最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01314號
上 訴 人 甲○○
丙○○
丁○○
戊○○
共同訴訟代理人
乙○○ 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 己○○
上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年11月17日
臺北高等行政法院92年度訴字第3333號判決，提起上訴。本院判
決如下：
主 文
原判決關於捐贈、夫妻剩餘財產差額分配請求權及罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人甲○○之配偶袁紹斌於民國（下同）86年1月4日死亡 ，其繼承人（即上訴人等共4人）於86年10月2日申報遺產稅 ，又於87年8月7日補充申報，經被上訴人初查核定遺產總額 為新臺幣（下同）9億3,743萬3,457元，淨額為7億7,383萬6 ,418元，應納遺產稅額3億7,241萬1,209元，並就上訴人漏 報遺產部分按所漏稅額1億3,481萬6,903元處1倍之罰鍰為1 億3,481萬6,903元。上訴人不服，遂循序提起行政訴訟。二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）本稅部分：1.不動產部 分：本件被繼承人之配偶甲○○名下財產屬夫妻聯合財產者 計有坐落士林區○○段○○段478、549、550、554、555、55 9、560地號及同區段○○段807號等土地8筆，計7,133萬7,34 7元；坐落台北市○○路○段58巷1號1樓、48巷1號2樓、48巷 2號1樓、48巷3號1樓、48巷4號1樓及994號至996號地下層、 通河街139號6樓、榮華三路3號9樓等房屋8筆，計328萬9,26 6元；共計7,462萬6,613元。不動產均由上訴人甲○○經營 泰盛企業有限公司（下稱泰盛公司）之獲利中獨力購得。又 依上訴人所提「60年2月15日（60）工使字第165號陽明山管 理局建築物使用執照」，業主姓名為甲○○及其餘訴外人二 名，足證上訴人甲○○為原始起造人。另上訴人甲○○取得
前揭土地之時間在59年及60年以前，足以說明上訴人甲○○ 取得前揭不動產時間均在62年2月7日遺產及贈與稅法施行前 ，若認定由被繼承人袁紹斌所贈與，前揭財產亦屬上訴人甲 ○○個人所有，不得列為被繼承人袁紹斌之遺產申報課稅。 2.投資部分：上訴人主張被繼承人袁紹斌持有金泰建設開發 股份有限公司（下稱金泰公司）150萬股權，依死亡時公司 資產負債表所顯示其股東權益為1,471萬4,656元；投資泰盛 公司，於其死亡當時之股東權益為1億0,308萬5,951元；投 資台北冷氣電器中心（下稱台北冷氣），於其死亡當時之股 東權益為438萬3,655元。被上訴人核定被繼承人袁紹斌於金 泰公司之股東權益為2,156萬0,327元，泰盛公司權益1億0,3 82萬3,361元，台北冷氣權益951萬5,984元，均遠高於原申 報額。股東權益係股東在公司權益之綜合表現，其數字當然 已包含未分配盈餘在內，否則股東權益之記載即無意義可言 。是應以股東權益作為核課稅款之基礎，始為妥當。3.存款 部分：（1）第一銀行中山分行：被繼承人袁紹斌為成立袁 紹斌文教基金會，於85年12月27日，以親自簽名方式開立一 銀中山分行帳號，面額500萬元，票號為LA0000000之支票1 紙，並將票款備妥解入此帳號。嗣被繼承人袁紹斌於86年1 月4日去世，因辦理喪事期間，該款亦未立即提領，仍在此 帳號內。是該款係被繼承人袁紹斌於生前所開出，僅因持兌 較慢，應不得列入袁紹斌之遺產核課遺產稅（2）合作金庫 中山分庫：查被繼承人袁紹斌於死亡前以親自簽名之方式， 開立86年1月6日屆期，票號CP0000000號，金額85萬元及86 年1月16日屆期，票號CP0000000號，金額116萬2,500元之支 票2紙，並於生前已交付予持票人，持票人則於被繼承人逝 世後始到期並兌現：上訴人於申報遺產稅時，因該二張支票 之票款已受持票人提領，故未將之列報。事實上本筆存款應 與生前債務即支票2張同時列明並相互抵銷，上訴人並無漏 報。（3）合作金庫民族支庫部分：被上訴人認定上訴人漏 報合作金庫民族支庫0000000000000帳號83萬元，此款項之 存在實為上訴人所不知。且上訴人已就同一帳號申報1,436 萬5,488元，實無可能、亦無必要漏報區區83萬元。被上訴 人認定事實顯有錯誤。（4）美金部分：被繼承人袁紹斌於 花旗銀行舊金山分行戶有存款美金953萬5,447.64元，另於 瑞士銀行香港分行有存款美金1,849.04元。上開帳戶中之存 款中折合新台幣9,100萬元部分，係屬上訴人丙○○、丁○ ○、戊○○三人所有，而非屬被繼承人袁紹斌所有。而被繼 承人袁紹斌尚未清償此一債務，是該部分存款應自遺產中扣 除。4.被繼承人袁紹斌生前已預購金山安樂園墓地，且已開
