人為運銷班長，從事共同運
銷事務。原告於89及90年度經二資社審核委任為運銷班
長，該社並陳報內政部中部辦公室備查，有二資社90年
3 月6 日二資字第028 號函可證。原告既以二資社運
銷班長身分代該社辦理共同運銷事務，自當由該社開立
統一發票，並以該社為銷售貨物之納稅義務人。被告所
引之臺灣板橋地方法院檢察署起訴書中誤認原告為司庫
，且同時起訴之司庫竟達十二人，與二資社章程所載置
司庫一人顯有矛盾，足證被告將運銷班長誤為總社司庫
。被告再以此錯誤前提解釋內政部92年10月23日內授中
社字第0920088141號函，認定司庫不可辦理共同運銷，
顯有斷章取義之誤。蓋依前揭內政部函釋第6 問答，已
明確指出司庫係屬合作社理事會任用之「帳務掌理」人
員，運銷班長則是合作社依其內部章則規定選派以處理
「運銷班事務」之人員，兩者職司任務有別。第7 問及
第8 問則均在闡明有關司庫之地位及與合作社之法律關
係，並未涉及運銷班長，被告卻持之作為認定原告是否
具備運銷班長條件之準據，自有未洽。原告係經二資社
審核委任為運銷班長，並依規定呈主管機關內政部中部
辦公室准以備查在案，退萬步言，二資社縱有選派非社
員擔任運銷班長之違誤，何以至今未見主管機關來函糾
正之明文？行政機關之行政懈怠，在人民產生合理信賴
後，再以出爾反爾方式推翻，難謂符合誠信原則。
⑷被告明知加值型及非加值型營業稅法與所得稅法係屬不
同稅目，課稅主體與客體等要件迴異，仍逕援引臺灣板
橋地方法院檢察署檢察官起訴書所載「藉分散一時貿易
交易額方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率
」作為課徵「營業稅」之理由，容有未洽。蓋營業稅係
針對銷售貨物或勞務之行為課稅，與一時貿易盈餘核課
綜合所得稅之本質不同，豈可相互援引。退萬步言，縱
分攤一時貿易額屬實，亦屬所得稅課徵與否疑義，應與
營業稅無涉，不得作為權充營業稅補稅送罰之理由。
⒉罰鍰部分：
⑴按「一行為不二罰原則」，又稱「禁止雙重處罰原則」
，係從司法院釋字第337 號解釋開其始端，其後司法院
釋字第503 號解釋則明確指明「除處罰之性質與種類不
同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所
必要者外，不得重複處罰，乃民主法治國家之基本原則
。」迨至司法院釋字第604 號所附各大法官之意見書，
更有精闢深入之探討，雖一行為不二罰原則之憲法依據
為何，各有不同之推導過程，但無可否認者，該原則為
具有憲法位階之一般法律原則，應可確立。
⑵行政罰法之制定，其立法意旨載明係將行政罰之裁處有
關之一般法律原則法典化，使行政機關執行時能有共通
適用之統一性、綜合性之法律可資遵循。按「一行為同
時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法
律處罰之。」「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免
訴、不受理、不付審理之裁判確定，得依違反行政法上
義務規定裁處之」分別為行政罰法第26條第1 項及第2
項所明定。是納稅義務人倘有違反稅捐稽徵法或稅法之
規定，行政機關對其施以之處分應適用裁處時之法律；
所謂「裁處」時，自應包括訴願及行政訴訟等程序在內
。原告循序申請復查、訴願並依法向鈞院提起行政訴訟
尚未獲判決，依法自屬尚未核課確定之案件，理應有稅
捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則之適用。
⑶被告於答辯狀中以行政罰法第5 條規定，否認原告有行
政罰法第26條「刑罰優先」暨「一事不二罰」原則之適
用，除自陷循環論證之矛盾外，所持見解亦難符行政罰
法總說明之立法理由。本件臺灣板橋地方法院檢察署以
原告之行為涉稅捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅
捐」、商業會計法第71條第1 項第1 款之「填製不實文
書」及刑法第215 條、第216 條「行使業務上登載不實
文書」等刑罰罪嫌提起公訴中，在刑事訴訟程序尚未終
結前，被告即率以行政罰相繩，顯違上揭原則，
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴按「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、
保險法之規定；其未依規定者，應依本法之規定。前項
以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，
應受左列限制：…二、運銷合作社不得經營非社員產品
。」「法人僅得為有限責任或保證責任合作社社員，但
其法人以非營利者為限。」及「理事依本法及合作社章
程之規定，與社員大會之決議，執行任務，並互推一人
或數人對外代表合作社。」為合作社法第3 條之1 第1
項、第2 項第2 款、第12條第1 項及第34條所規定。又
「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，
依本部84年8 月21日台財稅第841643836 號函規定，免
辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅…臺灣省廢棄
物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法
開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及
營業稅法第51條第3 款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰
併罰問題部分，應依本部85年4 月26日台財稅第851903
313 號函及85年6 月19日台財稅第850290814 號函辦理
。」「『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票
涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（
一）『如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之
社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合
作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷
項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營
