臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00102號
原 告 臺灣糖業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 劉鴻基 律師
許佳新 會計師
被 告 彰化縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間因聲請退還溢繳利息事件，原告不服彰化縣政府中
華民國96年1月9日府法訴字第0950249745號訴願決定，提起行政
訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國（下同）88至90年間分69次向被告機關辦理土 地現值申報移轉坐落鹿港鎮○○段1063-3、1063-6、1063-9 、1063-12、1063-13地號等5筆土地（下稱系爭土地），該6 9件申報案經核定土地增值稅額計新台幣（下同）25,628,91 0元，且均繳納確定在案。嗣原告於93年10月19日檢附彰化 縣政府88年8月5日88彰府工管字第145652號改良土地費用證 明書等資料，申請依土地稅法第31條第1項第2款規定，減除 捐贈土地之公告現值及改良土地費並退還溢繳稅款。有關改 良土地費用部分，被告機關先以94年6月10日彰稅土字第094 0050 052號函復原告，除17件申報案自繳納之日起至申請日 已逾5年，依稅捐稽徵法第28條予以否准，其餘52件之申報 案，按面積比率計算，核定退還溢繳土地增值稅款合計10,6 74,037元；有關減除捐贈土地之公告現值部分，則以95年4 月27日彰稅土字第095113600號函退還溢繳稅款14,187,079 元。嗣原告於95年8月8日依稅捐稽徵法第38條第2項規定， 申請將前開退稅款（合計24,861,116元）加計利息退還，被 告機關以其未就前開退稅處分提起行政救濟，且已確定在案 為由，以95年8月16日彰稅土字第0959931435號函復否准。 原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告機關應就退還之土地增值稅24,861,116元，依稅捐稽 徵法第38條第2項規定，按日加計自繳納稅款之日起，至 填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政 儲金匯業局之1年期定期存款利率計算之利息，一併退還 原告。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款 ，得自繳納之日起5年內提出具體證明申請退還，逾期未 申請者，不得再行申請；經依復查、訴願或行政訴訟等程 序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復 查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10 日內退回，並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發 收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之 日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率，按日加計利息， 一併退還，稅捐稽徵法第28條、第38條第2項定有明文。（二）本件原告請求被告機關加計利息一併退還之土地增值稅： １、被告機關於94年6月10日以彰稅土字第0940050052號函依 土地稅法第31條第1項第2款規定減除土地改良費用而退還 之10,674,037元。
２、被告機關於95年4月27日以彰稅土字第0951113600號函依 土地稅法第31條第1項第2款規定減除捐贈土地之公告現值 而退還之14,187,079元。
（三）本件被告退還上開溢繳土地增值稅之法律依據為稅捐稽徵 法第28條：
１、稅捐稽徵法第28條為居於各種稅法共通適用之總則性質（ 最高行政法院94年度判字第1167號判決參照）。 ２、被告機關94年6月10日彰稅土字第0940050052號函說明三 ：「．．．經查自繳納之日起至93年10月19日申請日止已 逾5年始提出申請退稅，依稅捐稽徵法第28條規定．．． ，不得退稅」；又說明四：「按財政部72年5月12日台財 稅第33331號函釋略以：『關於納稅義務人依稅捐稽法第 28條規定，向主管稽徵機關申請退還溢繳稅款，經主管稽 徵機關駁回其申請時，．．．納稅義務人如有不服欲提起 行政救濟時，．．．可逕依訴願法規定提起訴願』」可憑 。
３、另被告機關95年4月27日彰稅土字第0951113600號函主旨 ：「貴公司申請．．．減除捐贈土地之公告現值一案，經 查符合規定，重核後溢繳土地增值稅．．．准予退還」； 說明四：「貴公司對本處分如有不服，請於收到本文．． ．向彰化縣政府提起訴願」，雖無明文稅捐稽徵法第28條 ，然由准予退還及得提起訴願意旨，參照被告機關上開94 年6月10日函，可得認定其依據亦為稅捐稽徵法第28條。（四）依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，應加計利息一併 退還，別無限制：