出付款票據，價金為1,237萬2,500元，前揭金額應調整為生 前負債項下，自亦應從遺產總額中扣除。5.被繼承人袁紹斌 於生前為捐贈財團法人台北市袁紹斌文教基金會1,500萬元 ，即以「親自簽名」之方式，簽發合庫中山支庫帳戶支票5 紙各300萬元，計1,500萬元，並已完成交付。是所簽支票已 成為被繼承人袁紹斌生前未償債務，應自遺產中扣除。6.74 年6月3日修正後民法親屬篇雖未特別規定修正後之民法第10 30條之1規定，於修正前已結婚並取得之財產亦有其適用， 惟亦無不得適用之相反規定。是依民法親屬編施行法第6條 之1之立法精神，本件應有民法第1030條之1之適用。（二） 罰鍰部分：上訴人持有新纖之股份僅有零額股210股，所稱 尚有經被上訴人查獲漏報之1990股乙節，上訴人因從未見有 股票，亦未接獲發行公司通知開股東會等情，實無從得知。 被上訴人主張上訴人漏報前揭一銀中山分行帳戶5,000,000 元、前揭合庫中山支庫帳戶漏報存款2,012,500元、前揭合 庫民族支庫漏報存款830,000元，實屬誤會，已如前述。花 旗銀行舊金山分行漏報部分，上訴人已向被上訴人自動補報 ，既已主動申報，即應不列載為漏報而受違章之罰；何況上 開帳戶之金額折合新台幣9,100萬元部分，分屬上訴人丁○ ○、丙○○、戊○○三人所有，該項金額即非被繼承人袁紹 斌遺產範圍，宜應扣除，且不能裁處罰鍰。另瑞士銀行香港 分行第201331帳戶部分，上訴人亦已向被上訴人自動補報， 既已主動申報，即應不列載為漏報而受違章之罰。是原處分 及訴願決定均有違誤，應予撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）本稅部分：1.不動產部分：查上訴人 上開建物之登記日期分別為62年至73年間，是上訴人主張於 60年時上訴人甲○○為建物起造人，而59年時建物即已建築 完成云云，顯有矛盾之處。次查土地部分登記取得日期為69 年至70年間，均在62年2月5日遺產及贈與稅法公佈施行後， 本件上訴人之被繼承人袁紹斌於86年1月4日死亡，而民法親 屬編施行法第6條之1係於85年9月25日增訂，按增該條規定 已明確規定「．．．修正生效一年後，適用．．．」，是前 揭不動產仍應合併夫之遺產計課遺產稅。上訴人另主張上開 不動產均由甲○○獨力購置，惟上訴人未提示相關資金流程 等證明資料供核，實不足採。2.投資部分：被上訴人依被投 資公司85年度營利事業所得稅申報核定資料，核定被繼承人 袁紹斌持有投資權益：金泰公司權益為2,156萬0,327元、泰 盛公司權益1億0,382萬3,361元、台北冷氣權益為951萬5,98 4元、上訴人甲○○投資泰盛公司權益為2,205萬6,894元、 新纖（2,200股，漏報1,990股）計4萬4,440元，共計1億5,7
00萬1,006元。按公司之盈餘分配屬於聯合財產，被繼承人 袁紹斌投資部分及上訴人甲○○投資泰盛公司部分，被上訴 人予以併入被繼承人袁紹斌之遺產計課遺產稅，於法尚無不 合。另上訴人並未提出影響被投資公司淨值之資料，另就上 訴人甲○○投資部分，亦未提示取得原有財產及相關證明資 料，是其主張並不足採。3.存款部分：（1）一銀中山分行 帳戶：上訴人主張該帳戶之存款係因於被繼承人袁紹斌生前 親自簽名開立支票乙紙面額500萬元之支票，持兌較慢，應 不得列入遺產；惟上訴人僅附該支票影本，並未舉出有系爭 款項相關資金流程資料供核，仍難認定系爭款項係屬債務、 捐贈或贈與。又系爭款項是否為債務或捐贈並不能改變該銀 行帳戶存款餘額之事實。是被上訴人予以併計遺產並無不合 。此外，袁紹斌文教基金會設立日期為被繼承人袁紹斌死亡 之後，與不計入遺產總額規定之要件未合，應予併入遺產。 （2）合庫中山支庫帳戶部分：上訴人主張該帳戶係被繼承 人於生前開立2張支票，金額分別為116萬2,500元及85萬元 ，並已交付持票人；惟查其中1張金額為116萬2,500元，上 訴人已將該款項列為未償債務（債權人鄭興起）扣除額，且 被上訴人已准予扣除，上訴人既指明應相互抵銷，卻未將之 列報，顯屬相互矛盾。至另1張85萬元部分，上訴人並未提 示相關債權債務資料供核；又縱使系爭支票係屬債權債務， 亦屬債務扣除，並不能改變該銀行帳戶存款餘額之事實。（ 3）合庫民族支庫帳戶部分：存款餘額為1,519萬5,488元（ 上訴人申報金額為1,436萬5,488元），漏報83萬元，此有該 銀行87年1月26日合金族營字第0238號函附卷可稽。上訴人 空以不知有此帳戶金額為由，主張不應列入遺產計算，實無 足採。（4）美金部分：上訴人主張被繼承人與上訴人丙○ ○、丁○○、戊○○三人有債權債務關係，惟上訴人提出之 定存單無法看出資金流程。