臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03234號
原 告 永灝國際貿易有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年7月20日台財訴字第09500291280號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告經營其他印染漂整業務，91年度營利事業所 得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）128,957,80 2 元，被告初查依該業原物料耗用通常水準，核算原料超耗 4,196,642 元及短報期末製成品97,842元，合計剔除4,294, 484 元，核定營業成本124,663,318 元。原告就剔除超耗部 分不服，申經復查結果，准予追認營業成本2,166,667 元。 原告仍不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴 訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、原處分（即復查決定）關於不利原 告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張被告應依紡織產業研究所之試驗報告 核定其原料損耗率，於法是否有據？
㈠原告主張之理由：
⒈依目前提供台灣區絲織工業同業公會審核之損耗率，目 前僅該公會有分析統計表，但年代久遠，對於紡織尼龍 布進化到高丹尼仍未分析。但因目前台灣紡織因外力的 競爭，已經非高丹尼，精緻特殊的布才能與大陸競爭， 被告依舊有資料核定超耗，與事實不符。
⒉又原告是買進原料委託加工廠加工，惟加工廠並非製造 業，不需算損耗，即未製作相關進領提料消耗表，原告 自無法提供，故乃送請財團法人紡織產業綜合研究所（ 下稱紡織產業研究所）鑑定840D耐隆梭織胚布（即尼龍
布）之損耗率，請求被告依該鑑定之標準核定耗料。再 者，原告委託之加工廠不可能告知原告他們的成本或是 所獲利潤，原告提出之出貨通知單，即是委託工廠出貨 時給原告之生產資料，應屬查核營利事業所得稅查核準 則（下稱查核準則）第58條第1 項所規定之生產通知單 。
㈡被告主張之理由：
⒈按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑 證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人 工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有 生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及 會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根 據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者 ，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除 能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」為 查核準則第58條第1項及第2項所明定。
⒉本件經就原告提示之加工廠損耗率、出貨單、扣款明細 及出貨明細表查核，被告原查依財政部頒定該業原料耗 用通常水準計算原料耗用超耗4,196,642 元，並無不合 ；復查時，原告提示台灣區絲織工業同業公會對本業絲 織胚布至染定之縮率具體意見表，被告依其聚胺絲- 耐 隆牛津布及聚脂絲-pongee 之最高縮率5%及13% 核定損 耗率，重行核算超耗2,029,975 元，於法即有違誤，但 因屬有利於原告之核定，依行政救濟不利益變更禁止原 則，仍應予維持。
⒊又原告雖然是委外加工，惟根據財政部77年1 月26日台 財稅第760193143 號函釋，亦應比照查核準則第58條規 定辦理，而耗用原料之通常水準係由主管稽徵機關會同 實地調查，並以洽詢各該同業公會及有關機關擬定報請 財政部核定，原告所提紡織產業研究所上開試驗報告， 並非查核準則中的同業超耗標準。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「製造業耗用 之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分非經提出正當 理由，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」所得稅法第24 條第1項及第28條分別定有明文。
二、本件原告經營其他印染漂整業，91年度營利事業所得稅結算 申報，原列報營業成本128,957,802 元，被告初查依該業原 物料耗用通常水準（尼龍布損耗率3.5%、特多龍布4%），核
算原料超耗4,196,642 元及短報期末製成品97,842元，合計 剔除4,294,484 元，核定營業成本為124,663,318 元。原告 就剔除超耗部分申請復查，主張其損耗情形未超過台灣區絲 織工業同業公會審核之損耗率，請准予追認云云，經被告復 查決定依原告提示上開同業公會對本業絲織胚布至染定之縮 率具體意見表，重行核算超耗2,029,975 元，即准予追認營 業成本2,166,667 元，而變更核定營業成本為126,829,985 元之事實，有原告前開結算申報告書、被告核定通知書（含 調整法令及依據說明書）及復查決定書附原處分卷可稽，堪 信為真實。
三、原告起訴主張：其係買進原料委託加工廠加工，惟加工廠並 非製造業，不需算損耗，並未製作相關進領提料消耗表，故 原告只能依加工廠之出貨通知單及自有資料作成本分析表， 而原告復查時提供之台灣區絲織工業同業公會審核之損耗率 ，因年代久遠，已不符合事實現況，原告已另委請紡織產業 研究所鑑定840D耐隆梭織胚布（即尼龍布鑑定840D耐隆梭織 胚布（即尼龍布）之損耗率，被告自應依該鑑定之標準核定 耗料等語。故本件之爭執，在於原告主張依紡織產業研究所 之試驗報告核定其原料損耗料，於法是否有據？四、經查：
㈠按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證 辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、 製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日 報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門 負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證 紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原 料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由 ，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通 常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同 業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該 業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質 等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用 情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上 年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則 按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無 同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者， 由稽徵機關調查核定之。」為查核準則第58條第1、2、3 項所明定。故製造業原料耗用查核之順序首為記載詳備之 有關帳證紀錄，次為通常水準，再為相當之同業原料耗用 情形，更次為上年度核定情形，末由稽徵機關調查核定之
。另財政部77年1 月26日台財稅字第760193143 號函釋略 以：「營利事業自備原料委託製造廠商加工製成產品出售 ，委託者既列報原、物料成本，則其出售產品所列報之原 、物料數量，核與製造業之性質並無二致，應比照查核準 則第58條規定辦理。」並未抵觸前揭所得稅法第得稅法第 24 條 第1 項及第28條規定意旨，與法律保留原則無違， 自得予援用。
㈡查原告於申報時提示之加工廠損耗、出貨單、扣款明細表 、出貨明細表及於訴訟中補提示之出貨分析表、出貨明細 表、出貨單、交運單、出口報單及轉帳傳票等資料，經核 均與前揭查準則第58條第1 項規定「製造業已依稅捐稽徵 機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進 料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄， 有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本 計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者。」不合 ；而原告亦自承其係自備原料委託製造廠商加工製成產品 出售，除依加工廠之出貨通知單及自有資料製作成本分板 表外，並未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦 法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製 造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，亦未編有生產日 報表或生產通知單及成本計算表等情在卷，自不符合前揭 查核準則第58條第1 項核實認定原料耗用之規定，故被告 初查依財政部訂定該行業原物料耗用通常水準所定「尼龍 布損耗率3.5%、特多龍布損耗率4%」（見原處分卷第225 頁），核算原料超耗4,196,642 元，予以剔除，揆諸前揭 規定，並無不合。被告復查決定依原告提示之台灣區絲織 工業同業公會對本業絲織胚布至染定之縮率具體意見表（ 見原處分卷第344 頁），重行核算超耗2,029,975 元，與 前揭規定不符，於法尚有違誤，惟屬有利於原告之核定， 依行政救濟不利益變更禁止原則，訴願決定予以維持，即 無不合。原告主張應依其委託紡織產業研究所之試驗報告 表示意見核定其耗料，較符合其實際之損耗率云云，核與 前揭法條規定不合，自無足採。
五、綜上所述，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維 持，並無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予 駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 11 日 第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 7 月 11 日 書記官 李淑貞
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