１、最高行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議：「按稅 捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令 錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申 請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當 得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何 ，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充 。查依稅捐稽徵法第38條第2項、第3項、第48條之1第2項 及參酌民法第182條第2項規定之同一法理，稅捐稽徵機關 因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款 ，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還 書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲 金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退 還。至稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不 能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止 加計利息返還，又同法第38條第2項，乃就納稅義務人於 行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法 第28條規定之事項不同，二者並無特別法與普通法之關係 ，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加 計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟， 與疏減訟源之訴訟原則亦有未符」。
２、最高行政法院87年度判字第1267號判決要旨：「稅捐稽徵 法第28條有關因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款， 得自繳納之日起5年內請求退還，其性質為公法上不當得 利返還請求權之特別時效規定。雖無同法第38條第2項、 第3項經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決 應退還稅款或補繳稅款者，均應按日加計利息一併退還或 補徵之規定，惟並不因此排除該條非經行政救濟程序而申 請退還溢繳稅款加計利息請求權之效力。況依同法第48條 之1第2項明定納稅義務人自動補報並補繳所漏稅款亦應按 日加計利息，如因稅捐機關之適用法令錯誤或計算錯誤， 致納稅義務人溢繳之稅款在申請退還時，不必按日加計利
息，有違公平之原則。故稅捐稽徵法第28條雖無加計利息 退還之規定，並不因此解釋該法條於納稅義務人申請退還 溢繳稅款時，禁止加計利息返還，本件被告因計算錯誤， 以原告漏報營業所得稅而發單補徵，導致原告溢繳稅款， 則原告依該法第28條申請退款時，被告仍應參照同法第38 條第2項之規定，按日加計利息，一併退還」。 ３、首揭最高行政法院判決及庭長會議決議，均認納稅義務人 依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳之稅款，而稅捐稽 徵機關重核認應退還時，即應加計利息一併退還，並無區 分納稅義務人之錯誤抑稅捐稽徵機關之錯誤，亦不因稅捐 稽徵機關為善意或惡意而異其適用，且其利息起算係自納 稅義務人繳納稅款之日起，而非自申請退還稅款之日起算 ，再再證明納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還 溢繳之稅款，即應有加計利息一併返還之適用。（五）本件被告「應」加計而未加計利息一併退還原告，核屬適 用法令錯誤或計算錯誤：
１、按稅捐稽徵法第38條第2項：「經．．．，『應』退還稅 款者，稅捐稽徵機關『應』．．．按日加計利息，一併退 還」。法文明載「應」字，即課予稅捐稽徵機關，不待納 稅義務人申請，即應按日加計利息一併退還。且其立法理 由謂「根據稅法規定，納稅義務人逾限繳納之稅捐有加徵 滯納金或並加計利息之規定，故本條特規定凡經行政救濟 後，其應退或應補之稅款，均應加計利息，一併退補，以 示公允」。又前開最高行政法院87年度判字第1267號判決 要旨：「．．．則原告依該法第28條申請退款時，被告仍 『應』參照同法第38條第2項之規定，按日加計利息，一 併退還」。
２、本件與經行政救濟事件（稅捐稽徵法第38條第2項），同 屬原確定（課稅）處分經撤銷後，重核確定應退稅款之稅 務事件，自應一體適用「應」加計利息一併退還規定，始 符公平原則。被告機關依財政部90年2月2日台財稅字第09 00450602號函釋，否准加計利息一併退還，違反前所揭判 決及決議，核屬適用法令錯誤或計算錯誤。
（六）本件被告機關原核定之土地增值稅款為25,628,910元，原 告業已繳納完竣，且未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查 ，原處分已臻確定，嗣原告申請依土地稅法第31條第1項 第2款規定減除捐贈土地之公告現值及改良土地費用退還 溢繳之稅款，經被告機關審查後撤銷原確定處分，重核並 退還溢繳之土地增值稅，此有被告機關94年6月10日彰稅 土字第0940050052號函主旨：「．．．經查土地改良費用