又是否為未償債務，係屬另一未 償債務扣除項目，尚不能改變該銀行帳戶存款餘額之事實。 4.喪葬費部分：按遺產及贈與稅法第17條第1項第10款及財 政部72年4月22日台財稅第32741號函釋「被繼承人喪葬費用 之扣除，應依遺產及贈與稅法第17條第1項第10款規定辦理 ，不得按實際支出全數自被繼承人遺產總額中扣除。」被上 訴人依前揭稅法及財政部函釋規定扣除被繼承人之喪葬費用 100萬元，並已將被繼承人預購金山安樂園墓地之價金未給 付部分列為未償債務，於法並無不合。5.捐贈部分：按「左 列各款不計入遺產總額：．．．三、遺贈人、受遺贈人或繼 承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組 織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教
團體及祭祀公業之財產。」及「左列各款，應自遺產總額中 扣除，免徵遺產稅：一．．．九、被繼承人死亡前，未償之 債務，具有確實證明者。」分別為遺產及贈與稅法第16條第 3款及第17條第1項第9款所明定。上訴人原申報將捐贈袁紹 斌文教基金會1,500萬元，列為生前未償債務。惟查袁紹斌 文教基金會設立日期為86年4月，是上訴人上開主張與前揭 遺產及贈與稅法規定不符，被上訴人不准其扣除，於法尚無 不合。6.剩餘財產差額分配請求權：按74年6月4日民法親屬 編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5 日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定，行使夫 妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取 得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產 差額分配請求權之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅 得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差 額分配額，自遺產總額中扣除。查被繼承人遺產總額為9億3 ,743萬3,457元，扣除屬74年6月4日前取得之財產及死亡前 已贈與之財產計3億9,142萬8,399元，應併計民法第1030條 之1財產金額為5億4,600萬5,058元，減除債務593萬8,310元 ，剩餘財產為5億4,006萬6,748元；又生存配偶財產為5億1, 357萬0,290元，扣除原始取得及受贈財產2億6,242萬1,000 元，剩餘財產為2億5,114萬9,290元；核算剩餘財產之差額 為2億8,891萬7,458元，剩餘財產差額分配請求權二分之一 金額為1億4,445萬8,729元，並同額自遺產總額中扣除計算 遺產淨額，並無不合。（二）罰鍰部分：上訴人漏報新纖公 司之投資款項及一銀中山分行、合庫中山支庫、合庫民族支 庫、花旗銀行美國舊金山分行、瑞士銀行香港分行等存款， 經被上訴人查獲。而本件之調查基準日為87年5月1日，上訴 人則遲至87年8月7日始有補報行為，其補報行為既在調查基 準日之後，是本件並無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用。 被上訴人就上訴人漏報遺產部分按所漏稅額1億3,481萬6,90 3元裁處1倍之罰鍰計1億3,481萬6,903元，於法並無不合等 語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部 分：1.不動產部分：按「經常居住中華民國境內之中華民國 國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺 產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「聯合財產中，夫或妻 於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，各保 有其所有權。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及行為 時民法第1017條所明定。又依74年6月3日修正前民法第1017 條規定，聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係
