臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04223號
原 告 全野工程顧問有限公司
代 表 人 甲○○（董事）
訴訟代理人 曾錦煙（會計師）住臺北市○○區○○路4 段234
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95 年10 月5 日台財訴字第09500390690 號訴願決定（案號：第
000000 00 號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，自行申
報經營空調器及零件批發業（行業標準代號：4441-18 ），
列報營業收入淨額新臺幣（下同）29,605,704元，營業成本
25,054,679元，營業費用及損失4,929,577 元，非營業收入
229,406 元，非營業損失及費用1,727 元，全年所得額為虧
損150,873 元。經被告初查調閱原告統一發票資料，以原告
銷貨發票上載有出租儀器、規劃費及報告撰寫合計791,429
元非屬營業項目，乃予轉列非營業收入，核定營業收入淨額
28,814,275元，非營業收入總額1,020,835 元。復因原告未
提示營業成本部分之帳載憑證及相關成本報表供核，且銷貨
發票品名記載為模擬實驗設備、採樣分析實驗室、足尺環境
模擬試驗艙及採樣分析系統儀器設備等銷貨收入合計23,288
,607元，應屬從事科學用之儀器設備，而非原告自行申報之
家電類空調器設備，分別依空調器批發（行業標準代號：44
41-18 ）收入5,525,668 元及量測儀器批發（行業標準代號
：4545-11 ）收入23,288,607元之同業利潤標準毛利率15﹪
及22﹪核定原告營業成本22,861,931元【計算式：5,525,66
8×（1-15﹪）＋23,288,607×（1-22﹪）＝22,861,931】
，至營業費用及損失總額，則依原告申報核定4,929,577 元
，加計非營業收入總額1,020,835 元，減除非營業損失及費
用總額1,727 元，核定全年所得額2,041,875 元，補徵應納
稅額478,181 元。原告不服，申請復查，經被告以95年6 月
19日北區國稅法一字第09500112177 號復查決定書（下稱原
處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起
本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「會計科
目，除法律另有規定外，分下列9 類：…四、營業收入類
：指銷貨收入、勞務收入、業務收入、其他營業收入等項
。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會
計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅
結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得
稅法施行細則…本準則暨有關法令之規定未符者，均應於
申報書內自行調整之。」為所得稅法第24條第1 項、商業
會計法第27條第l 項第4 款及營利事業所得稅查核準則第
2 條第2 項分別定有明文。另按「營業收入指本期內因經
常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入；其科
目分類與評價及應加註釋事項如左：一、銷貨收入：指因
銷售商品所賺得之收入。銷貨退回及折讓應列為銷貨收入
減項。二、勞務收入：指因提供勞務所賺得之收入。三、
業務收入：指因居間及代理業務或受委託等報酬所得之收
入。四、其他營業收入：指不能歸屬於前3 款之其他營業
收入。」「營業外收入及費用指本期內非因經常營業活動
所發生之收入及費用，包括利息收入、利息費用…等。」
則為商業會計處理準則第31條、第34條第1 項所明定。又
「所謂『經常營業活動』乃指與其所從事之業務具有直接
關連性，可預期持續發生，營利事業對此並須組織結構與
正常作業流程中因應之商業活動，而非隨機、偶發、一時
交易。」
⒉原告係經營空調器及零件批發業，在銷售是項商品前或同
時，時有客戶會要求製作其空調工程之評估規劃，原告即
依評估規劃之程度、內容等，收取評估規劃報告撰寫之費
用計722,858 元（本案相關發票收入認定分析表），此等