部分，前開地號土地部分符合規定，『重核』後溢繳土地 增值稅額共計10,674,037元，准予退還．．．」，及95年 4 月27日彰稅土字第0951113600號函主旨：「．．．減除 捐贈土地之公告現值一案，經查符合規定，『重核』後溢 繳土地增值稅額共14,187,079元，准予退還」可憑。足證 本件與經行政救濟事件，同屬原確定處分經撤銷後，「重 核」確定應退稅款之稅務案件，應一體適用加計利息一併 退還規定，始符公平原則。
（七）財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函、90年2月1 5日台財稅字第0900450607號函檢送89年11月24日研商財 政部89年6月3日台財稅字第0890453334號函釋衍生之相關 會議紀錄，附加上開決議及判決所無之限制，有違該決議 及判決意旨，更與公平原則之立法目的有悖：
１、財政部上開函釋區分「屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形 」、「非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形」，而異其應 否加計利息一併退還，並就個別目列舉其適用條件。並認 土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定，可 於申報移轉現值中減除之各項費用，「於移轉時已繳納並 檢附相關證明文件，稽徵機關未予減除，於嗣後申請退還 溢繳土地增值稅者」，屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形 ，准予加計利息一併退還。若「於移轉時未繳納或未檢附 相關證明文件，於核稅後始繳清或檢附相關證明文件申請 退還溢繳土地增值稅者」，非屬適用法令錯誤或計算錯誤 之情形，無加計利息一併退還之適用。
２、上開「移轉時已繳納並檢附相關證明文件，稽徵機關未予 減除，嗣後申請退還溢繳土地增值稅」，准予加計利息一 併退還條件，根本不可能發生，蓋未經稽徵機關核定稅額 ，納稅義務人如何繳納？既已檢附相關證明文件供審查， 則免繳土地增值稅，何來嗣後申請退還溢繳之土地增值稅 ？又申請土地移轉登記須檢附增值稅繳納收據或免稅證明 ，而土地增值稅繳款書及免稅證明書均稽徵機關出具，未 繳納增值稅如何能移轉？未經稽徵機關核定稅款出給繳款 書，如何繳納？又如何申請移轉登記？上開函釋豈只附加 條件，根本否定行政法院判決及決議意旨。
３、本件原告於申報移轉現值時已檢附改良土地費用證明書， 申請減除土地改良費用，此有兩造因改良土地費用證明書 疑義，於88年8月19日在彰化縣政府開會研商，就本宗整 體開發土地應否全部列入改良土地費用證明書，達成請工 務局、農業局、勞工科再派員共同會勘乙次，並比照「台 南新市勞宅」改良土地費用證明書之經驗辦理結論，而被
告機關駁回原告申請之17件，其中收件號0000000000-000 ，申報日期為88年8月11日，繳納日期為88年8月16日；收 件號0000000000-000，申報日期為88年9月2日，繳納日期 為88年9月9日；收件號0000000000-000，申報日期為88年 9月8日，繳納日期為88年9月14日，苟原告未於移轉時檢 附相關證明文件，申請減除土地改良費用，兩造焉會就改 良土地費用證明書，應否將整體開發23筆土地全部列入， 召開上開會議，足證原告於移轉時已檢附相關證明文件申 請減除，稽徵機關即被告因上述土地改良費用證明書疑義 而未予減除。是縱認財政部上開函釋與行政法院判決、決 議無違，仍得加以援用，本件亦符合上開函釋：「於移轉 時已繳納並檢附相關證明文件，稽徵機關未予減除，於嗣 後申請退還溢繳土地增值稅者」之屬適用法令錯誤或計算 錯誤情形，而有加計利息一併退還之適用。
（八）本件請求加計利息一併退還，其時效應自被告退還稅款之 日起算5年：
１、原告93年10月19日土建字第09396099042號函，僅依土地 稅法第31條規定，申請減除並退還土地增值稅，並無請求 加計利息一併退還。
２、被告機關94年6月10日彰稅土字第0940050052號函及95年4 月27日彰稅土字第0951113600號函，均僅就原告申請減除 之土地改良費及捐贈土地之公告現值，計算後退還原告土 地增值稅，並未就加計利息為准駁之處分，原告自無從救 濟。
３、按消滅時效自請求權可行使時起算，民法第128條定有明 文。又本件與經行政救濟事件，同屬原確定課稅處分經撤 銷後重核確定應退稅款之稅務事件，已如前述。是若稅捐 稽徵機關未撤銷原確定處分，或重核後認無須退還稅款， 自無加計利息一併退還問題，必也稅捐稽徵機關撤銷原課 稅確定處分，並重核後認應退還稅款者，始有加計利息之 發生，而斯時利息請求權始得行使。
４、本件原告於94年6月13日、95年4月28日分別收受被告上開 撤銷原確定處分並退還稅款處分，斯時利息請求權始得行 使，原告嗣於95年8月8日請求被告應就退還之土地增值稅 加計利息一併退還，要與時效規定無違。
（九）本件請求權基礎為稅捐稽徵法第28條及第38條第2項之規 定：原告於93年10月19日依土地稅法第31條規定，申請減 除土地改良費用及捐贈土地之公告現值並退還土地增值稅 ，並無妨被告機關依稅捐稽徵法第28條規定退還原告溢激 之土地增值稅。又原告95年8月8日雖依稅捐稽徵法第38條