存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保 有其所有權。聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財 產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有 權歸屬於夫。次按「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用 聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以 前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國 85年9月6日修正生效一年後，適用中華民國74年民法親屬編 修正後之第1017條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產 仍以妻之名義登記者。」亦為民法親屬編施行法第6條之1所 明定。本件經查：依卷附建物登記簿所載，建號第50430號 所有權，上訴人甲○○係於63年3月20日登記取得權利範圍 三分之一，復於63年4月3日登記買賣取得全部權利範圍；建 號第50439號所有權，登載上訴人甲○○於63年3月20日登記 取得權利範圍三分之一，嗣於63年4月3日登記買賣出售移轉 予苗華芝，再於69年12月29日向苗華芝買回全部權利範圍； 建號第50350號所有權，係於62年2月16日登記取得權利範圍 三分之一，復於62年2月21日登記買賣取得全部權利範圍； 建號第50442號所有權，係於63年3月20日登記取得權利範圍 三分之一，復於63年4月3日登記買賣取得全部權利範圍；建 號第50434號所有權，係於63年3月20日登記取得權利範圍三 分之一，復於63年4月3日登記買賣取得全部權利範圍；建號 第50446號所有權，係於63年3月20日登記取得權利範圍三分 之一，復於68年5月17日登記買賣再取得權利範圍三分之一 。以上登記日期分別為62年2月16日至68年5月17日間；其餘 登記日期均在63年至73年間，均在62年2月6日遺產及贈與稅 法公布施行後。上訴人雖主張60年時上訴人甲○○為起造人 ，已取得使用執照一節。惟查該使用執照起造人為甲○○等 23人，建築門牌號數達十餘戶，甲○○究竟為何一住戶之起 造人，已有不明。又查土地部分登記取得日期則為69年至70 年間，登記日期均在62年2月5日遺產及贈與稅法公佈施行後 。被繼承人袁紹斌於86年1月4日死亡，而民法親屬編施行法 第6條之1係於85年9月25日增訂，該條規定已規定「．．． 修正生效一年後，適用．．．」。本件被繼承人於86年1月4 日死亡，夫妻關係消滅、繼承發生時，距前揭民法親屬編施 行法第6條之1於85年9月25日增訂後尚未屆滿一年，故並無 適用74年民法親屬編修正後第1017條之餘地。復依民法74年 民法親屬編1016、1017條修正前之規定，夫妻婚姻關係存續 中，夫妻所取得之財產為聯合財產，應屬夫之所有。因此， 上開房地既在上訴人甲○○與袁紹斌結婚後始取得，仍屬聯 合財產，應屬夫即袁紹斌所有，仍應合併夫之遺產計課遺產
稅。至於上訴人雖主張上開不動產均由甲○○獨力購置部分 ，惟上訴人甲○○就其經營泰盛公司之出資，並未提示相關 資金流程等證明資料供核，不足認其出資係來自其原有或特 有財產，而認上開不動產係上訴人甲○○獨力所購置。從而 被上訴人以被繼承人之配偶甲○○名下上開不動產屬夫妻聯 合財產合併夫之遺產，計課遺產稅，並無違誤。2.投資部分 ：按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈 與人贈與時之時價為準」、「第1項所稱時價，土地以公告 土地現值或評定標準價格為準；．．．。」及「未上市或上 櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼 承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公 司組織之事業，其出資價值估價準用前項規定。」為遺產及 贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條所明定。次按 「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨 值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者 為準。．．．。」、「．．．：說明：一、被繼承人遺產中 有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法 施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨 值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房 屋及土地之估價．．．