服務活動與原告所從事之空調器及零件批發業具有直接關
連性，且係可預期持續發生，原告並因此須備妥場地、僱
用員工以為因應，並非隨機、偶發之臨時交易，揆諸前開
商業會計處理準則第31條規定，自屬原告之營業收入。從
而，被告將原告原列報於營業收入項下之空調工程之評估
規劃費用收入722,858 元，轉列為非營業收入項下，於法
即有違誤，應予撤銷。
⒊營業成本部分。被告因原告未提示營業成本部分之帳簿憑
證及相關成本表報供核，而依銷貨發票品名記載「模擬實
驗設備、採樣分析實驗室、足尺環境模擬實驗艙、採樣分
析系統儀器設備」等銷貨收入計23,288,607元，歸類為「
量測儀器批發」業（行業標準代號：4545-11 ）。惟系爭
銷貨發票係承包內政部建築研究所「總揮發性有機物質模
擬實驗設備」案所開立，該案件原告除承作「『TVOC模擬
實驗設備』採樣分析系統儀器設備」等計4,984,675 元，
可歸屬量測儀器之買賣外，其餘皆屬冷凍空調系統之安裝
工程，此自系爭「總揮發性有機物質模擬實驗設備」案契
約書、該案投標須知第貳條、投標須知補充說明柒、驗收
條件及方法之規定甚明。從而被告依銷貨發票品名之記載
，未探究實質之交易情形，而逕全部將系爭發票銷售額23
,288,807元，歸類為「量測儀器批發」業，按同業利潤標
準核定原告之營業成本為22,861,931元，顯有違誤，亦應
予撤銷。
㈡被告主張：
⒈「營業收入指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞
務等所獲得之收入。」「營業外收入及費用指本期內非因
經常營業活動所發生之收入及費用。」為商業會計處理準
則第31條第1 項及第34條第1 項前段所明定。原告申報屬
經營空調器及零件批發業，其主張在銷售是項商品前或同
時，時有客戶會要求製作其空調工程之評估規劃，原告即
依評估規劃之程度、內容等，收取評估規劃報告撰寫之費
用計722,858 元，此等服務活動與原告所從事之空調器及
零件批發業具有直接關連性，非屬偶發、隨機之臨時交易
。惟原告92年度開立之銷貨統一發票品名記載規劃費151,
429 元、風速風溫負壓值儀器操作量測及報告撰寫571,42
9 元及儀器租用68,571元合計791,429 元，占營業收入淨
額比率2.44﹪（規劃費及量測及報告撰寫金額722,858 ÷
營業收入淨額29,605,704），應非屬本期內經常營業活動
所發生之收入，且原告係屬經營儀器買賣業，上述金額與
所從事之業務並無直接關連性，被告轉列為非營業收入尚
無不符。
⒉原告申報營業成本明細為本期進料25,218,141 元及期末
原料163,462 元，並無申報直接人工及製造費用等屬安裝
工程業之相關費用，且原告並未提示營業成本部分之帳簿
憑證及工程相關成本表報供核，被告依銷售統一發票開立
品名及原告自行申報之行業代號屬買賣業核定營業成本尚
無不符。原告訴稱依與內政部建築研究所簽訂「總揮發性
有機物質模擬實驗設備」契約書內容可得而知，原告除承
作「TVOC模擬實驗設備」採樣分析系統儀器設備等計4,98
4,675 元可歸屬量測儀器之買賣外，其餘皆屬冷凍空調系
統之安裝工程。原告所提示之契約，並無完整之訂約內容
及雙方簽約之日期、簽名，其金額與原告申報之銷貨收入
明細亦無法勾稽，另原告申報之營業成本明細表資料屬買
賣業，無申報直接人工及相關製造費用，非原告所訴屬安
裝工程，另原告未提示進貨相關憑證，無法證明其有從事
安裝工程之事實，被告依所申報資料核定適用「量測儀器
批發」業之行業代號，亦無不合。
⒊原告於鈞院審理中所提示之「內政部建築研究所總揮發性
有機物質模擬實驗設備契約書」內容，經被告檢視該契約
書內容「總揮發性有機物質模擬實驗設備投標須知補充說
明」肆、建購項目內容：「本實驗室主要建購項目分為下
列5 大項，第1 項：足尺環境模擬試驗艙之建置，含實驗
室裝修工程項目，計分為4 小項，主要為實驗室之隔間、
空調、水電及實驗台等基礎環境工程；第2 項為採樣分析
系統；第3 項為資料擷取與處理數位系統；第4 項為相關
儀器設備；第5 項為實驗耗材」。另「總揮發性有機物質
模擬實驗設備」契約書第8 條履約管理「四、契約所需履
約標的材料、機具、設備、工作場地設備等，除契約另有
規定外，概由廠商自備。…包括履約管理、工人住宿…。
十、轉包及分包：1.廠商不得將契約轉包。…2.廠商擬分
包之項目及分包廠商，機關得予審查…5.廠商違反不得轉
