營利事業所得稅
最高行政法院(行政),判字,96年度,1206號
TPAA,96,判,1206,20070712,1

最　高　行　政　法　院　判　決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01206號
上　訴　人　佑星工業有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丙○○
被 上訴 人　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年
11月23日臺北高等行政法院93年度訴字第4022號判決，提起上訴
，本院判決如下：
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
本件上訴人在原審起訴主張：上訴人未依限辦理民國89年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人乃依所得稅法第79條第1項規定，按同業利潤標準核定上訴人該年度營利事業所得額為新臺幣（下同）2,686,029元，並加徵怠報金132,301元。上訴人申經復查結果，經被上訴人重新計算全年所得額為2,912,495元，因復查結果不得為更不利於上訴人之決定，故維持原核定。然其中關於胸衣成本中之包裝材料成本3,083,386元部分，被上訴人否准認列為本年度之營業成本，已與事實相左，應予撤銷等情，爰請判決將訴願決定與原處分關於營業成本中之胸衣成本（含包裝材料成本）部分均撤銷。
被上訴人則以：上訴人不服原核定，補具89年度營利事業所得稅結算申報書，補報本期營業成本26,445,231元，申請重核。經查胸衣成本中之包裝材料成本3,083,386元，依上訴人所提出外銷產品之出口報單記載，無法證明主要之包裝材料有出口之事實，且上訴人生財器材中並無縫紉機，無法證明係以自有縫紉機自行製作，又系爭包裝材料占胸衣成本22%，其每一包裝袋所使用布匹及布量與胸衣規格顯不相當，被上訴人否准其認列並無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件上訴人未依規定辦理89年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人乃依所得稅法第79條第1項規定，依查得資料核定全年所得額為2,686,029元，並加徵怠報金132,301元；嗣上訴人補具89年度營利事業所得稅結算申報書，補報本期營業成本26,445,231元，申請復查，經被上訴人查核後，全年所得額為2,912,495元，因大於原核定全年所得額2,686,029元，依行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定。上訴人雖主張其胸衣包裝袋係應供應商要求，供消費者防



塵、清潔、整理用品，其成本自應予認列云云。惟查上訴人固謂系爭包裝袋已併同胸衣出口，然對其因依財政部關稅總局印領之「國際商品統一分類制度註解」準則5第1項「包裝材料應與所包裝之物品歸列同一節下」規定，本年度出口報單僅填列胸衣，並未列載包裝材料並不爭執，是上訴人本期縱有胸衣出口之事實，亦無從逕認胸衣包裝袋有併同出口之情形，堪以確定。第以系爭包裝材料成本3,083,386元，占胸衣營業成本22%，比例非輕，且每一包裝袋使用布匹長1.5公尺、寬0.485公尺，使用布量為0.728平方公尺/PC，非惟與胸衣規格顯不相當，復與上訴人所提廠商Cadie Products Corporation之purchase order所載bag size：75cm*48.5cm不同，更與被上訴人所提國內兩大女性內衣百貨業者（即黛安芬國際股份有限公司及台灣華歌爾股份有限公司）之胸衣包裝方式迥異，是上訴人自應就系爭胸衣包裝材料成本提出有利證明及相關資料文件以供查核，殆無疑義。然查上訴人迄未就系爭胸衣包裝材料使用布匹提出進、銷、存等帳簿憑據供核，所言包裝材料使用布匹係十餘年前所購進乙節，不但與業者係於接獲訂單後始依訂單數量製作包裝袋之一般營業常規大相逕庭，縱認所稱屬實，亦因非屬本89年度購置，而不得於本期認列，遑論其始終未提出帳證供勾稽，自無從予以查對，殊難僅憑其本期胸衣出口之事實，遽認確有包裝袋併同出口之情形。上訴人空言主張系爭胸衣包裝材料為業務上所必需且已隨同胸衣出口，卻乏積極證據以實其說，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而，被上訴人以上訴人所提示之出口報單等文件資料，無法證明系爭包裝材料有出口之事實，該部分之營業成本是否為業務所必需即無法勾稽而予剔除，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：1.被上訴人主張係依所得稅法第79條第1項規定，依查得資料核定上訴人全年所得額，惟其所稱「查得資料」為何，被上訴人從未具體表明，自無法判斷其所為核定是否合法有據。原判決僅泛稱「被上訴人乃依所得稅法第79條第1項規定，依查得資料核定」，未曾敘明被上訴人已為如何合法有據之查核，自與所得稅法第79條第1項之規定不合。2.原判決僅以「上訴人存貨不織布作為胸衣包裝材料之辯解，不可採信」，認原核定並無違誤，然縱認上訴人關於存貨不織布作為胸衣包裝材料之主張未能證明，亦未解免被上訴人應負之舉證責任。原判決僅以上訴人之辯解不可採信，作為原核定於法有據之理由，自有違行政法院39年判字第2號判例意旨，顯非合法。又上訴人關於原為存貨之不織布作為胸衣包裝材料，併同胸衣出口之事，與上訴人89年度營利事業所得稅稅額為何，有絕對相關。原判決稱「縱認作為胸衣包裝材料屬實，亦因非屬本89年度購置，而不得於本期認