但如因物價上漲等因素，有重行估定 其價值之必要時，．．．土地則依平均地權條例所規定之公 告現值調整其帳面價值。．．．」亦有財政部70年12月30日 台財稅第40833號函及72年5月12日台財稅第33328號函釋可 資參照。本件經查：（1）金泰公司部分：依據該公司提供 85年度資產負債表，資產淨值為1億9,619萬6,000元，被上 訴人依上揭財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋，對 於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，予 以加計調整數法定公積（核定1,831萬6,233－公司帳1,268 萬2,587）為563萬3,646元及累積盈餘（核定6,913萬5,168 －公司帳1,650萬6,220）為8,56 4萬1,388元，合計調整數 9,127萬5,034元，因此公司淨值應為（1億9,619萬6,000＋ 9,127萬5,034）2億8,747萬1,034元。被上訴人依被繼承人 袁紹斌名下股份（150萬股）佔公司股份（2,000萬股）比率 核算權益為2,156萬0,327元。此有公司資產負債表、公司未 分配盈餘調閱清單及資產淨值計算表附卷可稽，經核尚無不 合。（2）泰盛公司部分：依據該公司提供85年度資產負債 表，資產淨值為2億9,495萬2,651元，被上訴人依上揭財政 部72年5月12日台財稅第33328號函釋，土地依平均地權條例 所規定之公告現值調整其帳面價值，計調增871萬7,361元， 並減除該公司85年度營利事業所得稅660萬7,462元，是該公
司淨值為（2億9,495萬2,651＋871萬7,361－660萬7,462）2 億9,706萬2,550元。被上訴人依被繼承人投資比率（3,495 萬÷1億），核算被繼承人之權益【2億9,706萬2,550×（ 3,495萬÷1億）】為1億0,382萬3,361元。又被繼承人之配 偶甲○○於74年6月4日以前（屬聯合財產）持有該公司投資 額1,242萬5,000元，經扣除77年7月10日轉出500萬元後為74 2萬5,000元，依該公司淨值核算被繼承人之配偶投資權益【 2億9,706萬2,550×（742萬5,000÷1億）】為2,205萬6,894 元，應予併計遺產。此有該公司資產負債表、85年度營利事 業所得稅結算申報書及公司所有土地資料明細表附卷可稽， 被上訴人依前揭規定核算亦無不合。上訴人所附該公司86年 公司變更登記事項卡，尚不能證明被繼承人之配偶於62年2 月5日前取得該項財產，仍應予併計遺產。（3）台北冷氣： 該公司為被繼承人袁紹斌所獨資，被上訴人依據該公司85年 度資產負債表，資產淨值為438萬3,655元，並予加計股東往 來513萬2,329元，合計淨值為951萬5,984元。獨資公司淨值 之計算應予加計股東往來始為確實淨值，被上訴人依據前揭 遺產及贈與稅法施行細則第29條估價規定，予以估定淨值亦 無不合。（4）新纖公司部分：依據該上市公司股務代理公 司（台證綜合證券股份有限公司）函復，截至被繼承人死亡 日止，被繼承人持有該公司股數為2,200股（當日每股市價2 0.2元），上訴人申報210股，漏報股數1,990股，被上訴人 予以併計遺產並無不合。（5）按公司之盈餘分配屬於聯合 財產，被繼承人袁紹斌投資部分及上訴人甲○○投資泰盛公 司部分，被上訴人予以併入被繼承人袁紹斌之遺產計課遺產 稅，尚無不合。上訴人既未就影響被投資公司淨值之資料證 明，自難謂被上訴人之淨值計算未合；又上訴人甲○○投資 泰盛公司部分，其仍未提出相關資金流程等證明資料供核， 不足認其出資係來自其原有或特有財產，則上開投資仍屬夫 妻聯合財產，應合併夫之遺產，計課遺產稅，於法並無違誤 。3.存款部分：按「經常居住中華民國境內之中華民國國民 死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產， 依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1條所明 定。本件被上訴人初查被繼承人死亡時止各銀行存款餘額： 第一銀行中山分行00000000000帳號存款餘額為1,178萬8,48 7元，漏報500萬元；合作金庫中山支庫帳號083712帳戶，存 款餘額為1,975萬3,675元，漏報201萬2,500元；合作金庫民 族支庫帳號0000000000000帳戶，存款餘額為1,519萬5,488 元，漏報83萬元；財政部通報查獲漏報花旗銀行美國舊金山 分行（美金存款953萬5,447.64美元，當日買入收盤價為27.
