臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03436號
原 告 快訊管理顧問股份有限公司
代 表 人 甲○
訴訟代理人 葉維惇 會計師
複代理人 蔡文凱 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 丁○○
丙○○
乙○○
上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年
8月14日台財訴字第09500316850號（案號：第00000000號）訴願
決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）85及86年度止給付丹麥商Maersk Data AS （以下稱丹麥MDC公司）及日商Maersk Data Asia K.K. （以下稱日商MDA公司）資料處理費及電腦、系統維修 費共計新台幣（下同）22,548,225元（85年度為11,446,775 元、86年度為11,101,450元），原告之負責人甲○，係行為 時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，至89年3月4日始按上 開給付額之20%繳納扣繳所得稅款共計4,509,647元（85年度 扣繳稅款2,289,357元、86年度扣繳稅款2,220,290元）及加 計利息 913,229元，並逾期於89年11月27日向被告機關所屬 松山分局自動補報扣繳憑單，被告機關乃以甲○未依限申報 扣繳憑單，依所得稅法第114條第2款中段規定處以罰鍰110, 772元，甲○並於90年8月16日繳納罰鍰在案。嗣原告於92年 3 月10日以安建（九二）稅（一）字第00047D號函，主張略 以原告82至84年給付丹麥MDC公司及日商MDA公司系爭資料處 理費及電腦、系統維修費報酬，原經被告機關核屬行為時所 得稅法第8條第6款規定之權利金，業經臺北高等行政法院90 年訴字4499號、90年訴字6022號判決，認定此等金錢對價應 被定性為「租金」或「勞務報酬」，且因勞務提供地及租賃 對象之電腦硬體均在日本，依所得稅法第8條第3款及第5 款 之反面解釋，非屬中華民國來源所得，故原告85至86年間給
付系爭報酬時無所得稅法第88條規定之扣繳義務，更無按所 得稅法第114 條規定處以罰鍰之理，爰依稅捐稽徵法第28條 規定，向被告機關申請退還已扣繳稅款及罰鍰合計5,533,64 8元等語。經被告機關所屬松山分局以95年2月10日財北國稅 松山綜所字第0950206366號函否准原告請求退還85、86年度 扣繳稅款及罰鍰之申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回， 遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告退還85、86年度扣繳稅款及 罰鍰之申請，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴本件原告及原告代表人依稅捐稽徵法第28條規定，申 請退還因適用法令錯誤溢繳納之稅款，程序並無不合 之處，訴願決定誤以為原告及原告代表人對於稅捐之 核定不服，應循稅捐稽徵法第35條復查程序，顯有誤 認事實之處：
①按本件扣繳義務人（即原告之代表人）於原告給付 85 及86年度丹麥商MDC和日商MDA 資料處理費及電 腦、系統維修費共計新台幣22,548,225元時，因認 為非屬中華民國來源所得而未予以扣繳稅款，並將 全數金額給付該等國外廠商。嗣原告於89年3月4日 ，方由原告以原告（即扣繳單位）及原告代表人（ 即扣繳義務人）名義，按上開給付額之20％繳納所 得稅款計4,509,647元，併加計利息913,229元繳納 稅捐在案，此有載明原告及原告代表人名義之各類 所得扣繳稅款繳款書附卷可證。待原告接獲鈞院90 年訴字6022號判決，認定原告於82年至84年間相同 事實之給付，應屬於在境外給付之勞務報酬或租金 ，並無所得稅法第88條扣繳規定之適用。至此原告 乃確認前開所述於89年3月4日所繳納之稅款及利息 ，屬於適用法令錯誤而溢繳稅款，乃依稅捐稽徵法 第28條規定，向被告機關申請退還溢繳納之稅款及 所加計之利息計 5,422,876元，並認為扣繳義務人 被處罰之 110,772元罰鍰已無所附麗，乃一併申請 退還。