第2項規定，請求被告機關就已退還之土地增值稅加計利 息一併退還，惟並無妨於被告機關應依前開最高行政法院 判決、決議及財政部函釋，審查並為准駁處分之行政權行 使。故被告機關95年8月16日彰稅土字第0959931435號函 ，以無稅捐稽徵法第38條第2項規定之適用，否准原告之 請求，要無理由。
（十）據上，本件被告機關既依稅捐稽徵法第28條規定，退還原 告溢繳之土地增值稅合計24,861,116元，則依最高行政法 院判決、決議所示，被告機關應依同法第38條第2項規定 加計利息一併退還，被告機關「應」加計而未加計利息一 併退還，核屬適用法令錯誤或計算錯誤。又原告93年10月 19日僅依土地稅法第31條規定申請減除土地改良費用及捐 贈土地之公告現值並退還土地增值稅，並無請求加計利息 一併退還，而被告機關94年6月10日、95年4月27日函，均 僅就原告申請減除之土地改良費用及捐贈土地之公告現值 ，計算後退還原告土地增值稅，並未就加計利息為准駁之 處分，原告自無從救濟。再退還稅款應加計利息一併退還 ，必也稅捐稽徵機關撤銷原確定處分，並重核認應退還稅 款始有加計利息之適用，而斯時利息請求權始得行使，是 請求加計利息一併退還，其時效應自被告機關退還稅款之 日起算，始符時效目的。本件原告95年8月8日請求被告機 關就退還之土地增值稅加計利息一併退還，雖依稅捐稽徵 法第38條第2項規定請求，然無妨於被告機關應依最高行 政法院判決、決議及財政部函釋，審查並為准駁之處分， 被告機關遽以無稅捐稽徵法38條第2項規定適用，否准原 告之請求，要無理由，又彰化縣政府不察駁回原告訴願， 均應予撤銷。
二、被告主張之理由：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅 款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾 期未申請者，不得再行申請。」「經依復查、訴願或行政 訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機 關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書 正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起 ，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳 納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日 加計利息，一併退還。」為稅捐稽徵法第28條、第38條第 2項所明定。次按「本部89年6月3日台財稅第0890453334 號函釋，有關納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退 還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照（最高）行政法院
86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人 繳納該項稅款之日起加計利息一併退還之規定，各稽徵機 關在適用上發生疑義，經會商獲致結論如次：有關因適 用法令錯誤或計算錯誤，依首揭函釋准予加計利息一併退 還案件，其適用範圍如下：．．．㈡屬適用法令錯誤或計 算錯誤之情形．．．⒊土地增值稅案件：⑴土地所有權移 轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定，可於申報移轉現 值中減除之各項費用，於移轉時已繳納並檢附相關證明文 件，稽徵機關未予減除，於嗣後申請退還溢繳土地增值稅 者。．．．非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還 溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件：㈡土地增值稅案 件：．．．⒎土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項 第2款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於移 轉時未繳納或未檢附相關證明文件，於核稅後始繳清或檢 附相關證明文件申請退還溢繳土地增值稅者。．．．」為 財政部90年2月2日台財稅第0900450602號函檢送89年11月 24日研商財政部89年6月3日台財稅第0890453334號函釋衍 生之相關問題會議紀錄所明示。
（二）原告訴稱略以：
１、被告機關94年6月10日彰稅土字第0940050052號、95年4月 27日彰稅土字第095113600號函退還之稅款，均係本稅， 並未加計利息一併退還。雖法律條文規定經行政救濟後退 還之稅款應加計利息一併退還，惟並不因此排除非經行政 救濟程序而申請退還溢繳稅款加計利息請求權之效力，納 稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳之稅款， 而稅捐稽徵機關重核認應退還時，即應加計利息一併退還 ，始符立法目的及公平原則。