列」，然觀諸所得稅法施行細則第31條就營利事業所得額之計算公式，其中關於「期初存貨」或「期初存料」，即是指非同一年度購置之存貨或存料，仍得於本年度認列為成本之一。故原判決對於銷貨收入、營業成本顯有所混淆，其對存貨之認定，自屬違背法令。3.依財政部關稅總局頒訂「國際商品統一分類制度註解」準則五（乙）規定「基於準則五（甲）之規定，包裝材料與包裝容器與所包裝之物品同時進口者，如其於正常情況下係用以包裝該物品，則應與所包裝之物品歸於同一節下。」是倘包裝材料與所包裝之物品歸於同一時，即無所謂將包裝材料及所包裝之物品，當作二標的列報，即無須於出口報單上另載列包裝材料。然原審既然肯定上訴人出口物件，是包裝與所包裝之物品是以一物認定而依前揭準則規定辦理出口，但卻又以出口報單上僅填列胸衣，未列載包裝材料，故無從認定胸衣包裝袋有併出口之情形云云，顯然具有適用前揭準則規定不當與理由矛盾之違法。4.上訴人所提廠商之胸衣包裝尺寸，經國外廠Cadie函復同意上訴人之建議內容，因此，原審所附之purchase order所載之bag size，與上訴人先前商議及於原審之主張一致，蓋一件布匹長度150cm對摺後，即是屬一個包裝袋之長度75cm，原審誤認系爭包裝袋製作前之布匹長度，為包裝袋製成後之長度，且對一件布匹必須對摺後裁縫，始可成為一個包裝袋之經驗法則，完全錯認，其所認定事實顯與客觀不符，自屬違背法令。5.系爭胸衣之銷售通路是郵購市場，不同於百貨公司或一般市面銷售，是每一消費者，即預取得一個包裝袋，與在百貨公司所購胸衣，並不須要一件胸衣即搭配一個廠商提供之包裝袋，此乃當然之消費經驗法則。惟原審漠視系爭產品市場之特色，竟以性質不同之黛安芬、華歌爾等知名產牌出口之包裝方式，逕認上訴人之主張不可採，顯有判決違法；另就為何以不同性質之廠商類比，及郵購應每一產品即應有一個包裝之情事，未見判決理由載明，亦有判決不備理由之違法。6.上訴人就製作系爭胸衣包裝袋之布匹，早於83年即列入上訴人「期末商品盤存明細」表內，此據被上訴人之89年度營利事業所得稅復查案件審查報告書，即可明白，且直到88年都仍有此筆庫存資料記載，到89年出貨後，即未有此筆庫存資料，此一事實，上訴人並未否認。然原審卻對於被上訴人不否認之事實，而否准認列上訴人系爭包裝袋成本，此二者間，未予理由說明，判決不無違法。況依營利事業所得稅查核準則第49條規定與經濟部就「營利事業於營利事業所得稅結算申報時，填報自行編製之期末存貨明細表在案，當年度營利事業所得稅結算申報，經主管稽徵機關調查核定所得額後，其自行編製之期末存貨明細表，可否據以作為次年度期初存貨之會計憑證？」問題之函復意旨，上訴人既已於當年度之營利事業所得稅結算申報經主管機關調查核定