②是以，本件系爭並非對稅捐核定有所爭議，乃是對 於原告因適用法令錯誤而以原告及代表人名義所溢 繳納之稅款申請退還，自無以復查程序進行之理， 訴願決定誤以為對核定之稅捐不服，而為程序不符 之判斷，顯有誤解事實之處。
③次按，稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因適用法 令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起 五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性 質為公法上不當得利返還請求權，參照86年8 月20 日改制前行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議決 議決議文。準此，本件系爭應退還之稅款，依前段 所述鈞院90年訴字6022號判決，認定並無所得稅法 第88條扣繳規定之適用，本無繳納稅捐或扣繳之義 務，自無所謂納稅義務人或扣繳義務人存在。惟該 等公法上不當得利返還之請求權，仍應准許由稅捐 繳納人申請退還，以為公允。故自應由因適用法令 錯誤而溢繳稅款之原告（即扣繳單位）及原告之代 表人（即扣繳義務人）申請退還。是以，原告及原 告之代表人（即扣繳義務人）乃具名申請退還因適 用法令錯誤溢繳納之稅款，程序上並無不合。
⑵原告及原告負責人依訴願法第18條「自然人、法人、 非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害關係 人得提起訴願。」之規定提起訴願，並無不符。訴願 機關縱認需由扣繳義務人提起，亦因原告負責人已具 名申請在案，且本件原處分涉及原告（即公司）營運 之相關事項，亦對於原告之營運有相當大之影響，原 告即為本案之利害關係人，故本案訴願應屬合法。 ①依行政訴訟法第4條第1項及第3 項規定，復參照司 法院院字第641 號解釋：「雖非原訴願人亦得提起 再訴願，但以因該決定撤銷或變更原處分，致損害 其權利或利益者為限。」之意旨，如因訴願決定至 損害其權利或利益者，雖非訴願人，當亦得提起再 訴願。又改制前行政法院55年判字第301 號判例揭 示所謂「利害關係」，係指「對現在已存在之權利 或合法利益有所影響關係」而言，改制前行政法院 75 年判字第362號判例意旨係有「法律上利害關係 」者而言。此外，鈞院89年度訴字第1181號裁定更 進一步闡述謂：「該『利害關係人』係以具有法律 上之利害關係，換言之，其權利或法律上利益因行 政處分而直接受有損害為限，始得提起訴願，並得
因不服訴願決定而提起行政訴訟。」綜合上開實務 見解，原告之法律地位如因原處分而受影響，或其 權利抑或法律上利益，因該處分而直接受有損害， 即屬利害關係人。
②次按「所謂『利害關係者訴願』，乃介於上述之『 權利利害者訴願』與後述之『民眾訴願』間之訴權 型態。訴願人訴權之享有，不以其權利及法律保護 之利益為被訴之行政處分所『侵害』為要件，而只 要其對訴願之提起，具有值得保護之實質的、理念 的、直接的、現實的或將來的及任何可以估量之利 益即為已足……」（蔡志方教授所著有行政救濟法 新論第38頁參照）。依上開見解，於「利害關係者 訴願」情形下，訴願人訴權之享有要件，係在其訴 願之提起，只要具有值得保護之實質的、理念的、 直接的、現實的或將來的，及任何可以估量之利益 即為已足。
③再按「將利害關係人之範圍適度擴張，對於人民之 權利救濟具有積極正面之意義，因此原則上應該值 得贊同。在與處分相對人利害關係相反之場合，因 為若不如是，則此等利害關係人之權益將乏救濟之 機會，從權利保護之必要性觀之，無怪乎擴張理論 日見定著。」（月旦法學雜誌第71期，蔡茂寅文章 ）。另外大法官吳庚亦謂：「雖非行政處分之相對 人，在德國實務上亦承認其有訴訟權能者，有逐漸 擴大之趨勢……」（吳庚所著行政爭訟法第54頁參 照）。
④所謂「法律上之利害關係」，其具體情形，依行政 裁判先例，包括下列幾種情形：贈與人遭主管機關 核課贈與稅處分案，認定受贈人對贈與稅處分具有 法律上利害關係，係為利害關係人，改制前行政法 院89年度判字第1858號及88年度判字第248 號判決 可資參照；被告准許變更登記之處分，涉及行政訴 訟原告之權利義務主體認定及是否得為合併，具有 法律上利害關係，係為利害關係人，行政法院84年 度判字第1608號判決可參。由上開判決可知，當行 政處分對非行政處分相對人之第3 人之權利利益發 生影響時，即得認為該第3 人就行政處分具有法律 上利害關係，而得為利害關係人，提起行政訴訟。 ⑶行政救濟之最終目的均在於維護人民之權利，免受公 權力之侵害，始符合憲法第16條之意旨。故救濟主體