445元）計2億6,170萬0,360元；漏報瑞士銀行香港分行，（ 美金存款1,849.04美元，當日買入收盤價為27.445元）計5 萬0,747元；綜上合計漏報2億6,959萬3,607元，乃依首揭遺 產及贈與稅法第1條規定，併計遺產總額。經查：（1）上訴 人雖主張被繼承人袁紹斌為成立袁紹斌文教基金會，於85年 12月27日以親自簽名方式開立面額500萬元，票號為LA00000 00支票1紙，並將票款備妥解入一銀中山分行帳號。嗣被繼 承人袁紹斌於86年1月4日去世，因治喪期間未立即提領款項 ，致被上訴人誤認為上訴人漏報前揭款項，是上開款項應不 得列入袁紹斌之遺產核課遺產稅云云。惟前揭一銀中山分行 帳戶存款餘額為1,178萬8,487元（上訴人申報數為678萬8,4 87元），此有該銀行87年1月22日一中山字第20號函附卷可 稽，被上訴人依前揭遺產及贈與稅法第14條規定，予以併入 遺產總額，於法並無不符。至上訴人主張該帳戶之存款係被 繼承人袁紹斌於生前為捐贈成立基金會所開立支票之存款， 僅因持兌較慢造成誤會。惟上訴人僅附該支票影本，並未舉 出有系爭款項相關資金流程資料供核，仍難認定系爭款項係 屬債務、捐贈或贈與。又系爭款項是否為債務或捐贈並不能 改變該銀行帳戶存款餘額之事實，被上訴人予以併計遺產並 無不合。況袁紹斌文教基金會設立日期在被繼承人袁紹斌死 亡之後，與不計入遺產總額規定之要件未合。上訴人主張該 500萬元，應不得列入袁紹斌之遺產核課遺產稅部分，並非 可採。（2）上訴人主張其未申報合庫中山支庫083712支票 存款帳號201萬2,500元，係因被繼承人袁紹斌以親自簽名之 方式開立86年1月6日屆期、票號CP0000000號、金額85萬元 以及86年1月16日屆期、票號CP0000000號、金額116萬2,500 元之支票2紙，並於生前已交付予持票人。上訴人於申報遺 產稅時，因該2張支票之票款已由持票人提領，故未將之列 報。事實上本筆款項應與生前債務即支票2張同時列明並相 互抵銷，上訴人並無漏報云云。經查：前揭合庫中山支庫帳 戶存款餘額為1,975萬3,675元（上訴人申報數為1,774萬1,1 75元），短漏報201萬2,500元，此有該銀行87年2月6日合金 中山存字第0190號函附卷可稽。其中金額為116萬2,500元之 支票，上訴人已將該款項列為未償債務（債權人鄭興起）扣 除額，且被上訴人已准予扣除，上訴人既已主張該款項金額 應相互抵銷，卻未將之列報，顯有矛盾，被上訴人予以併計 遺產，並無不符。至另1張85萬元部分，上訴人並未提示相 關債權債務資料供核，又縱使系爭85萬元支票係屬債權債務 ，亦屬另一未償債務扣除項目，上訴人申報時既未列報，應 屬得否另案申請問題，但不能以此改變原申報時該銀行帳戶
存款餘額之事實，自仍應餘額為1,519萬5,488元（申報數為 1,436萬5,488元）併計入遺產。（3）前揭合庫民族支庫帳 戶存款漏報83萬元，此有該銀行87年1月26日合金族營字第 0238號函附卷可稽。上開款項既屬被繼承人之遺產，自應予 以併計課稅，並無不合，尚不能以上訴人並不知情，作為免 予併計入遺產之依據。（4）被繼承人袁紹斌於花旗銀行舊 金山分行戶存款為美金953萬5,447.64元，當日買入收盤價 為美金27.445元，計上訴人漏報2億6,170萬0,360元；又被 繼承人袁紹斌於瑞士銀行香港分行存款為美金1,849.04元， 當日買入收盤價為美金27.445元，計上訴人漏報5萬0,474元 ，有財政部稽核報告相關資料可稽，亦為上訴人所不爭執。 上訴人雖主張該帳號內之美金，其中折合新台幣9,100萬元 部分，係屬上訴人丙○○、丁○○、戊○○所有，而非屬被 繼承人袁紹斌所有，應自遺產中扣除云云。惟查：被繼承人 袁紹斌於85年3月14日雖有提供丙○○、丁○○及戊○○之 11筆定存向美商花旗銀行台北分行申請質押借款8,645萬元 ，並全數撥入袁紹斌於該行之支票存款帳戶，袁紹斌於85年 3月14日以其支票存款帳戶開立8,645萬元之支票，於同日以 此張支票購買美金，並用甲○○之名義分作兩筆各美金100 萬元及215萬元之國外匯款匯出國外。惟袁紹斌於85年3月14 日以丙○○、丁○○及戊○○之11筆定存向美商花旗銀行台 北分行申請質押借款8,645萬元，再全數撥入袁紹斌於該行 之支票存款帳戶，同日再以其支票存款帳戶開立8,645萬元 之支票購買美金，並用甲○○之名義分作兩筆各美金100萬 元及215萬元之國外匯款匯出國外，上開資金流向僅能證明 袁紹斌以丙○○、丁○○及戊○○之11筆定存向美商花旗銀 行台北分行申請質押借款8,645萬元，並以8,645萬元購買美 金，再以甲○○之名義分作兩筆各美金100萬元及215萬元匯 出國外，而依該資金流程該質押借款所得最後是以甲○○之 名義分作兩筆各美金100萬元及215萬元匯出國外，顯然該匯 出之款項並非單純袁紹斌本人之借款，否則何須再以甲○○ 名義匯出。又該款匯出後之資金流向上訴人亦未能提出供核 ，難以逕認袁紹斌於85年3月14日以丙○○、丁○○及戊○ ○之11筆定存向美商花旗銀行台北分行申請質押借款8,645 萬元係屬袁紹斌之未償債務。況被繼承人袁紹斌是否有8,64 5萬元之借款未償債務係屬另一未償債務扣除項目，上訴人 申報時既未就此部分列報，應屬得否另案申請問題，並不能 改變原申報時該銀行帳戶有上開存款餘額之事實。是被上訴 人認定前揭花旗銀行舊金山分行戶存款為美金953萬5,447.6 4元，當日買入收盤價為美金27.445元，計上訴人漏報2億6,