２、原告於土地所有權移轉時已檢附改良土地費用證明書，申 請依土地稅法第31條第1項第2款規定減除捐贈土地之公告 現值及改良土地費，惟因改良土地費用證明書之疑義，於 88年8月19日在彰化縣政府開會研商，苟原告未於移轉時 檢附相關證明文件，申請減除土地改良費用，焉會就改良 土地費用證明書召開上開會議，本件亦符合財政部90年2 月2日台財稅第0900450602號函檢送89年11月24日研商財 政部89年6月3日台財稅第0890453334號函釋衍生之相關問 題會議紀錄，屬適用法令錯誤或計算錯誤准予加計利息一 併退還之情形，應予撤銷云云，資為爭議。
（三）本案原告對被告機關94年6月10日及95年4月27日核准退稅 處分，爭執應依稅捐稽徵法第38條規定加計利息退還乙節 ，按稅捐稽徵法第38條規定，係對於經行政救濟確定應行
退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌 補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之 損失。上開退稅所為之處分，如前所述，係原告於93年10 月19日檢附相關證明文件向被告機關申請而核退之溢繳稅 款，非因提起行政救濟經確定應行退稅之案件，自無依稅 捐稽徵法第38條規定，加計利息退還之適用。（四）另原告主張於申報土地移轉時，即檢附改良土地費用證明 書申請減除，亦符合財政部上揭會議結論，屬適用法令錯 誤或計算錯誤准予加計利息一併退還乙節，依財政部90年 2月2日台財稅字第0900450602號函檢送研商89年6月3日台 財稅第0890453334號函釋衍生之相關問題會議紀錄，關於 土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定，可 於申報移轉現值中減除之各項費用，於移轉時已繳納並檢 附相關證明文件，稽徵機關未予減除，於嗣後申請退還溢 繳土地增值稅者，屬適用法令錯誤或計算錯誤准予加計利 息一併退還案件；至移轉時未繳納或未檢附相關證明文件 ，於核稅後始繳清或檢附相關證明文件申請退還溢繳土地 增值稅者，非屬適用法律錯誤或計算錯誤之情形，不適用 加計利息退還。核原告於88年至90年間辦理土地現值申報 時，土地增值稅申報書並未勾選「檢附土地改良費用證明 書○張」，申報書附件中亦無土地改良費用證明書附案。 是被告機關依原告嗣後提供文件所核退稅款，尚非屬因適 用法律錯誤或計算錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條適 用餘地。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級 政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵 土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有 權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各 項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之 土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前 次移轉現值。土地所有權人為改良土地已支付之全部費用 ，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變 更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時 捐贈土地之公告現值總額。」「土地所有權移轉或設定典權 時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影 本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。 但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其 移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起
7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義 務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件， 其期間得延長為20日。」土地稅法第28條前段、第31條第1 項、第49條第1項分別定有明文。次按，行為時土地稅法施 行細則第51條規定「第1項）依本法第31條第1項第2款規定 應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳 納之工程受益費及土地重劃負擔總費用。但照價收買之土地 ，已由政府依平均地權條例第32條規定補償之改良土地費用 及工程受益費不包括在內。（第2項）依前項規定減除之費 用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工 程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用 證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主 管稽徵機關提出申請。」