之認定，應本客觀主義之精神，探求當事人之真意， 為實質認定。且訴願機關若對程序有疑義時，依法應 通知補正，以維護人民之權利。
①按訴願法第62條規定：「受理訴願機關認為訴願書 不合法定程式，而其情形可補正者，應通知訴願人 於20日內補正。」及行政院及各級行政機關訴願審 議委員會審議規則第7 條：「受理訴願機關依本法 第62條規定通知訴願人補正者，應載明於文到之次 日起20日內補正。」，依上開說明，訴願機關若有 疑義，應本於維護人民之權益之目的，應為補正之 通知，通知訴願人即原告釋明其訴願主體為何，然 訴願機關為減輕其負擔，其不為通知原告釋明，逕 以訴願人非為扣繳義務人為由，不予受理本案，實 有未恰。
②按訴願法第77條第1款及第3款規定：「訴願事件有 作列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、訴 願書不合法定程式不能補正或經通知補正逾期不補 正者。……三、訴願人不符合第18條之規定者。」 及同法第14條第1 項：「訴願之提起，應自行政處 分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」之規定 對照觀察可知，訴願之提起因須遵守法定不變期間 ，逾期者對其訴願即非合法，將不得對於原擬爭執 之行政處分再事爭執，是對於受處分人是否有以其 名義並表明訴願之意旨，應在可能之文義範圍內採 取對受處分人有利之認定，俾保障其憲法所賦予之 訴願權利。
③依此，本件系爭退稅申請如第一段所述於程序上並 無不符之處，縱使訴願機關或原處分機關認為需更 正原告之代表人稱謂為扣繳義務人，原告之稱謂為 扣繳單位，仍無改變原告（即扣繳單位）及原告之 代表人（即扣繳義務人），已有依稅捐稽徵法第28 條退稅申請及依訴願法提起訴願之主張。況查，原 處分機關於受理退申請時，並無補正之要求，且於 作成否准處分時，仍羅列原告及原告之代表人為受 處分對象。而原告（即扣繳單位）及原告之代表人 （即扣繳義務人）對於該處分不服，自具名提出訴 願申請，於法並無不合。訴願決定自應查明其所認 定之扣繳義務人（即原告之代表人）是否已有退稅 申請及提起訴願之主張，而非斷然以該稱謂之不同 ，即認為扣繳義務人未提出退稅申請，而駁回本件
訴願案，訴願決定不無速斷違法之處。
⑷況查，原告及原告之代表人係依據被告所轄之松山分 局95年2 月10日財北國稅松山綜所字第0950206366號 函處分說明提起訴願，惟訴願機關竟以原告非為訴願 人之理由不予受理，顯有矛盾，違反信賴保護原則。 ①查原告及原告之代表人提出訴願理由書，係依據被 告機關所轄之松山分局95年2月10日財北國稅松山 綜所字第0950206366號函說明三「如不服本處分， 得於收到本處分之次日起30日內，請該公司依訴願 法第56條第1 項規定繕具訴願書，載明相關資料， 並將訴願書正、副本經由本局向財政部提起訴願。 」之規定辦理，故原告即以公司及代表人具名依法 提起訴願。然至訴願機關進行訴願時，訴願機關竟 以「惟訴願人非系爭85、86年度所得稅款之扣繳義 務人，亦非因未依限申報扣繳憑單之系爭罰鍰受處 分（甲○君），卻逕向原處分機關申請依稅捐稽徵 法第28條規定退還已納85、86年度扣繳稅款及罰鍰 ，……，訴願人非納稅義務人卻請求退稅，即與前 揭規定未合。所訴核不足採。本件訴願應予駁回。 」訴願機關以上開等語為由否准原告退還溢繳稅款 之申請，此顯然有違信賴保護之原則，並侵害人民 依法救濟之權利。
②次按被告機關所轄之松山分局95年2 月10日財北國 稅松山綜所字第0950206366號函說明一「依據該公 司95年1月10日安建（94）稅（一）字第011410D號 、94年8月2日安建（94）稅（一）字第00675D號、 94年6月24日（94）稅（一）字第00467D號、92年4 月24日安建（92）稅（一）字第00137D號暨92年3 月10日安建（92）稅（一）第00047D號函辦理。」 可知被告機關從未針對原告之適格性提出質疑，僅 一再針對實際交易情形要求原告提出補充說明，此 有被告與原告往來文件可稽。又租稅救濟中無論係 行政救濟或司法救濟，程序法之適用均優先於實體 法，亦即救濟案件實體之審理，以已符合程序規定 者為前提，程序不合及不加審理而予以駁回，此為 行政救濟最優先之原則，據此可知被告機關應已先 審核原告之程序符合後，才針對實體內容審核，由 95年2 月10日財北國稅松山綜所字第0950206366號 函說明二「首揭給付費用核屬為所得稅法第8 條第 11款規定所稱在中華民國境內取得之其他收益，仍