包之規定時，機關得解除契約，終止契約或沒收保證金，
並得要求損害賠償」。顯見原告非屬經營家庭電器用品及
器材批發類之營業項目，而係屬機電、電信及電路工程業
，惟依原告所申報92年度營利事業所得稅營業成本明細表
，並無列報人工部分，原告申報顯有不實，且未提示相關
各種證明所得額之帳簿憑證，依所得稅法第83條第1 項及
第3 項規定，應依查得之資料或同業利潤標準核定，惟依
同業利潤標準淨利率核定結果將不利於原告，基於行政救
濟不得作更不利於行政救濟人之決定之法理原則，原核定
應予維持。
理 由
一、原告主張：原告係經營空調器及零件批發業，在銷售是項商
品前或同時，時有客戶會要求製作其空調工程之評估規劃，
原告即依評估規劃之程度、內容等，收取評估規劃報告撰寫
之費用計722,858 元（本案相關發票收入認定分析表）。系
爭銷貨發票係承包內政部建築研究所「總揮發性有機物質模
擬實驗設備」案所開立，該案件原告除承作「『TVOC模擬實
驗設備』採樣分析系統儀器設備」等計4,984,675 元，可歸
屬量測儀器之買賣外，其餘皆屬冷凍空調系統之安裝工程，
被告未探究實質之交易情形而為核定，自有違誤。據此，依
行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：原告92年度開立之銷貨統一發票品名記載規劃費
151,429 元、風速風溫負壓值儀器操作量測及報告撰寫571,
429 元及儀器租用68,571元合計791,429 元，占營業收入淨
額比率2.44﹪（規劃費及量測及報告撰寫金額722,858 ÷營
業收入淨額29,605,704），應非屬本期內經常營業活動所發
生之收入，且原告係屬經營儀器買賣業，上述金額與所從事
之業務並無直接關連性，被告轉列為非營業收入尚無不符。
原告申報營業成本明細為本期進料25,218,141元及期末原料
163,462 元，並無申報直接人工及製造費用等屬安裝工程業
之相關費用，且原告並未提示營業成本部分之帳簿憑證及工
程相關成本表報供核，被告依銷售統一發票開立品名及原告
自行申報之行業代號屬買賣業核定營業成本尚無不符。原告
訴稱依與內政部建築研究所簽訂「總揮發性有機物質模擬實
驗設備」契約書內容可得而之，原告除承作「TVOC模擬實驗
設備」採樣分析系統儀器設備等計4,984,675 元可歸屬量測
儀器之買賣外，其餘皆屬冷凍空調系統之安裝工程。原告於
鈞院所提示之契約書內，應係屬機電、電信及電路工程業，
惟依原告所申報92年度營利事業所得稅營業成本明細表，並
無列報人工部分，原告申報顯有不實，且未提示相關各種證
明所得額之帳簿憑證，依所得稅法第83條第1 項及第3 項規
定，應依查得之資料或同業利潤標準核定，惟依同業利潤標
準淨利率核定結果將不利於原告，基於行政救濟不得作更不
利於行政救濟人之決定之法理原則，原處分應予維持。求為
判決駁回原告之訴等語。
三、按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計
算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後
之純益額為所得額。」第83條第1 項、第3 項前段規定：「
（第1 項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示
有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關
得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。…（第3
項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行
調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依
限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定
其所得額；…」所得稅法施行細則第81條第1 項規定：「本
法第83條所稱之帳簿文據、其關係所得額之一部或關係課稅
年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵
機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。