依上開規定可知，已規定地價之土 地除因繼承而移轉之土地、各級政府出售或依法贈與之公有 土地及受贈之私有土地，免徵土地增值稅外，均應於土地所 有權移轉時，按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；土地所 有權移轉之權利及義務人並應於訂定契約之日起30日內，檢 附契約影本及有關文件，向主管稽徵機關申報其土地移轉現 值，而依土地稅法第31條第1項第2款規定自申報移轉現值中 減除之費用，土地所有權人並應於土地增值稅繳納期限屆滿 前檢附工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良 土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明 書及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施 用地其捐贈時捐贈土地之公告現值總額之證明文件，向主管 稽徵機關提出申請。又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職 權調查原則而進行，惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁 雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配 之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅 減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依 職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條「人 民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐 法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平 及合法課稅所必要，業經司法院釋字第537號解釋闡明在案 （本號解釋文及理由書參照）。末按「納稅義務人對於因適 用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內 提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。 」「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應 退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定 書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人 繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止
，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期 存款利率，按日加計利息，一併退還。」固分別為稅捐稽徵 法第28條及第38條第2項所明定。惟依稅捐稽徵法第28條規 定申請退還溢繳稅款者，以因適用法令錯誤或計算錯誤為前 提；而稅捐稽徵法第38條第2項規定，旨在彌補徵納雙方因 行政救濟程序而延緩退還本稅所生之損失，自以納稅義務人 經依同條（第38條）第1項規定對稅捐稽徵機關之復查決定 不服，依法提起訴願及行政訴訟為要件甚明。又財政部89年 6月3日台財稅第0890453334號函釋規定「納稅義務人依稅捐 稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者， 參照（最高）行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議意 旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還 。」嗣因各稽徵機關適用該函釋發生疑義，衍生相關問題， 經會商獲致結論，財政部遂以90年2月2日台財稅第09004506 02號函檢送89年11月24日研商財政部89年6月3日台財稅第08 90453334號函釋衍生之相關問題會議紀錄載明「本部89年6 月3日台財稅第0890453334號函釋，有關納稅義務人依稅捐 稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者， 參照（最高）行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議意 旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還 之規定，各稽徵機關在適用上發生疑義，經會商獲致結論如 次：有關因適用法令錯誤或計算錯誤，依首揭函釋准予加 計利息一併退還案件，其適用範圍如下：㈠不論係稽徵機關 或納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之情形，均有適用。 ㈡屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形．．．⒊土地增值稅案 件：⑴土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定 ，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於移轉時已繳納並 檢附相關證明文件，稽徵機關未予減除，於嗣後申請退還溢 繳土地增值稅者。