應依同法第88、89、92條規定及各類所得扣繳率標 準規定，按給付額之20％扣繳所得稅款及申報扣繳 憑單，原依20％扣繳稅款無誤，尚無溢扣繳情事。 」可證。故原告之適格性應無疑義，且應受到合理 公平的保護。
⒉實體部分：
⑴本件救濟機關未審酌原告之請求是否符合稅捐稽徵法 第28條規定之要件即率予駁回，已屬錯誤。訴願機關 明知此情又未予以撤銷，亦顯違法。按本件原告係依 稅捐稽徵法第28條規定，以適用法令錯誤致溢繳稅款 為由而申請退稅，故其申請是否符合該法條之規定， 自應依事判定並據以指駁。乃原處份機關未就原告申 請之要件是否符合法律規定予以查明，訴願決定機關 明知此情，後未予以撤銷，自有不合。又訴願決定書 指摘本件應依據稅捐稽徵法第35條申請復查乙節，顯 亦未察原告之申請既以適用法令錯誤致溢繳稅款而申 請退稅，自亦應以原告之申請是否符合法律規定當其 審酌之依據，實有一方面明指原處份機關未依法審酌 原告之申請是否符合稅捐稽徵法第28條規定之要件， 另方面又稱原告應依稅捐稽徵法第35條申請復查而駁 回原告之申請，其決定理由，已然矛盾，具有未依法 律規定處理之不法，自應撤銷。
⑵原告給付MDC與MDA之費用，核屬提供勞務之報酬及有 體物使用之租金，且其交易之勞務提供地在國外，而 作為租賃之電腦硬體有體物本身也在國外。按所得稅 法第8 條第3款及第5款之反面解釋，非屬中華民國來 源所得，於給付時，自無依所得稅法第88條規定負扣 繳之義務，原告代表人（即扣繳義務人）更無依違反 扣繳義務而按所得稅法第114條規定裁處罰鍰之理， 合先敘明。
①按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得 ：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。五、 在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金……為 所得稅法第8 條所明訂。其立法意旨既在於「明訂 各種所得之課徵範圍及認定標準，以確定納稅義務 。」因此，凡在中華民國境內提供勞務之報酬或在 中華民國境內之財產因租賃而取得之租金，均為中 華民國來源所得。至於勞務報酬及租賃租金由何人 支付及在何地支付，均在所不問。反之給付境外提 供之勞務報酬或境外財產之租賃，均非屬中華民國
來源所得，而由何人支付及在何地支付，亦在所不 問。
②查原告於系爭年度給付丹麥商及日商之資料處理費 用及軟體維護費，其性質屬於「於完成提供之剎那 即消失，具有不可儲存之特性」之勞務提供，此觀 櫫台北高等行政法院90年度訴字第6022號判決書所 載，「按勞務乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上 無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，如果不即 時受領完成提供即行消失。而且提供貨幣而受領勞 務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞 務，只須坐享勞務所帶來之便利。」見解自明。又 原告使用該等公司之財產以儲藏資料所支付之對價 ，按民法第421條第1項所規定「稱租賃者，謂當事 人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付 租金之契約」之租賃租金。惟其提供地及使用之財 產均在丹麥及日本等地，則依前揭所得稅法第8條 第3款及第5款反面規定，系爭給付之對價皆非屬中 華民國境內來源所得。原告自無須擔負扣繳稅款之 責，遑論處罰，法理甚明。
⑶被告機關未明確查明並指出系爭所得之來源歸屬，僅 以所得稅法第8 條第11項之規定在中華民國境內取得 之其他收益為由，否准原告退還溢繳稅款之申請，顯 有率斷違法之處，應予撤銷。