業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。』上開情
形，如營業人支付貨款與該合作社未具營利事業負責人
身分之司庫，亦有適用。（二）臺灣省廢棄物運銷合作
社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再
生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，
若尚無其他具體證據證明確係該營利事業銷售與再生工
廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不
同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一
時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」為財政部86
年3 月18日台財稅第000000000 號及87年7 月14日台財
稅第871953090 號函所明釋。
⑵原告未依規定申請營業登記於89年9 月至90年12月間銷
售貨物予桂宏公司，銷售額合計68,806,744元，經臺灣
高等法院檢察署查緝黑金中心、臺灣板橋地方法院檢察
署、法務部調查局臺北市調處及財政部賦稅署查獲，有
訊問筆錄、臺灣板橋地方法院檢察署93年度偵字第8849
號起訴書及財政部賦稅署稽核報告等相關事證資料可稽
，經被告審理違章成立，乃依首揭規定核定補徵營業稅
3,440,337元。
⑶原告主張：㈠被告在未查明原告並非二資社運銷班長之
具體證據，徒憑臆測原告涉有違章，並於復查及訴願決
定之理由中僅引起訴書即為補稅併罰之主要證據，難謂
符合證據法則。㈡二資社業務主要係以共同運銷方式辦
理廢棄物資源回收，所採取之「共同運銷」方式即「委
託運銷」制度，在社員將個人收集之回收物交付原告集
貨、分類、整理、打包後所有作業，在交付再生工廠之
前，均屬二資社「內部之行為」，尚未涉及「對外營業
之銷售」，僅在回收物交運予再生工廠，再生工廠完成
驗收及付款，此階段始符合民法「買賣」及營業稅法第
3 條所規範「銷售貨物」之定義，被告未盡調查能事，
未識共同運銷實質內涵情況下，一眛指摘原告並非二資
社社員，堅稱非社員之司庫不可辦理共同運銷，遽然將
共同運銷額悉數認屬違章，難謂適法。㈢原告係受二資
社委任為運銷班長，被告未經查證司庫與運銷班長之職
責不同，便將運銷班長認定係總社司庫，再援引內政部
92年10月23日內授中社字第0920088141號針對「總社司
庫」之解釋函件，從而錯誤導出原告不得辦理社員共同
運銷之結論，有認事適法及重複課稅之違誤。㈣營業稅
係針對銷售貨物或勞務之行為課稅，與一時貿易盈餘核
課綜合所得稅之本質不同，被告援引起訴書所載「藉分
散一時貿易交易額方式，以規避當年度應納綜合所得稅
之累進稅率」作為課徵營業稅之理由，容有未洽。
⑷原告係實際從事資源回收業者，非二資社社員，卻經該
社指定為運銷班長，其於首揭期間銷售廢鐵予桂宏公司
，係屬未依法向經濟部及財政部主管機關辦理營業登記
及申報營業額，基於逃漏應納稅捐之故意，使用二資社
總經理吳招治所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分
散其各該年度實際營業額，經查緝黑金中心及財政部賦
稅署查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案
，有起訴書、稽核報告節略及相關資料影本可稽。惟依
內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出
司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與
合作社之間屬僱佣關係，無權代表合作社對外處理事務
，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷，經被告94年10
月14日函請二資社提示任用原告為司庫有關證明文件供
核，迄未提示，且二資社於89、90年度並未申報原告個
人一時貿易所得或薪資所得，有綜合所得稅各類所得及
核定資料清單可稽；又原告於調查筆錄坦承非二資社社
員亦非司庫或運銷班長；另原告主張桂宏公司將貨款匯
入二資社聯邦商業銀行健行分行帳戶。原告於調查筆錄
坦承該帳戶係由二資社開立供其個人使用，並由其將營
業稅款及手續費再轉匯至二資社華僑商業銀行及玉山商
業銀行三重分行帳戶，原告以個人名義銷售貨物予桂宏
公司已屬明確。
⑸依原告92年8 月19日在法務部調查局臺北市調處調查筆
錄陳述：問：「你是否為二資社社員？是否為該社司庫
或運銷班長？於何時加入成為二資社司庫或運銷班長？
所負業務為何？擔任司庫或運銷班長須具備何種資格？
擔任司庫或運銷班長有何好處？」答：「我從來沒有加
入二資社為該社之社員，直到桂宏公司出事後，一位自
稱二資社王小姐打電話給我，要求我為桂宏公司支付營
業稅及手續費，我當時基於桂宏公司頗有商譽，就為桂
宏公司代付營業稅及手續費給二資社，經我事後詢問桂
宏公司，該公司承辦員（我忘記當時問誰）告訴我，我
是二資社司庫，當時我根本不知道司庫是什麼職務，也
從來沒有答應任何人出任司庫職務。」92年10月7 日在
臺灣高等法院檢察署接受法務部調查局臺北市調處人員
詢問時陳述：問：「『提示：甲○○89年至90年度使用
二資社社員名單及金額』表列桂宏公司89年至90年度進
貨來源之供應者均為二資社社員，請問該表列中全部人
員名單是否為實際供貨給你的供應商？」答：「（經詳
視後作答）表列中人員我均不認識，亦非我廢鐵回收供
應商。」93年4 月19日於查緝黑金中心製作訊問筆錄陳
述：問：「桂宏公司在89年9 月發生財務危機之後，廢
鐵廠是否交由你獨立經營，自負營虧？」答：「是的。
但我是依先前跟他們訂的合約（未到期）繼續經營。」
問：「為何使用二資社統一發票交給桂宏公司作為進項
憑證？」答：「在桂宏公司發生財務危機之後，二資社
的王小姐說以後要找我跟他對帳，不是跟桂宏公司對帳
。」問：「有無加入二資社成為社員？」答：「沒有」
問：「出貨給桂宏公司後桂宏公司如何支付貨款？」答
：「桂宏公司把貨款匯到二資社的帳戶內，我再由帳戶
內提領，因為該帳戶實際由我使用。我另外依二資社給
我的明細表交5.8%的稅金及費用。」此有上開筆錄在原
處分卷可按。原告經營中壢廢鐵場（廢鐵廠設址：桃園
縣中壢市○○路○ 段461 之1 號），自負盈虧，且原告
不認識吳招治所提供之人頭社員等情均坦承其獨立經營
廢鐵場，並非二資社之社員、也未出任司庫職務，依內
政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函答覆查
