所得稅法
臺北高等行政法院(行政),訴字,95年度,4503號
TPBA,95,訴,4503,20070731,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度訴字第04503號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　蔡朝安　律師（兼送達代收人）
複　代理人　鍾典晏　律師
　　　　　　林大鈞　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國95年10
月31日臺財訴字第09500256580 號（案號：第00000000號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事 實
一、事實概要：
原告為環球國際唱片股份有限公司（下稱臺灣環球公司）負 責人，乃所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國 （下同）91年間給付香港環球唱片股份有限公司（下稱香港 環球公司）電腦系統連線平臺支援服務、電腦軟硬體維護及 程式資料庫支援使用等服務費（下稱系爭服務費），共計新 臺幣（下同）11,046,343元，未依所得稅法第88條第1 項第 2 款規定，於給付時按給付額扣取20% 稅款2,209,268 元， 案經被告所屬中北稽徵所查獲，乃以94年2 月17日財北國稅 中北綜所二字第0940200088號函通知限期補繳應扣未扣稅額 及補報扣繳憑單（原告對此部分處分不服，已另案申請復查 及循序提起訴願及行政訴訟，並經本院95年度訴字第1948號 判決駁回原告之訴在案），嗣經原告依限補繳及補報，被告 遂依行為時所得稅法第114 條第1 項前段規定，按應扣未扣 之稅額處1 倍之罰鍰2,209,268 元。原告不服，主張臺灣環 球公司係屬國際環球唱片集團之成員，該集團係將集團成員 各國子公司所使用之資訊系統，由集團總部以「區域資訊中 心」架構，由各地子公司連線至其所屬區域資域中心之伺服 器，進行資料傳輸、儲存、處理與維護。臺灣環球公司係利 用亞太區域資訊中心，即香港之伺服器進行資料儲存與處理 ，並由英國倫敦之資訊團隊透過遠端連線，提供系統監控、 維護與支援服務，臺灣環球公司乃於91年1 月與英國環球唱 片國際有限公司（下稱英國環球公司）與香港環球有限公司



（下稱香港環球公司）簽訂為期5 年之服務合約，並按月或 按季支付相關連線費與支援、服務費用，依所得稅法第8 條 第3 款之反面解釋「非在中華民國境內提供勞務之報酬，非 為中華民國來源所得」，上述臺灣環球公司支付國外荷蘭總 公司之服務費所涉之勞務均於香港資訊中心之伺服器中完成 ，而非在我國境內提供勞務，應無扣繳問題云云，申請復查 。案經被告審理認為：所得稅法第8 條對於中華民國來源所 得之規定，乃基於我國所得稅法所採用之屬地主義原則，而 列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華 民國境內取得之其他收益」乃指不屬於前10款各種所得，而 在中華民國境內有所取得者而言，即以取得地是否在境內為 準，以概括前10款各種所得以外之所得，且所謂「非屬中華 民國勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及結果地（含使 用地）均在國外者，其使用效益不及於中華民國境內而言， 本件臺灣環球公司給付系爭服務費11,046,343元，有該公司 帳載資料、銀行匯款水單及發票等資料可稽，屬「在中華民 國境內取得之收益」無誤；且該筆所得既係由國外公司向中 華民國境內提供勞務所獲之成果，並供原告之公司於中華民 國境內使用，自應就其國外荷蘭總公司自中華民國所取得之 收益課稅，本案臺灣環球公司支付予國外荷蘭總公司之所得 ，自屬所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內取得之其 他收益，依同法第88條及第89條規定，原告對之負有扣繳義 務，且原告亦已依限補繳及補報，故原核定按應扣未扣之稅 額處1 倍之罰鍰2,209,268 元，並無不合，遂以被告95年3 月30日財北國稅法字第0950204150號復查決定予以駁回，未 獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈判斷是否為中華民國來源所得，首應判斷所得類型，認定 是否為所得稅法第8 條第1 款至第10款之類型，如非屬所 得稅法第8 條第1 款至第10款之所得類型，方為同法第11 款之其他收益：