①查所得稅法第8 條第11款所訂之「在中華民國境內 取得之其他收益」，參櫫立法體例，其僅在於預防 法令訂定無法窮極所有所得類型，方有以其他收益 補其缺遺。但此並非賦予稅捐行政機關得以率斷， 而將所有爭議之所得蓋以其他收益認定，若此，即 有違反該法條所定之原意，於極盡其所能亦無法判 斷其所得類別時，方退而求其次以其他收益之認定 。又縱使認定為其他收益，亦應謹慎區分究屬境內 或境外所取得之收益，尚難僅以支付價款之對象或 支付所在地屬於境內或境外，而判別是否為中華民 國境內之其他收益，若此，其與前開各款所得類型 ，由何人支付及在何地支付，均在所不問之法理， 自有相違。
②準此，被告機關在於原告及原告之代表人依鈞院對 系爭價款之給付，認定屬境外勞務所得及境外租賃 所得，非屬中華民國來源所得之見解，而提出退稅 申請時，應謹慎分辨系爭所得之性質，以求正確之
課徵範圍及認定標準，惟被告機關為求稅捐之課徵 ，並未明確查明並指出系爭相同事實之來源所得之 歸類，何以與法院法官判解不同，僅徒以系爭給付 費用核屬所得稅法第8條第11款規定所稱在中華民 國境內取得之其他收益，作為否准退稅之唯一理由 ，顯有速斷違法之處，應予撤銷。
⑷原處分對相同之事實，未依行政訴訟法第4 條規定及 司法院大法官會議釋字第368 號解釋意旨，受該等事 件之法律見解拘束，其所為之處分自屬無效，應予撤 銷。按原告與MDC及MDA公司簽訂資料處理服務及軟體 維護之服務合約，所給付委託該兩公司分別在丹麥及 日本當地提供原告資料處理及軟體系統維護等相關服 務之報酬，於民國82年至84年間已然開始。雖前於86 年間經被告機關核定，該82年至84年間之給付款項， 屬中華民國來源之所得，並責令扣繳義務人補繳應扣 未扣之稅款及補辦扣繳憑單申報，而處以扣繳稅款一 倍之罰鍰。惟經原告不服該處分而提起行政救濟，終 獲台北高等行政法院90年訴字6022號判決，認定原告 依據雙方簽訂之資料處理合約及軟體維護合約書，所 給付MDC與MDA之報酬，依所得稅法第8條第3款及第7 款之反面解釋，非屬中華民國來源所得，故原告無於 給付時按所得稅法第88條規定扣繳稅款之義務，更無 按所稅法第114 條規定裁處罰鍰之理。茲此，相同之 給付事實及服務合約，既經鈞院實際審查結果，被告 自應依行政訴訟法第4條「行政法院之判決，就其事 件有拘束各關係機關之效力」之規定及大法官會議83 年12月9日釋字第368號解釋「行政法院所為撤銷判決 係指摘適用法律見解違誤時應受其拘束」之見解，對 於系爭原告於85年及86給付報酬，持相同之見解，而 准予退還誤扣繳之稅款及罰款。惟被告卻未受該等事 實之法律見解拘束，而自認定系爭所得為中華民國之 其他來源所得，實屬違誤。
⒊綜上所陳，原告及原告之代表人為退稅申請之當事人並 無疑義，縱以利害關係觀之，原告亦為依法所規定之關 係人，為維護其權利免於受公權力之侵害，依法應可提 起退稅申請、訴願及行政訴訟，且原告於85年及86年給 付與日商及丹麥商之系爭費用，依現行法令規定核屬在 境外提供之勞務報酬或租賃租金，及非屬中華民國來源 所得之範圍，尚無所得課稅問題，原告及原告之代表人 皆無須負擔扣繳稅款之義務，為被告機關竟未查明，竟
率以在中華民國境內所取得之收益為由，否准退還溢扣 繳之稅款及罰鍰，難謂有合，請撤銷原處分。
㈡被告主張之理由：
⒈程序部分
⑴按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳 之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請 退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「本法對於 納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人 、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人 準用之。」分別為稅捐稽徵法第28條及第50條所明定 。次按「處分機關告知之救濟期間有錯誤時，應由該 機關以通知更正之，並自通知送達之翌日起算法定期 間。……如相對人或利害關係人信賴原告知之救濟期 間，致無法於法定期間內提起救濟，而於原告知之期 間內為之者，視為於法定期間內所為。