」行為時營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項規定：「帳
簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施
行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年
度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」
最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）61年度判
字第198 號判例謂：「所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提
示，或雖提示而有不完全者有其適用。」
四、原告92年度營利事業所得稅結算申報，自行申報經營空調器
及零件批發業（行業標準代號：4441-18），列報營業收入
淨額29,605,704元，營業成本25,054,679元，營業費用及損
失4,929,577元，非營業收入229,406元，非營業損失及費用
1,727 元及全年所得額虧損150,873 元，有結算申報書附原
處分卷可稽。
五、本件之爭執，在於：
㈠被告認定系爭出租儀器、規劃費及報告撰寫合計791,429 元
非屬營業收入，是否適法？
㈡被告依各該行業同業利潤標準毛利率核定營業成本，是否適
法？
六、經查：
㈠原告於復查、訴願程序均未提出營業成本部分之帳載憑證及
相關成本報表、相關工程合約書，於本院始提出「內政部建
築研究所總揮發性有機物質模擬實驗設備契約書」，經查如
下：
⒈依原告提出契約書內容「總揮發性有機物質模擬實驗設備
」案單價分析表內容二、採樣分析系統含1.氣相色層分析
儀。2.氣象層析質譜儀。3.自動熱脫附儀。4.火焰離子檢
測器、紀錄器等，可知原告並非經營自行申報之空調器及
零件批發業（行業標準代號：4441-18 ，毛利率15% ，淨
利率8%）。
⒉再依原告提出契約書內容「總揮發性有機物質模擬實驗設
備投標須知補充說明」肆、建購項目內容：「本實驗室主
要建購項目分為下列5 大項，第1 項：足尺環境模擬試驗
艙之建置，含實驗室裝修工程項目，計分為4 小項，主要
為實驗室之隔間、空調、水電及實驗台等基礎環境工程；
第2 項為採樣分析系統；第3 項為資料擷取與處理數位系
統；第4 項為相關儀器設備；第5 項為實驗耗材」。另「
總揮發性有機物質模擬實驗設備」契約書第8 條履約管理
「四、契約所需履約標的材料、機具、設備、工作場地設
備等，除契約另有規定外，概由廠商自備。…包括履約管
理、工人住宿…。十、轉包及分包：1.廠商不得將契約轉
包。…2.廠商擬分包之項目及分包廠商，機關得予審查…
5.廠商違反不得轉包之規定時，機關得解除契約，終止契
約或沒收保證金，並得要求損害賠償。」亦顯見原告非屬
經營空調器及零件批發之營業項目，而係屬機電、電信及
電路工程業（小業別為冷凍、通風及空調工程）。
⒊復參以原告統一發票明細表及所附統一發票（見原處分卷
第37至40頁），可知原告92年度銷售對象內政部建築研究
所占所有收入最大宗。惟依原告所申報92年度營利事業所
得稅營業成本明細表（見原處分卷第17頁），並無列報直
接人工及相關製造成本部分，原告申報顯有不實，且未提
示相關各種證明所得額之帳簿憑證，依所得稅法第83條第
1 項及第3 項規定，應依查得之資料或同業利潤標準核定
。則依同業利潤標準，營造業之「機電、電信及電路工程
業」項下之「冷凍、通風及空調工程」，行業別代號「
4003-11 」，淨利率7%。
㈡關於系爭出租儀器、規劃費及報告撰寫合計791,429 元（見
原處分卷第34至36頁）是否屬營業收入？原告固主張：在銷
售是項商品前或同時，時有客戶會要求製作其空調工程之評
估規劃，原告即依評估規劃之程度、內容等，收取評估規劃
報告撰寫之費用，此等服務活動與原告所從事之空調器及零
件批發業具有直接關連性，非屬偶發、隨機之臨時交易云云
。按商業會計處理準則第31條第1 項規定：「營業收入指本
期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入
。」第34條第1 項前段規定：「營業外收入及費用指本期內
非因經常營業活動所發生之收入及費用。」原告向經濟部登
記之營業項目包含冷凍空調工程業、電器安裝業、機械安裝
