最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01218號
上 訴 人 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○○
共 同
訴訟代理人 陸正康 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 戊○○
上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年12月29日
臺北高等行政法院93年度訴字第3257號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、有關上訴人提起本件行政訴訟案件之事實經過： ㈠緣上訴人之父蘇源煥於民國（下同）83年3月3日死亡，被上 訴人初查以繼承人即上訴人甲○○、乙○○、丁○○○及丙 ○○等未依限申報遺產稅，乃依查得資料核定遺產總額為新 臺幣（下同）253,629,508元，淨額為158,376,759元，應納 遺產稅額70,943,314元，並處應納稅額1倍之罰鍰計70,943, 314元。
㈡更正程序中，上訴人甲○○主張略以：（一）其業於84年12 月1日自行向所轄新竹縣寶山鄉公所提出遺產稅申報，並無 漏報情事。（二）遺產中坐落新竹縣寶山鄉○○○段寶斗仁 小段229之2地號等14筆土地，目前仍作農業使用，請准減半 核課云云，案經被上訴人依更正程序處理，以本件在未開始 調查前，上訴人確已於84年12月1日向新竹縣寶山鄉公所辦 理遺產稅申報在案，系爭坐落新竹縣寶山鄉○○○段寶斗仁 小段229之2地號等14筆土地，確供農業使用，應准予依農地 農用扣除二分之一為由，變更核定遺產總額為253,629,508 元，淨額為153,076,909元，應納遺產稅額68,187,392元， 並註銷罰鍰70,943,314元，惟以上訴人逾期申報，另加徵自 動補報利息5,923,557元。
㈢惟上訴人甲○○就遺產扣除額—死亡前未償債務不服，主張 被繼承人蘇源煥生前曾以遺產土地為名佳育樂實業股份有限 公司（下稱名佳公司）擔保，供該公司向慶豐商業銀行股份 有限公司（前身為國泰信託投資股份有限公司，下稱慶豐銀
行）及合作金庫五洲支庫借款563,809,331元及360,021,689 元，名佳公司無法清償貸款，債權銀行已聲請支付命令，請 准自遺產總額中扣除云云，申請復查，未獲變更，遂循序提 起行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴略以：
㈠本件上訴人之被繼承人蘇源煥，生前提供土地予第三人名佳 公司及洪光賢分向合作金庫五洲支庫及慶豐銀行貸款，並擔 任物上保證人及連帶保證人，截至被繼承人死亡時，尚積欠 合作金庫五洲支庫3億4千餘萬元，積欠慶豐銀行5億6千萬餘 元，嗣各該債務雖分別於被繼承人死亡後由啟寶開發企業股 份有限公司（下稱啟寶公司）及全球寶通開發股份有限公司 （下稱全球公司）為併存之債務承擔。惟因債務人名佳公司 及債務承擔人全球公司均已分別受到廢止及撤銷之處分，可 證就所積欠慶豐商業銀行5億6千萬餘元部分，無論係債務人 或併存之債務承擔人，均無任何清償能力，而勢必由債權受 讓人新興資產公司以拍賣系爭擔保品用供清償；至於所積欠 合作金庫五洲支庫3億4千餘萬元部分，該筆債務人名佳公司 業經遭廢止處分，而該筆債務之承擔人啟寶公司，其債權人 除合作金庫及慶豐銀行外，尚有萬泰票券金融公司及中華商 業銀行，其自顧尚有不暇，豈有能力償還系爭債務，而益見 系爭擔保之土地終將為債權人荷商柯金資產公司及新興資產 公司拍賣求償無疑。
㈡本件被繼承人蘇源煥對於上開連帶保證債務既負有連帶清償 責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權 人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請 法院拍賣抵押物，上開連帶保證債務自屬被繼承人死亡前未 償之債務，得自遺產總額中扣除，有最高行政法院89年判字 第2746號判決及高雄高等行政法院91年訴字第521號判決參 照。
㈢遺產中有土地係名佳公司所有，借名登記在被繼承人名下， 不應列入遺產，應自遺產中剔除，請撤銷訴願決定及原處分 等語。
三、被上訴人則以：
關於慶豐銀行部分，雖被繼承人提供物保，並為貸款之連帶 保證人，惟就系爭債務部分，業經他人（第三人）併存承擔 ，並無對繼承人遺產進行執行；至合作金庫五洲支庫部分， 被繼承人雖為連帶保證人，亦未對繼承人求償或對被繼承人 提供之擔保物進行執行，是兩債權銀行至被繼承人死亡日止 ，均未開始向被繼承人進行求償及執行程序，則被繼承人死 亡日前，系爭之債務，並未確實發生，與遺產及贈與稅法第
17條規定被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者 不符，原核定否准認列系爭被繼承人死亡前未償債務，並無 不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠連帶保證債務何時為被繼承人生前之「未償之債務具有確實 之證明」，應以被繼承人死亡前，債權人是否已向其請求清 償或聲請強制執行，或向主債務人及其他連帶債務人請求清 償而無法受償，該筆債務始能認為被繼承人之「未償之債務 而有確實之證明」為據，並自遺產總額中扣除，否則不能僅 因其形式為連帶保證人，對債務人之借款債務依法負連帶清 償之責，即認為符合首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款 所定之「未償之債務具有確實之證明」，而得從遺產總額中 扣除，如此始能符合課稅公平原則。