處分機關未告 知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關 係人遲誤者，如自處分書送達後一年內聲明不服時， 視為於法定期間內所為。」「對於行政處分聲明不服 ，因處分機關未為告知或告知錯誤致向無管轄權之機 關為之者，該機關應於10日內移送有管轄權之機關， 並通知當事人。前項情形，視為自始向有管轄權之機 關聲明不服。」為行政程序法第98條及第99條所明定 。又「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公 法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直 接發生法律效果之單方行政行為」「訴願事件有左列 各款情形之一者，應為不受理之決定：一、……三、 訴願人不符合第18條之規定者。」分別為行為時訴願 法第3條第1項及第77條第3款所規定。再按「官署於 受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序 者，方能進而為實體上之審理，其不合法定程序而無 可補正者，即應予以駁回。」「法人為法律上之獨立 人格者，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義 務主體，不容混為一談。」改制前行政法院著有49年 度判字第1號判例及50年度判字第110號判決可資參照 。
⑵經查，原告於89年11月27日以原告（即扣繳單位）及 原告負責人（即扣繳義務人）名義自動補報扣繳憑單 ，原告負責人乃行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義 務人，實質上並非不存在，原告負責人為稅捐稽徵法 第28條納稅義務人規定準用同法第50條之扣繳義務人
，本應依法以原告負責人為納稅義務主體提起訴願。 ⑶原告訴稱係依據被告所轄松山分局95年2月10日財北 國稅松山綜所字第0950206366號函說明三內容始以公 司及代表人名義具名提起訴願等情。查被告所轄松山 分局95年2月10日財北國稅松山綜所字第0950206366 號函說明三，係為使處分相對人明瞭如不服該處分時 之救濟途徑，依行政程序法相關教示條款告知救濟期 間及受理聲明不服之管轄機關，若據此主張受被告所 轄松山分局誤導，實屬不當，且原告負責人曾於89至 91年間就系爭給付報酬提起復查、訴願及再訴願，理 應明瞭主體之正當性。再查，被告所轄松山分局90年 6月13日Ｚ0000000000000號處分書上亦載明扣繳義務 人與受處分人為原告負責人，惟提起訴願名義人為快 訊管理顧問股份有限公司、代表人甲○，揆諸上開判 例意旨，二者為不同權利義務主體，為當事人不適格 ，且查實務上，當事人不適格，為不得補正之事項， 從而訴願決定不受理，依法並無不合。
⒉實體部分
⑴按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民 國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得 ，依本法規定課徵營利事業所得稅」「本法稱中華民 國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民 國境內提供勞務之報酬。……五、在中華民國境內之 財產因租賃而取得之租金。……十一、在中華民國境 內取得之其他收益。」「納稅義務人有左列各類所得 者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣 繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二 、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利 息、租金、佣金、權利金、……及給付在中華民國境 內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所 得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如左 ：……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、…… ，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理 人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為事業負責 人。」分別為行為時所得稅法第3條第3項、第8條第3 款、第5款、第11款、第88條第1項第2款、第89條第1 項第2款所明定。次按「我國境內旅館業、航空公司 等營利事業，透過外國營利事業提供之電腦訂位、訂 房系統完成訂位、訂房作業，所支付該外國營利事業 之加入費、系統使用費、手續費、佣金支出等相關費