⑵略。非屬適用法令錯誤或計算錯誤之 情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件：㈡土地 增值稅案件：．．．⒎土地所有權移轉，依土地稅法第31條 第1項第2款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於 移轉時未繳納或未檢附相關證明文件，於核稅後始繳清或檢 附相關證明文件申請退還溢繳土地增值稅者。」之規定，符 合首揭土地稅法及稅捐稽徵法意旨，自得適用。二、本件原告於88至90年間分69次向被告機關辦理土地現值申報 移轉系爭土地，該69件申報案經核定土地增值稅額計25,628 ,910元，且均繳納確定在案。嗣原告於93年10月19日檢附彰 化縣政府88年8月5日88彰府工管字第145652號改良土地費用 證明書等資料，申請依土地稅法第31條第1項第2款規定，減
除捐贈土地之公告現值及改良土地費並退還溢繳稅款。有關 改良土地費用部分，被告機關以94年6月10日彰稅土字第094 0050052號函復原告，除17件申報案自繳納之日起至申請日 已逾5年，依稅捐稽徵法第28條予以否准，其餘52件之申報 案，按面積比率計算，核定退還溢繳土地增值稅款合計10,6 74,037元；有關減除捐贈土地之公告現值部分，則以95年4 月27日彰稅土字第095113600號函退還溢繳稅款14,187,079 元。嗣原告於95年8月8日依稅捐稽徵法第38條第2項規定， 申請將前開退稅款（合計24,861,116元）加計利息退還，被 告機關以其未就前開退稅處分提起行政救濟，且已確定在案 為由，以95年8月16日彰稅土字第0959931435號函復否准。 原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟， 為如事實欄所載之主張。
三、經查，原告於88至90年間分69次向被告機關辦理土地現值申 報移轉系爭土地，該69件申報案經核定土地增值稅額計25,6 28,910元，且均繳納確定在案之事實，為兩造所不爭。嗣原 告於93年10月19日（原處分卷第21頁）檢附彰化縣政府88年 8月5日88彰府工管字第145652號改良土地費用證明書（原處 分卷第7頁）等資料，申請依土地稅法第31條第1項第2款規 定，減除捐贈土地之公告現值及改良土地費並退還溢繳稅款 。有關改良土地費用部分，被告機關以94年6月10日彰稅土 字第0940050052號函復原告，除17件申報案自繳納之日起至 申請日已逾5年，依稅捐稽徵法第28條予以否准，其餘52件 之申報案，按面積比率計算，核定退還溢繳土地增值稅款合 計10,674,037元（原處分卷第112、113頁）；有關減除捐贈 土地之公告現值部分，則以95年4月27日彰稅土字第0951136 00號函退還溢繳稅款14,187,079元（原處分卷第109、110頁 ），原告對前開退稅處分均無不服，業已確定等情，亦為兩 造所不爭，並有上開退稅處分送達證書附原處分卷（第108 、111頁）足憑，自堪認為真實。後原告於95年8月8日向被 告提出申請書（原處分卷第114、115頁）載明：「主旨：本 公司申請88-90年間申報移轉坐落鹿港鎮○○段1063-3地號 等5筆土地（按即系爭土地），依土地稅法第31條第1項第2 款規定減除捐贈土地之公告現值及土地改良費退還溢繳之土 地增值稅一案，請貴處依稅捐稽徵法第38條第2項規定，就 已退稅額按法定利率計算利息，一併退還本公司為荷，請查 照。說明：本公司申請減除土地改良費退還溢繳之土地增 值稅部分，業經貴處94年6月10日彰稅土字第0940050052號 函退還新台幣10,674,037元在案。本公司申請減除捐贈土 地之公地現值退還溢繳之土地增值稅部分，業經貴處95年4
月27日彰稅土字第095113600號函退還新台幣14,187,079元 在案。按稅捐稽徵法第38條第2項規定，經依復查、訴願 或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，應自繳 納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退 稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利 率，按日加計利息，一併退還。本案貴處經本公司申請後准 予退還，理尤應適用上開規定，按退稅額加計利息一併退還 ，始符法制。據上，請貴處依法核計上開2筆退稅額（按 即合計24,861,116元）之利息，返還本公司為荷。」等語， 查前揭土地增值稅及退稅處分既未經原告提起行政爭訟確定 在案，則原告以上開申請書請求被告依據稅捐稽徵法第38條 第2項規定將前開退稅額按日加計利息一併退還，被告以系 爭函（處分-原處分卷第117頁）復以「本案原告未依法提起 行政救濟，且已確定在案」否准所請，於法並無不合。又原 告於88年至90年間辦理土地現值申報時，土地增值稅（土地 現值）申報書並未勾選「檢附土地改良費用證明書○張」， 申報書附件中亦無土地改良費用證明書及因土地使用變更而 無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地其捐贈時捐贈土地 之公告現值總額之證明文件附案，除據被告陳明外，並有土 地增值稅（土地現值）申報書附原處分卷可憑，揆諸首揭規
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