⑴依所得稅法第8 條第11款所謂其他收益，係指所得稅法 第8 條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞 務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易 所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所 得而言，如非屬第1 款至第10款之所得類型，方為第11 款所謂之其他收益。是故，判斷是否為中華民國來源所 得，首應判斷所得類型，適用相對應之條款。倘系爭所 得為勞務所得，則應以勞務提供地為判斷標準，如於境 外提供勞務，則非屬中華民國來源所得；如於境內提供 勞務，則為中華民國來源所得。換言之，如屬境外提供 之權利授權或勞務提供等，以及取自境外之利息或財產 交易所得等則非屬中華民國來源所得。不應將境外提供 之權利授權或勞務提供等之權利金所得或勞務所得，誤 解為同條第11款之其他收益，此亦為最高行政法院95年 判字第1254號判決之旨意，另有鈞院90年度訴字第6022 號判決可參照。
⑵基此，本案系爭服務手續費其性質確為臺灣環球公司所 支付予香港環球公司與英國環球公司之服務費、連線費 等，性質上即屬臺灣環球公司使用遠端連線與香港資訊 中心伺服器，以及其維護伺服器運作之對價，亦即臺灣 環球公司所支付予香港環球公司與英國環球公司之勞務 報酬，故屬所得稅法上「勞務報酬」，而非「其他收益 」。且系爭服務手續費所涉及勞務確實均於中華民國境 外完成，而非由臺灣環球公司於中華民國境內所提供， 參諸上開最高行政法院判決之見解及所得稅法第8 條第 1 款至第10款與第11款之邏輯關聯與法律解釋，系爭服 務手續費確屬境外提供勞務之報酬，非屬我國來源所得 ，非應扣繳所得，原告當無扣繳義務，自無該當應扣未 扣之構成要件，原處分之認事用法，自有違失之處。 ⒉倘若境外提供勞務報酬即為第11款之其他收益，即無須採 用現行法之規範方式：
⑴按所得稅法第8 條之立法理由為：「參酌各國所得稅來 源劃分之規定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標準， 以確定納稅義務。一、營利所得：以公司是否依我國公 司法登記設立為準。二、勞務報酬：以勞務提供地是否 在我國境內為準。三、利息所得：以是否取自我國境內 之法人及個人為準。四、租賃所得：以所出租之財產是 否在我國境內為準。五、權利金所得：以各種權利是否 在我國境內供他人使用為準。六、財產交易所得：以交 易之財產是否在我國境內為準。七、營業盈餘：以是否



在我國境內經營為準。八、競技競賽及機會中獎所得： 以競技、競賽或機會中獎之所在地是否在我國境內為準 。九、其他所得：以取得地是否在我國境內為準。」 ⑵倘若所得稅法第8 條第1 款至第10款與第11款之邏輯關 聯與法律解釋，「境外營業股利」、「境外分配之盈餘 」、「境外提供之勞務」、「自境外取得之利息」、「 境外供他人使用取得之權利金」、「境外財產交易之增 益」、「境外經營之盈餘」或「境外參加之獎金或給與 」即為同條第11款之其他收益，亦為中華民國來源所得 ，則所得稅法第8 條第1 款至第10款之「境內」乙詞應 可刪除，而無制訂之必要性，此觀本條立法理由即可得 知。
⑶承上，倘若立法者有意將上述「境外營業股利」等8 項 所得認定為中華民國來源所得，則立法體例或規範內容 之取捨，即將境內外所得判斷，以給付人之報酬提供地 為準認定即可，無須臚列各項所得之認定標準，並採用 現行的規範方式與內容及現行之立法理由。
⒊系爭勞務服務費依「駐荷蘭臺北代表處與駐臺北荷蘭貿易 暨投資辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（下 稱中荷租稅協定），我國對系爭勞務服務費無課稅權： ⑴按「適用租稅：二、本協定所適用之現行租稅：（一） 在臺北財政部賦稅署主管之稅法所適用之領域：1 、營 利事業所得稅。2 、個人綜合所得稅。」中荷租稅協定 第2 條第2 項第1 款定有明文，是以前開租稅協定之規 定，於營利事業所得稅之課徵亦有適用，合先敘明。 ⑵次按，前開中荷租稅協定分別於第6 條至第21條，就不 動產所得、營業利潤、海空運輸、關係企業、股利、利 息、權利金、財產交易所得、執行業務、個人受僱勞務 、董事與監察人之報酬、演藝人員與運動員、養老金、 年金與社會安全福利、公共勞務、學生與受訓人員、教 授與研究人員等所得之課稅為規定，並於第22條就不屬 於前揭列舉之所得種類，設有「其他所得」之概括規定 。準此，若所得之種類無法劃歸第6 條至第21條所列舉 者，即應屬「其他所得」，而應適用第22條之規定。縱 中荷租稅協定第15條對「個人受僱勞務」有所規定，惟 公司等營利事業提供勞務，而收取之勞務報酬，非屬中 荷租稅協定第15條所稱之「個人受僱勞務」，是故，公 司等營利事業提供勞務，而收取之勞務報酬，以依前揭 所述，仍應劃歸第22條所定「其他所得」之概括範疇。 ⑶再按，「一方領域之居住者取得非屬本協定前述各條規