用及外國旅行社之佣金支出，核屬中華民國來源所得 ，應依所得稅法第3條第3項規定課稅並依同法第88條 規定辦理扣繳。」「電信公司因與通信終端國間無直 達電路，而向外國電信業者租用在我國境外（自外國 領土延伸至其他各國）之國際海纜或內陸電路，藉以 接續我國國際電信，該公司依協議費率定期定額所支 付之『海纜電路租金』，包括海纜電路租金、海纜站 設備轉接費用及陸鏈租費等，係使用外國電信業者提 供之海纜、內陸電路、外國陸鏈等中繼轉接通信設備 、相關作業軟體系統及技術服務所支付之報酬，外國 電信業者取得上開報酬核屬中華民國來源所得，應依 所得稅法第3條第3項規定課徵營利事業所得稅。電信 公司給付上開租金，應依所得稅法第88條規定辦理扣 繳。」「一、國內發行人基於海外籌資之需求，募集 與發行海外有價證券，分別與境外之承銷商及存託機 構簽訂承銷契約及存託契約，依當地國之證券有關法 令發行有價證券。以海外存託憑證為例，前開國外主 辦承銷商提供之服務範圍，除規劃與執行存託憑證發 行流程之外，尚涵蓋發行當地之申請作業、輔導、送 件、與主管機關之聯繫及承銷海外存託憑證等；存託 機構則係於境外，依當地國之證券有關法令發行存託 憑證以表彰保管機構所保管之股票，並將存託憑證交 付承銷商委託其銷售。依此，國外主辦承銷商及存託 機構辦理海外存託憑證之承銷、發行等業務，尚非單 純在國外提供勞務，究其服務內容，係屬於綜合性業 務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定『在 中華民國境內取得之其他收益』，應依同法第3條第3 項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳 。」分別為財政部88年2月4日台財稅第881897520號 函、92年7月21日台財稅字第0920452432號函及93年5 月18日台財稅字第0930451691號函所明釋。 ⑵本件緣原告於85及86年度間，給付丹麥商MDC公司及 日商MDA公司資料處理費及電腦、系統維修費共計22, 548,225元（85年度為11,446,775元、86年度為11,10 1,450元），原告負責人於89年3月4日按給付額20%繳 納扣繳稅共計4,509,647元（85年度扣繳稅款2,289,3 57元、86年度扣繳稅款2,220,290元）及加計利息913 ,229元並於90年8月16日繳納罰鍰110,772元。因原告 負責人82至84年系爭給付報酬，原經被告核屬行為時 所得稅法第8條第6款規定之權利金，原告負責人不服
，訴經臺北高等行政法院90年訴字第4499號、90年訴 字第6022號判決，認定此等金錢對價應被定性為「租 金」或「勞務報酬」，且因勞務提供地及租賃對象之 電腦硬體均在日本，依所得稅法第8條第3款及第5 款 之反面解釋，非屬中華民國來源所得，故原告主張就 85至86年間系爭給付報酬，其無扣繳可言，爰依稅捐 稽徵法第28條規定，申請退還已扣繳稅款及已納違章 罰鍰。經被告核定，系爭85至86年間給付報酬認屬於 中華民國境內取得之其他收益，依法應予扣繳所得稅 款，原依20% 扣繳稅款及申報扣繳憑單無誤，尚無溢 扣繳情事，否准退稅。
⑶本件快訊公司於82年間向快桅公司及快邁公司購買電 腦應用軟體─貨櫃作業管理系統（ TAMIS）、艙位訂 位管理系統（MODELS）、及進口文件處理系統（CWID ）等三套系統，因受限於國內安裝大電腦成本昂貴， 不符成本效益，而全球性貨運作業系統，作業量龐大 ，非大電腦不足以運作，乃將三套系統安裝於日商 MAERSK DATA ASIA K.K公司之大電腦（快邁公司及快 桅公司之前已將系統安裝大電腦上），其所有權因買 賣行為而歸屬快訊公司所有；有關該公司82至84年間
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