170萬0,360元，又被繼承人袁紹斌於瑞士銀行香港分行存款 為美金1,849.04元，當日買入收盤價為美金27.445元，計上 訴人漏報5萬0,474元，於法均無不合。4.喪葬費部分：按「 左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．． ：十、被繼承人之喪葬費用，以1,000,000元計算。」為行 為時遺產及贈與稅法第17條第1項第10款所明定。次按「被 繼承人喪葬費用之扣除，應依遺產及贈與稅法第17條第10款 規定辦理，不得按實際支出全數自被繼承人遺產總額中扣除 」亦有財產部72年4月22日台財稅第32741號函釋在案。上訴 人雖主張上訴人申報喪葬費計1,709萬0,025元，由於被繼承 人袁紹斌生前已預購金山安樂園墓地，並已開出付款票據， 價金為1,237萬2,500元，前揭金額應調整為生前負債項下， 自應從遺產總額中扣除云云。惟前揭法律明文既限制喪葬費 用以100萬元計算，自不得按實際支出全數扣除，縱然上訴 人主張被繼承人袁紹斌生前已預購墓地並已開出付款票據， 該金額應調整為生前負債項，亦僅屬另一未償債務扣除項目 ，上訴人申報時既未列報，應屬得否另案申請問題，於本件 仍不能列為喪葬費而自遺產總額中扣除。5.捐贈部分：按「 左列各款不計入遺產總額：一．．．三、遺贈人、受遺贈人 或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法 人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、 宗教團體及祭祀公業之財產。」及「左列各款，應自遺產總 額中扣除，免徵遺產稅：一．．．九、被繼承人死亡前，未 償之債務，具有確實證明者。」分別為遺產及贈與稅法第16 條第3款及第17條第1項第9款所明定。上訴人原申報將捐贈 財團法人台北市袁紹斌文教基金會1,500萬元為生前未償債 務，被上訴人初查以財團法人台北市袁紹斌文教基金會設立 日期為86年4月，與遺產及贈與稅法第16條第3款及第17條第 1項第9款規定不符，乃否准扣除。上訴人雖主張被繼承人袁 紹斌早在死亡之前以「親自簽名」之方式，簽發合庫中山支 庫帳戶支票5紙各300萬元，計1,500萬元，並已完成交付， 所簽支票已成為被繼承人袁紹斌生前未償債務云云。經查： 袁紹斌文教基金會設立日期為被繼承人袁紹斌死亡之後，核 與前揭遺產及贈與稅法第16條第3款不計入遺產總額規定之 要件未合，被上訴人據此否准認列為捐贈財產，於法並無違 誤。6.夫妻剩餘財產差額分配請求權部分：按「民法親屬編 於74年6月3日修正時，增訂第1030條之1關於夫妻剩餘財產 差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法 第1條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生 者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；
其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修 正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往 之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中 定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得 權益信賴保護之要求。而民法親屬編施行法就民法第1030條 之1並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第1條之規 定。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合 財產溯及既往特別規定時，並未包括第1030條之1之情形。 準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合 財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依 第1030條之1規定，行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時， 夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條 之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權之範圍。