定之所得，不論其來源為何，應僅由該領域課稅。所得 人如係一方領域之居住者，經由其於他方領域境內之常 設機構從事營業或固定處所執行業務，且與所得有關之 權利或財產與該常設機構或固定處所有實際關聯時，除 第六條第二項定義之不動產所得外，不適用第一項規定 ，而視情況適用第七條或第十四條規定。」中荷租稅協 定第22條亦定有明文。所謂「常設機構」，中荷租稅協 定第5 條另有明文定義。該條第7 項明示：「一方領域 之居住者公司，控制或受控於他方領域之居住者公司或 於他方領域內從事營業之公司（不論是否透過常設機構 或其他方式），均不得就此事實認定任一公司為另一公 司之常設機構。」，排除受控公司作為一方領域之居住 者公司於他方領域內之常設機構。準此，一方領域之居 住者公司自他方領域之受控公司取得第22條所定之「其 他所得」，應僅由該領域課稅，他方領域對於該所得並 無課稅權可言。
⑷經查，系爭勞務服務費應屬公司提供勞務，而受領之勞 務報酬，詳如後述。因中荷租稅協定對公司受領之勞務 報酬之課稅未設有特別規定，仍屬第22條所稱之「其他 所得」。又，臺灣環球公司既為荷蘭商UNIVERSAL TRAD ING COMPANY B.V.所百分之百持有之臺灣子公司，依中 荷租稅協定第5 條第7 項規定，自排除於「常設機構」 之外。綜上，一方領域之居住者公司自他方領域之受控 公司取得第22條所定之「其他所得」，應僅由該領域課 稅，他方領域對於該所得並無課稅權可言。從而，臺灣 環球公司給付荷蘭總公司之系爭勞務服務費，揆諸前開 中荷租稅協定第22條第1 項規定，僅荷蘭對此有課稅權 。
⑸再者，縱訴願決定認為系爭勞務服務費係所得稅法第8 條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」， 而應由原告依所得稅法第89條負扣繳義務云云。惟揆諸 中荷租稅協定第22條第1 項規定與前揭論述，系爭勞務 服務費，仍屬中荷租稅協定第22條所定之「其他所得」 ，揆諸前開中荷租稅協定第22條第1 項規定，亦僅荷蘭 對此有課稅權。
⒋訴願決定以原告未於辦理扣繳時出具相關證明文件，逕認 無中荷租稅協定第22條第1 項之適用，係增加法律所無之 限制：
⑴按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係 指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之



優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅 構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之」大法官 釋字第620 號解釋在案。「租稅法律主義，其內涵包括 課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、 程序上的保障原則、納稅者的權利保護以及關於禁止溯 及立法等。其中課稅要件法定主義者，係指有關租稅之 最重要事項，諸如究竟何者，應該繳納何種租稅、其租 稅額應該依何種基礎計算、所應繳交之稅額又是若干， 必定是由法律預先加以規定。」最高行政法院95年度判 字第1712號判決亦著有明文。
⑵經查，雖適用租稅協定稽徵作業要點第13點第1 項「扣 繳義務人或所得人未依第十點、第一一點或第十二點規 定辦理者，應適用所得稅法相關規定。」惟該作業要點 係屬內部行政規則，亦無法律授權，不得增訂法律所無 之要件。上開租稅協定並無明文要求原告須於辦理扣繳 時出具相關證明文件，方得適用中荷租稅協定第22條第 1 項之規定，訴願決定所持之理由及上開稽徵作業要點 ，竟規範須原告提出證明文件，方得適用上開租稅協定 ，顯增加法律所無之課稅要件，參諸前揭大法官解釋與 判決意旨，應認無效。
⑶再按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之 拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序 法第36條亦定有明文。納稅義務人違反稅法上協力義務 ，其法律效果僅為減輕稅捐稽徵機關舉證責任，並非免 除稅捐稽徵機關舉證責任，或即免除稅捐稽徵機關職權 調查證據之義務。準此，縱使應提出相關證明文件而未 提出，並當然免除稅捐稽徵機關舉證責任或職權調查證 據之義務，被告機關如認適用中荷租稅協定第22條第1 項之事實，如有疑義，應依職權證據，不得以原告未提 出相關證據，免除職權調查之義務。