緝黑金中心14項詢問合作社法相關問題之第11項「問：
若為非社員之司庫，是否可以辦理共同運銷。答：不可
以。」再依二資社章程第2 條規定：「本社以配合政府
、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦
理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社
員收益。…。」係以經營社員共同運銷為主要業務，故
非社員之營業額自不得使用二資社之統一發票。又二資
社職員林淑娟於93年4 月28日在臺灣高等法院檢察署接
受法務部調查局臺北市調處人員訊問時，亦陳述指稱原
告悉數使用吳招治所招攬之人頭社員申報個人一時貿易
所得分散其個人之營業額，此亦有調查筆錄在原處分卷
可參，再桂宏公司實際負責人謝裕民、總經理室副理涂
憲忠及董事長室副理陳昭蓉等3 人於檢察官訊問筆錄中
陳述略以，廢鐵廠原由桂宏公司派人管理，在89年9 月
發生財務危機後，因無資金可供旗下廢鐵廠去收購廢鐵
，就將各廢鐵廠交給原本管理廢鐵廠的人負責、員工薪
資由他們自行處理，而訂立委託經營管理契約只是確保
廠內機器設備之所有權，此亦有訊問筆錄在原處分卷可
憑。
⑹財政部86年3 月18日台財稅字第000000000 號及87年7
月14日台財稅字第871953090 號函釋內容，係在規範向
臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）購入廢棄物並
取得廢合社所開立發票之營業人，須以廢合社社員及其
所屬之司庫為適用對象，倘廢合社社員、司庫或再生工
廠間，扭曲真正廢棄物收集者（即基層拾荒者）組成廢
合社以解決其無法開立發票之制度良意，以致造成再生
工廠之實際交易對象雖係為回收業者之中大盤商，卻由
該中大盤商向廢合社取得發票交予再生工廠，或由再生
工廠直接由廢合社處取得發票之違法事實，即無財政部
87年7 月14日台財稅第871953090 號函所附之協調會會
議紀錄結論㈡記載適用之餘地。至於廢合社之社員以外
之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅
者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規
定處理。又依二資社章程規定，運銷合作社係辦理社員
資源回收物共同運銷業務，且不得經營非社員產品；二
資社社員以在該社業務區域居住之人民，從事資源回收
物回收之業者為限；社員以共同運銷方式銷售廢棄物，
業務所需之資源回收物，由各社員收集之；社員應將所
收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷並由運
銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀
錄之事，定期彙報合作社；準此，其作業流程應為社員
在收集廢棄物後，集中於二資社設立之收集站，由收集
站轉售再生工廠後，通知二資社事務人員依銷貨內容開
立統一發票予再生工廠作為進項憑證，依上開程序，二
資社應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開
立統一發票，原告卻以二資社統一發票交付桂宏公司，
即屬違法。依內政部92年10月23日內授中社字第
0920088141號函第9 問指出，各收集站之運銷班班長應
由合作社依其內部章則規定，就各該運銷班社員中產生
，原告非二資社社員，原核定補徵營業稅額3,440,337
元並無不合，請予維持。
⑺另我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分
別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為
營業稅之納稅義務人，故二資社是否已按其開立發票之
金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳上開營業稅之義
務，併予敘明。
⑻綜上可證原告係自行負責經營中壢廢鐵場，自負盈虧，
且係由其自行接洽並決定出賣廢鐵予桂宏公司，而原告
亦未於89、90年度申報取得自二資社之薪資所得，是原
告亦並非受僱於二資社，而係「為獲取收入，獨立的、
繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，其未經營業
登記擅自銷售貨物之事實，堪以認定。原告主張以二資
社運銷班長身分在收集站內向廣大社會大眾及拾荒者等
回收廢鐵彙總由二資社出售予再生工廠桂宏公司，尚屬
無據，無可採信。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之
法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有
利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所
明定。次按「行為後法律或自治條例有變更者，適用行
政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律
或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之
規定。」為行政罰法第5 條所規定。又「納稅義務人，
有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍
至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業
登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條
第1 款所明定。再按「法官依據法律獨立審判，憲法第
80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行
政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依
據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，本院釋
字第137 號解釋即係本此意旨；司法行政機關所發司法
行政上之命令，如涉及審判上之法律見解，僅供法官參
考，法官於審判案件時，亦不受其拘束。」為司法院大
法官第216 號所解釋。
⑵本件原告未依規定申請營業登記而營業，違反營業稅法
第28條規定，違章事證明確，已如前述，被告除核定補
徵原告營業稅3,440,337 元外，並依行為時營業稅法第
51條第1 款規定，按所漏稅額3,440,337 元處3 倍罰鍰