業、消防安全設備零售業、資訊軟體零售業及工程技術顧問
業等，並無規劃、設計、出租儀器項目（見本院卷第30頁公
司基本資料查詢表），原告亦未提出相關資料以茲證明該項
收入係屬經常性營業項目。觀諸其92年度開立之銷貨統一發
票品名記載規劃費151,429 元（見原處分卷第34頁、第36頁
，銷售對象為向國實業股份有限公司）、風速風溫負壓值儀
器操作量測及報告撰寫571,429 元（見原處分卷第34頁、第
36頁，銷售對象為鴻陞科技股份有限公司）及儀器租用68,5
71元（見原處分卷第35頁、第36頁，銷售對象為內政部建築
研究所、財團法人中華建築中心），合計791,429 元，占營
業收入淨額比率2.44% （規劃費及量測及報告撰寫金額722,
858 ÷營業收入淨額29,605,704），所占營收比例甚小。且
92年度主要營業對象為內政部建築研究所，非鴻陞科技股份
有限公司、向國實業股份有限公司等。又原告該年度最大收
入並非來自上開規劃、設計、出租儀器，而係「機電、電信
及電路工程業」之「冷凍、通風及空調工程」營造業，是系
爭出租儀器、規劃費及報告撰寫合計791,429 元應非屬本期
內經常營業活動所發生之收入，上述金額與所從事之業務並
無直接關連性，被告轉列為非營業收入，核定營業收入淨額
28,814,275元，非營業收入總額1,020,835 元，並無不合。
㈢承上，本件於訴訟中依原告所補提上開契約書內容，及所附
內政部建築研究所採購「總揮發性有機物質模擬實驗設備」
案單價分析表，及原處分卷附原告統一發票明細表及所附統
一發票觀之，可知原告該年度最大宗之業務即為營造業之「
機電、電信及電路工程業」項下之「冷凍、通風及空調工程
」，又因原告未提出營業成本部分之帳載憑證及相關成本報
表，則以該行業別代號「4003-11 」，淨利率7%，計算原告
之全年所得為3,036,107 元【營業收入淨額28,814,275元×
7%＝2,016,999 元，加計非營業收入總額1,020,835 元，減
除非營業損失及費用總額1,727 元，全年所得額為3,036,10
7 元】。此與原處分維持原核定之全年所得額為2,041,875
元相較，更不利於原告。蓋被告原核定，分別依量測儀器批
發業（行業標準代號：4545-11 ，毛利率22﹪）及申報空調
器及零件批發業（行業標準代號：4441-18 ，毛利率15﹪）
核定原告92年度營業成本。即將營業收入淨額28,814,275元
，以原告統一發票資料區分，其銷貨發票品名記載為模擬實
驗設備、採樣分析實驗室、足尺環境模擬試驗艙及採樣分析
系統儀器設備等銷貨收入合計23,288,607元（見原處分卷第
38至40頁），應屬從事科學用之量測儀器設備，而非原告自
行申報之空調器設備，故依空調器批發（行業標準代號：44
41-18 ）收入5,525,668 元及量測儀器批發（行業標準代號
：4545-11 ）收入23,288,607元之同業利潤標準毛利率15%
及22% 核定原告營業成本22,861,931元【計算式：5,525,66
8 ×（1-15% ）＋23,288,607×（1-22% ）＝22,861,931】
，至營業費用及損失總額，則依原告申報核定4,929,577 元
，加計非營業收入總額1,020,835 元，減除非營業損失及費
用總額1,727 元，核定全年所得額2,041,875 元。是以，如
被告依同業利潤標準，以營造業之「機電、電信及電路工程
業」項下之「冷凍、通風及空調工程」，行業別代號「4003
-11 」淨利率7%計算，所核定之全年所得，更不利於原告。
基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告原核定，仍應予維
持。
七、綜上所述，原處分以被告核定全年所得額2,041,875 元，補
徵應納稅額478,181 元，於法並無違誤，訴願決定予以維持
，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 5 日 第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳
法 官 胡方新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 7 月 5 日 書記官 陳幸潔
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網