⑷再查原處分與訴願決定皆認定：臺灣環球公司91年度給 付「國外荷蘭總公司」之勞務服務費11,046,343元。此 一適用中荷租稅協定第22條第1 項規定之支付事實，亦 經被告查明認定確屬給付至荷蘭當地公司，則原告並無 空言有適用中荷租稅協定第22條第1 項規定之支付事實 ，益證訴願決定所持之理由，違反論理法則。
⒌縱無中荷租稅協定第22條第1 項之適用，系爭所得倘屬所 得稅法第8 條第3 款「勞務報酬」之所得，即非同條第11 款「其他收益」之所得：
按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三



、在中華民國境內提供勞務之報酬。…十一、在中華民國 境內取得之其他收益。」所得稅法第8 條第3 款與第11款 分別定有明文。查其立法意旨，乃基於我國所得稅法所採 用之屬地原則，而列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。 其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不 屬於前10款之各種所得，而在中華民國境內取得之其他收 益。最高行政法院95年度判字1254號判決亦謂：「所得稅 法第8 條規定：…上開規定，係明定中華民國來源所得之 範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬 」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內 提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬 由何人支付或由何地支付，在所不問。又所得稅法第8 條 第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取 得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法 第8 條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務 報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得 、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言 。換言之，系爭所得之定性，倘無法涵攝至該條前10款之 所得類型中，方可歸入第11款之其他收益，此亦為被告原 處分所採之見解。
⒍本件系爭服務費歸屬典型勞務報酬之類型，不應劃歸其他 收益：
⑴經查，原告為臺灣環球公司91年度之負責人，臺灣環球 公司則為荷蘭商UNIVERSAL TRADING COMPANY B.V.所百 分之百持有之臺灣子公司，同屬國際環球唱片集團（Un iversal Music Group ）之成員。依目前集團之架構規 範，係將所有集團成員各國子公司所使用之資訊系統， 概由集團總部以「區域資訊中心」架構，全球統一建制 與維護，即由各地子公司連線至各其所屬區域資訊中心 之伺服器，進行資料傳輸、儲存、處理、更新與維護。 臺灣環球公司乃與英國環球公司（Universal Music In ternational Limited 與香港環球公司（Universal Mu sic Limited-Hong Kong ）於91年1 月各簽訂一紙為期 5 年之服務合約，並按月或按季支付相關連線費與支援 、服務費用。因而，臺灣環球公司係利用亞太區域資訊 中心，即香港之伺服器（93年後另遷至澳洲）之硬體與 所存程式軟體（如版稅、存貨、會計與電郵程式），進 行公司資料儲存與處理，並由英國倫敦之資訊團隊於我 國境外透過遠端連線，提供系統監控、維護與支援服務 。




⑵次查，國際環球唱片集團既定且持續、一致（on-going ）之全球資訊科技計畫（World wide Information Tec hnology Plan）內容，係透過整合集中，大幅減少散佈 、獨立於各國之AS 400伺服器操作環境，以收樽節成本 之效。故臺灣環球公司自90年3 月起，將公司重要資訊 系統與應用程式全數轉移至位於香港之資訊中心伺服器 ，而不再使用本地伺服器儲存所需應用程式，或處理日 常進、銷、存貨與會計等財務資料，故本地伺服器僅作 儲存使用者設定、個人資料之用。合約期間內由香港環 球公司按證1 所示服務合約，於合約期間內提供、支援 與維護臺灣與香港間之寬域網路連接服務（Wide Area Network connectivity facility ）、網路服務（Nove ll Service），以及維持香港資訊中心伺服器（AS 400 ）及伺服器內之存貨系統服務（Cordis System Servic e ）、版稅計算系統服務（Carlos System Service ） 、電郵支援服務（e- mail Support Service ）與會計 系統服務（JDE Support Service）；另由英國環球公 司提供全球寬域網路連線服務與內部網路服務，以及前 揭存貨、版稅、電郵與會計程式系統之支援、維護服務 ，以上內容於合約第3 條資訊服務內容（3.Informatio n Service Contents）規定甚明。 ⑶由前所述，環球公司集團所架設之倫敦、香港與臺灣全 球網路架構，係以香港資訊中心伺服器為核心，臺灣環 球公司於日常實際操作，係透過網路遠端連線（即GNSW AN），登錄（Log-in）進香港資訊中心之AS 400伺服器 （93年後另遷至澳洲），並傳輸日常進、銷、存貨與會 計等財務資料，並利用該伺服器之硬碟空間與所存之程 式軟體（如存貨、會計與電郵程式），進行資料儲存與 處理，處理後始傳回臺灣。如臺灣環球公司員工於登錄 、使用前揭網路、存貨、會計系統程式過程中，發生任 何疑問或錯誤，則以電郵或電話聯繫倫敦資訊團隊，告 知問題內容，由其連線至香港資訊中心伺服器，進行軟 體之更新或除錯動作，前述事實可由雙方往來電郵即可 確知。
⑷鑑於前揭香港資訊中心伺服器乃為本件網路架構之核心 ，儲存網路、存貨、會計與電郵程式，臺灣環球公司員 工須透過遠端連線，登錄系統後始可運用、處理，又倫 敦資訊團隊應臺灣環球公司之要求所進行之更新、除錯 動作，亦係倫敦資訊團隊連線至香港資訊中心伺服器中 所進行，故臺灣環球公司所支付予香港環球公司與英國



環球公司之服務費、連線費等，性質上即屬臺灣環球公 司使用遠端連線與香港資訊中心伺服器，以及其維護伺 服器運作之對價，亦即臺灣環球公司所支付予香港環球 公司與英國環球公司之勞務報酬，自歸屬所得稅法第8 條第3 款勞務報酬之類型，不應劃歸所得稅法第8 條第 11款之其他收益。
⒎臺灣環球公司支付國外公司之系爭勞務服務費，其勞務非 於境內提供，非屬中華民國來源所得，自非屬應扣繳所得 ：
⑴支付國外公司之勞務費用，須其勞務係於境內提供，始 屬該外國公司之中華民國來源所得，勞務買受人始有扣 繳義務：按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有 中華民國來源所得者，應就其在中華民國境內之營利事 業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「納稅 義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時， 依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規 定繳納之：二、…及給付在中華民國境內無固定營業場 所及營業代理人之國外營利事業之所得。」分別為所得 稅法第3 條第3 項及第88條第1 項第2 款所明定。復按 同法第8 條各款關於中華民國來源所得之定義，均規定 以應稅所得之事實發生於境內，始構成中華民國來源所 得甚明。是故，原告使用國外總公司所提供之電腦系統 連線平臺、電腦軟硬體及程式資料庫使用權以及相關支 援等服務，須於中華民國境內提供者，始構成其中華民 國來源所得，原告始有依前該規定辦理扣繳稅款之義務 。
⑵系爭勞務服務費係香港與英國環球公司位「於境外」之 伺服器內所提供之勞務報酬，非屬中華民國來源所得： ①按所得稅法第8 條之立法理由為：「參酌各國所得稅 來源劃分之規定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標 準，以確定納稅義務…二、勞務報酬：以勞務提供地 是否在我國境內為準。…」，又按最高行政法院95年 度判字1254號判決意旨略謂：「所得稅法第8 條第3 款所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，係以勞 務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞 務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由 何人支付或由何地支付，在所不問。又所得稅法第8 條第11款所指『在中華民國境內取得之其他收益』， 係以取得地是否在我國境內為準。…」，且「國內營 利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國