10,321,000元（計至百元止）。
⑶原告主張：臺灣板橋地方法院檢察署以原告之行為涉稅
捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」、商業會計
法第71條第1 項第1 款之「填製不實文書」及刑法第21
5 條、第216 條「行使業務上登載不實文書」等刑罰罪
嫌提起公訴中，在刑事訴訟程序尚未終結前，被告以行
政罰相繩，違反行政罰法第26條「一行為不二罰」「禁
止雙重處罰原則」之法律原則等語。
⑷行政罰法係總統以94年2 月5 日總統華總一義字第0940
0016841 號令公布，並於95年2 月5 日實施，本件原告
行為時及原處分作成時均在行政罰法施行前，依首揭規
定及解釋，本件並無該法之適用。
理 由
一、原告主張：被告未盡調查能事，未識共同運銷實質內涵情況
，亦未查明原告是否二資社運銷班長之具體證據，一昧指摘
原告並非二資社社員，堅稱非社員之司庫不可辦理共同運銷
，僅依檢察官起訴書即輕率認定原告有未辦營業登記而營業
之違章，而遽然將其共同運銷額悉數認屬違章，自有未合。
原告於89及90年度經二資社審核委任為運銷班長，該社並陳
報內政部中部辦公室備查，有二資社90年3 月6 日二資字
第028 號函可證。原告既以二資社運銷班長身分代該社辦理
共同運銷事務，自當由該社開立統一發票，並以該社為銷售
貨物之納稅義務人。本件臺灣板橋地方法院檢察署以原告之
行為涉稅捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」、商業
會計法第71條第1 項第1 款之「填製不實文書」及刑法第21
5 條、第216 條「行使業務上登載不實文書」等刑罰罪嫌提
起公訴中，在刑事訴訟程序尚未終結前，被告即率以行政罰
相繩，有違一行為不二罰原則。據此，依行政訴訟法第4 條
第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：原告係實際從事資源回收業者，非二資社社員，
卻經該社指定為運銷班長，未依法辦理營業登記，即擅於首
揭期間銷售廢鐵予桂宏公司，銷售額合計68,8 06 ,744 元
（不含稅），未依規定開立統一發票，使用二資社總經理吳
招治所招攬人頭社員，偽充作共同運銷之社員，而由二資社
開立統一發票交付桂宏公司充當進貨憑證。原告有銷售貨物
之事實，為實際營業人。二資社於89、90年度並無申報原告
個人一時貿易所得，有原告綜合所得稅核定資料清單可證，
依二資社章程第2 條規定，該社係辦理社員資源回收物共同
運銷，原告非二資社社員，並無共同運銷之適用。求為判決
駁回原告之訴等語。
三、按行為時營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物
或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第6
條第1 款、第2 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：
一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非
以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞
務者。」第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營
業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登
記。…」第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務
，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統
一發票交付買受人。」第35條第1 項規定：「營業人除本法
另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期
開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他
有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅
額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收
據一併申報。」第43條第1 項第3 款規定：「營業人有左列
情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售
額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始
營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者
。」
四、原告非二資社之社員或司庫，此為兩造所不爭（見本院卷第
58頁）。本件之爭執，在於原告依法是否應辦理營業登記？
經查：
㈠按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一
發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…㈠如查
明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之
社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社
開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，
於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條
或第51條第5 款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透
過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課
徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟
未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項
憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之
憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不
得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐
稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「立法院…舉辦『廢棄
物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…
㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合
作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作
為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐
稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處
罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事
業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其
他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調
查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確
係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一
般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運
銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而
購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統
一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政
部86年3 月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」業經財政
部86年3 月18日台財稅第000000000 號函釋及87年7 月14日
台財稅第871953090 號函釋在案。
㈡由前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階
段本來均應依法課徵營業稅，惟廢棄物之交易與一般商品之
交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，
上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該
回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，
再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等
），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工
廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未
為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦
無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾
荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢
棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類
處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生
工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或
二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費
與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並
依個人一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決
一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進
項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，
以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或
廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦
理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠
，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社
或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法
課徵綜合所得稅，至應辦理公司或商號登記之營利事業，仍
不免其辦理營業登記之義務，即不在該函釋規定範圍，自不
待言。
㈢原告雖主張：其於89及90年度經二資社審核委任為運銷班長
，並經二資社以90年3 月6 日二資字第028 號函陳報內政
部中部辦公室備查，故原告以二資社運銷班長身分代二資社
辦理共同運銷事務，自當由二資社開立統一發票云云。惟查
：
⒈按合作社法第1 條規定：「本法所稱合作社，謂依平等原
則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之
利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之
團體。」第3 條之1 第1 項、第2 項第2 款規定：「（第
1 項）信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、
保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。（第2 項）
前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外
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