㈡被繼承人固以其所有坐落新竹縣寶山鄉○○○段深井小段第 112之5號等多筆土地為擔保，並為連帶保證人，為名佳公司 及洪光賢向慶豐銀行及合作金庫五洲支庫借款之連帶保證人 ，然至繼承事實發生時之83年3月3日，主債務人繳息正常， 債務並未屆清償期。債權人慶豐銀行雖曾於84年12月28日依 督促程序，取得對被繼承人支付命令確定，及債權人合作金 庫對87年3月17日為主債務人名佳公司債務之併存債務人啟 寶公司進行強制執行，惟此時被繼承人早已死亡，並非繼承 事實發生時之狀態，不能認被繼承人於繼承事實發生前已遭 連帶保證債務之債權人求償，或債權人向主債務人及其他連 帶債務人請求清償而無法受償，依照上述說明，被繼承人於 繼承事實發生時，僅形式為連帶保證人之連帶保證，非屬被 繼承人之「未償之債務有確實之證明」。因而，被上訴人未 准予自遺產總額中扣除，並無不合。
㈢另債務人名佳公司及債務承擔人全球公司均已分別於92年11 月24日及88年11月4日分別受到廢止及撤銷之處分（本院卷 (二)第181及182頁），然此亦屬被繼承人死亡後始發生之事 實，無法作為繼承事實發生時，被繼承人有「未償之債務有 確實之證明」之憑據，自不能為有利於上訴人之認定。 ㈣上訴人所舉最高行政法院89年度判字第2746號判決及高雄高 等行政法院91年度訴字第521號判決之基礎事實，係繼承事 實發生以前，被繼承人已遭追償，與本件事實不同，無從比 附援引。
㈤依據改制前行政法院62年判字第96號判例及最高行政法院92 年度裁字第1294號裁定所揭示之「爭點原則」。申言之，構 成課稅處分要素之「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅基」 、「稅率」、「稅捐減免」之各種項目，限當事人於復查程
序及訴願程序有所爭執者，始屬於行政法院之審理範圍，其 餘當事人於復查程序及訴願程序未有爭執者，並不在行政法 院之審理範圍。上訴人另於訴訟中始主張被繼承人遺產中有 土地係名佳公司所有，借名登記在被繼承人名下，不應列入 遺產一節，其既於復查程序及訴願程序未對之有爭執，並不 在本件審理範圍。何況土地既登記為被繼承人所有，即屬其 所有，自屬遺產，應計入遺產總額，上訴人主張應自遺產中 剔除云云，並不足採，從而駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨略以：行為時遺產及贈與稅法第17條第1項 第9款所規定具有確實證明之未償債務，應指該債務確實存 在，且隨時有被求償可能之債務即屬之，至於債權人是否已 實際求償，或國庫是否因法令未臻周延而可能漏課遺產稅， 則要非所問。是故保證債務亦應屬之。原審認定本件被繼承 人以多筆土地供物上擔保並為連帶保證人，於其民國83年3 月3日死亡當時，主債務人繳息正常，被繼承人尚無需負清 償責任，自不合於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所 指具有確實證明之未償債務，有適用法規不當之違法等語， 求為廢棄原判決，撤銷訴願及復查決定暨原處分。六、本院按：
㈠本件上訴意旨僅存單一法律爭點有待判斷，即在計算遺產稅 之稅基時，有關「或有負債」應如何評價之課題。 ㈡上訴意旨針對上訴人四人之父蘇源煥於83年3月3日亡故之時 點有一筆或有債務存在。而主張該筆或有債務為「被繼承人 死亡前，具有確實證明之未償債務」。爰分述其事實及法律 主張如下：
⒈該或有債務發生之原因事實為：
⑴按名佳公司與第三人洪光賢分別向慶豐銀行及合作金庫 五洲支庫借款金額563,809,331元及360,021,689元。 ⑵而蘇源煥則針對上開借款主債務，提供其持分所有、坐 落新竹縣寶山鄉○○○段深井小段第112之5號等多筆土 地為擔保，設定抵押權予慶豐銀行及合作金庫五洲支庫 ，並擔任上開借款主債務為連帶保證人。
⒉而至83年3月3日蘇源煥亡故時，上開借款債務未償部分， 依原審卷(二)第120頁所附之「爭點彙整表」所示，其金 額為：
⑴積欠慶豐銀行563,819,331元。
⑵積欠合作金庫五洲支庫345,435,319元。 ⒊上訴意旨主張，該等債務既屬連帶保證債務，與主債務併 存，主債務不消滅，保證債務人亦不消滅，故縱使債權人 在蘇源煥亡故時，沒有行使債權，但仍屬「具確實證明之
未償債務」。
㈢然查：
⒈原判決已查明，在蘇源煥亡故之時點，以上二筆借款債務 繳息正常。對此事實上訴人亦未爭執。
⒉而連帶保證債務約款在民商法之功能，僅有「排除先訴抗 辯權」之意涵，因此連帶保證債務人在主債務依約履行期 間，其保證債務並不發生，僅是有發生之可能性而已，在 會計上被評價為「或有負債」。則原判決認為本案在蘇源 煥死亡時點，該保證債務不符合「未償債務」之定義，自 無違誤。
⒊何況一旦該連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連 帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係取得等額之債 權。而這個債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等， 因此對遺產稅稅基之計算也不生影響。除非該筆債權另依 遺產及贈與稅法之相關規定被認定為實價低於債權額者， 方得減除其差額。此時爭執之焦點不應再是消極財產（連 帶保證債務）之評價，而是積極財產（因保證原因關係所 生之補償債權）之評價。這也是為何「或有負債」不計入 遺產（消極）稅捐客體之主要原因所在。
⒋則在上開法理基礎下，本件上訴理由顯然無從推翻原判決 之判斷結論。
㈣綜上所述，本件原判決並無違背法令之處，上訴論旨指摘原 判決違誤，求予廢棄，於法無據，是其上訴為為無理由，應 予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 12 日 第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
法 官 吳 明 鴻
法 官 鄭 小 康
法 官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 7 月 13 日 書記官 莊 俊 亨
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