營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金 收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。 至國外營利事業派至我國為該國外營利事業辦理我國 廠商銷貨出口之報價及驗貨之聯絡人員，其自該國外 營利事業所取得之勞務報酬，除該工作人員係符合所 得稅法第八條第一項第三款但書之規定者，仍應依法 課徵綜合所得稅。」「貴公司發給航行國際航線之中 華民國船隻上工作之船員薪資及營運船舶船員工作補 助費，均屬在我國境內提供勞務所取得之報酬，應依 法扣繳並課徵所得稅。說明：二、勞務報酬是否屬於 中華民國來源所得，應以勞務提供地是否在中華民國 境內為準，船員在中華民國船隻上工作，即屬在中華 民國境內提供勞務，不論航線如何，其在中華民國境 內提供勞務所取得之勞務報酬，應屬所得稅法第八條 第三款規定之中華民國來源所得，應依法課徵所得稅 。」財政部65年8 月30日臺財稅第35817 號（下稱財 政部65年函釋）、與67年7 月15日臺財稅34675 號函 釋（下稱財政部67年函釋）分別解釋在案，參諸前揭 立法理由與最高行政法院判決及函釋要旨為，勞務報 酬是否屬我國來源所得，以勞務提供地為準，如於納 稅義務人於本國境內提供勞務，則該勞務報酬則屬國 內所得；倘納稅義務人於我國境外提供勞務，則非屬 我國來源所得，是否由國內匯出款項在所不問。 ②經查，本件系爭勞務服務費所涉及勞務實均於香港資 訊中心之伺服器中履行完成，而非由香港環球公司與 英國環球公司於中華民國境內所提供，參諸前揭立法 理由與最高行政法院判決與財政部函釋見解，系爭勞 務服務費非屬我國來源所得，自非應扣繳所得，原告 當無扣繳義務，亦無該當應扣未扣之構成要件，被告 之認事用法，自有違失之處。
⒏勞務報酬是否屬境內所得，僅以勞務提供地於境內為唯一 判斷要件，非於境內提供即屬境外所得：
⑴原處分及訴願決定另以所謂「非屬中華民國勞務之 報酬」，應指勞務提供之行為地及結果地（含使用地） 均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其結果地 、使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因 素發生牽連關係，自應就其由中華民國所取得之收益課 稅云云。申言之，依被告訴願決定之見解，倘勞務報酬 提供之「行為地及結果地均在國外」，且「使用效益及 於中華民國境內」，則屬中華民國來源所得。




⑵惟查，最高行政法院95年度判字1254號判決意旨亦採與 原告相同之見解，其判決意旨略為：「所得稅法第8 條 規定：…上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及 認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」， 係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提 供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬 由何人支付或由何地支付，在所不問。原判決以「在中 華民國境外提供勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地 及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而 其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之 因素發生連結關係，乃亦應認係屬「中華民國來源所得 」，將所得稅法第8 條第3 款之規定，勞務提供地在國 外，而其使用地在國內者，認屬「中華民國來源所得」 ，已有適用法規不當之違法。」換言之，勞務報酬是否 屬境內之認定，僅以勞務提供地於境內為唯一標準，非 於中華民國境內提供即屬境外所得，自非應屬扣繳所得 。是故，復查決定與訴願決定所持法律見解與前開最高 行政法院判決見解有違。
⑶次查，有效下達之行政規則具有拘束訂定機關及其下級 機關及屬官之效力，行政程序法第161 條定有明文。經 查，財政部65年函釋與67年函釋，明確揭示：勞務報酬 是否屬我國來源所得，以勞務提供地為準，不以使用效 益是否及於中華民國境內為要件，倘勞務提供地非於我 國境內，則非屬中華民國勞務之報酬。惟依上開訴願決 定之見解，勞務報酬提供之「行為地及結果地均在國外 」，且「使用效益及於中華民國境內」，亦屬中華民國 來源所得，顯已牴觸財政部65年函釋與財政部67年函釋 揭櫫之勞務報酬判斷標準，上開訴願決定亦有違前揭行 政程序法第161 條之規定。
⒐原處分與訴願決定未詳予職權調查系爭勞務服務費性質， 逕責原告應補辦扣繳與申報，認事用法難謂無違誤： ⑴按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘 束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機 關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實 及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並 將其決定及理由告知相對人。」行政程序法第36、43條 分別定有明文。