是核定 死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得 之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。 」有本院91年3月26日庭長法官聯席會議決議可資參照。是 夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，並無適用修 正後之民法第1030條之1規定之餘地，故聯合財產制夫或妻 一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以74年 6月5日（含當日）後取得之財產為限。本件經查：被繼承人 袁紹斌於86年1月4日死亡，其配偶依民法第1030條之1規定 ，行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4 日前所取得之原有財產，不適用民法第1030條之1規定，不 列入剩餘財產差額分配請求權之範圍。因此，核定死亡配偶 之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財 產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。則被繼承 人遺產總額為9億3,743萬3,457元，扣除依前揭規定屬74年6 月4日前取得之財產及死亡前已贈與之財產計3億9,142萬8,3 99元，應併計民法第1030條之1財產金額為5億4,600萬5,058 元（已包含上海商銀定存5,500萬元），減除債務593萬8,31 0元剩餘財產為5億4,006萬6,748元；又生存配偶財產為5億1 , 357萬0,290元，扣除原始取得及受贈財產2億6,242萬1,00 0元，剩餘財產為2億5,114萬9,290元；核算剩餘財產之差額 為2億8,891萬7,458元，剩餘財產差額分配請求權二分之一 金額為1億4,445萬8,729元，並同額自遺產總額中扣除計算 遺產淨額，均據被上訴人核算詳明，於法並無不合。（二） 罰鍰部分：按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或 贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按 所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45 條所明定。次按「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁
止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推 定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受 處罰。．．．。」有司法院釋字第275號解釋可資參照。又 「．．．說明：二、稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之 規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員 進行調查為要件。．．．」調查之作業及基準日之認定原則 』乙份。」亦有財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋可 資參佐。本件經查：稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之 規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員 進行調查為要件，上訴人漏報新纖股票有該公司股務代理台 証綜合證券股份有限公司證明書附卷，一銀及合庫之存款亦 有行庫回函資料可稽，又漏報花旗銀行美國舊金山分行2億6 ,170萬0,360元、瑞士銀行香港分行5萬0,747元，經被上訴 人查獲。次查被上訴人之調查基準日為87年5月1日，有財政 部87年5月1日台財稅第872034664號函可稽，上訴人遲至87 年8月7日始行補報，其補報係在調查基準日之後，揆諸前揭 規定，並無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用。且上訴人就 其漏報並不能證明自己無過失，依上開司法院釋字第275號 解釋意旨，上訴人就其漏報行為即應受處罰。上訴人主張渠 等已主動申報，是不應列載為漏報而受違章之罰云云，即非
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