⑵經查，本件被告亦非不可親至臺灣環球公司實地勘驗、 查核實際連線操作情形，即可輕易查知臺灣環球公司員 工係透過遠端連線至境外伺服器操作一切存貨、版稅、



會計與電郵軟體系統，以及香港環球公司與英國環球公 司實係於境外提供勞務之客觀事實。倘若被告認為確有 此等需要，原告與臺灣環球公司欣然配合，以釐清此一 稅捐爭議，即可具體調查系爭勞務服務性質、內容及取 得所得之國外公司是否有於中華民國境內履行勞務之事 實，以資為補稅處分所憑之事實基礎。惟被告單憑臺灣 環球公司形式上有支付款項予國外公司之事實，未為任 何調查，空言認定系爭勞務服務費屬其他收益，即屬香 港與英國環球公司中華民國來源所得，而責令原告扣繳 云云，參諸前揭行政程序法意旨，被告顯有未盡職權調 查與說理之義務，原處分與訴願決定難謂無違法瑕疵。 ⒑本案應有行政罰法之適用：
⑴按「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未 經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條 、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均 適用之」甫於95年2 月5 日施行之行政罰法第45條第1 項定有明文。「按八十五年七月三十日修正公布之稅捐 稽徵法第四十八條之三規定：『納稅義務人違反本法或 稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利 於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』， 上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願 、再訴願及行政訴訟之決定或判決。」最高行政法院89 年度9 月份第1 次庭長法官聯席會議著有決議在案。 ⑵依前開決議意旨，行政罰法第45條第1 項中「裁處」與 稅捐稽徵法第48條之3 中「裁處」應採同一解釋，是故 ，行政罰法第45條第1 項中「裁處」應包括訴願及行政 訴訟之決定或判決。本案罰鍰處分繫屬行政訴訟階段， 尚未裁處確定，參諸前揭法條與決議意旨，本案系爭罰 鍰處分應有行政罰法之適用，合先敘明。
⑶設若被告所採取的法律解釋方式，確為立法本意（非自 認），則財政部65年8 月30日臺財稅第35817 號與67年 7 月15日臺財稅第34675 號函釋以及財政部56年臺財稅 發字第12486 號函、64年6 月5 日臺財稅第34068 號函 、65年8 月30日臺財稅第35817 號函、66年2 月22日臺 財稅第31196 號函、65年9 月24日臺財稅第36477 號函 、69年10月15日臺財稅第38556 號函、82年3 月30日臺 財稅第821480043 號函及82年3 月24日臺財稅第820075 080 號函所採取的法條解釋理由與結論，則有修正或不 予適用的必要。因上述函釋未能適時修正或不予援用， 容易導致人民因信賴財政部函釋對於所得稅法第8 條第



3 款之解釋方法與結論，卻誤解現行稽徵主管機關的法 律見解，導致扣繳義務人確信勞務之提供地為國外，無 須履行扣繳義務，惟嗣後竟遭補稅與處罰之情事。況且 ，如容許上述函釋繼續適用，將導致法律適用的不確定 性，無形中增加商業活動的交易成本和稅捐分擔計算上 的不確定性，降低外國人與本國人交易的誘因，以及加 重扣繳義務人可能產生稅捐扣繳的法律風險與負擔。 ⑷又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法 律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失 為其責任條件。」司法院大法官釋字第275 號解釋在案 。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者 ，不予處罰」、「不得因不知法規而免除行政處罰責任 。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」行政罰法第7 條第1 項及第8 條分別定有明文。原告因信賴上開財政 部函釋對於所得稅法第8 條第3 款之解釋方法與結論， 導致原告確信就勞務之提供地為國外而給付之報酬，無 須履行扣繳義務。參諸前揭解釋與法條意旨，原告實無 違反扣繳義務之過失，遑論有故意之情事，故實無處罰 之必要，被告裁罰原告之處分於法有違。
⒒原告無違反扣繳義務之故意或過失：