所得額後，其自行編製之期末存貨明細表，即可據以作為次年度期初存貨之會計憑證，原審未能明白商業會計法第18條第1項之要義，而錯認上訴人存貨憑證之認定，殊有違法之情。7.原審對上訴人將系爭庫存布匹充作胸衣包裝袋與出口之胸衣確有包裝袋等事實均予肯認，卻又否定系爭包裝袋之成本認列，顯有判決理由矛盾及理由不備之違法。8.依經濟部85年12月31日經85商字第85222838號及90年11月8日經商字第09002239570函釋意旨，國際貿易間之買賣契約書（即purchase order），即屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證，應無疑義。原判決一方面認定上訴人已提出與國外廠商間之purchase order，即已承認有買賣契約書之存在，卻又認上訴人所提示之出口報單等文件資料，無法證明系爭包裝材料有出口之事實，即有判決前後矛盾及判決不備理由之違法。9.原審以上訴人迄未就系爭胸衣包裝材料使用布匹提出進、銷、存等帳簿憑據供核為由，認本件得予推計課稅，惟上訴人確已提出相關之帳證資料，且此等資料亦符合「營利事業所得稅查核準則第49條」、「經濟部85年I2月31日經商字第85222838號函釋」、「90年11月8日經商字第09002239570號函釋」、「經濟部95年10月11日經商字第09502147300號函釋」、「國際商品統一分類制度註解準則五（乙）規定」，並無帳證不全或迄今尚未提出之情事，原判決之認定顯與卷附資料相違背，自非適法。蓋除已違前揭法令與函釋外，推計核定之順序，應採「同業利潤標準」之「毛利率」，始符合推計核稅之規定；且上訴人在競爭性激烈的市場，將數年前已購入之布匹，作為胸衣包裝袋之方式，爭取到大量之訂單，亦獲得國外廠商之信賴，非但是正常之商業行為，亦是企業求生求勝之經營方式，原審既就系爭布匹是上訴人庫存不予否認，又肯定系爭胸衣確實具有防塵布之包裝袋，且該胸衣包裝袋之成本，有會計憑證足以計算，此可參照卷附被上訴人「88年未分配盈餘、89年度營利事業所得稅復查案件審查報告書」之上訴人88年度「期末商品盤存明細」，即系爭成本應屬可得計算，然被上訴人卻未先予核實認定，逕採「所得額標準」推計核定稅捐，除有違司法院釋字第218號解釋意旨外，亦有未採實質課稅及理由不備之違法云云。
本院查：按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關固應依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。所得稅法第79條第1項規定：「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅



額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；．．．。」同法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」依上開規定，納稅義務人有依規定辦理結算申報，並提示有關各種證明所得額之帳簿、文據之義務；如其未依規定期限辦理結算申報，經滯報通知後，仍未於15日內補報，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額。至於納稅義務人如於事後補辦結算申報，而其所提示之帳簿、文據，有不完全或不相符者，仍有上開規定之適用。本件上訴人因未依規定期限辦理89年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人為滯報通知後，仍未於15日內補報，被上訴人乃依所得稅法第79條第1項規定，依查得資料核定營業收入淨額33,440,539元（標準代號5603-11，淨利率8％）加上經查得之營業外收入10,786元，核定全年所得額為2,686,029元。嗣上訴人補具89年度營利事業所得稅結算申報書，並提示帳證，申請依補提之帳證重核。其中系爭申報上期存貨A980001S及A0000000S金額合計3,083,386元，轉入本期營業成本部分，依上訴人所提補充說明書所載，該原料為包裝材料，係於77-78年間進口，因時間久遠，原始單據早已超過法定的帳簿憑證保存期限，該包裝材料是以公司內部員工及自有縫紉機製作，並未委外代工支付加工費云云。經被上訴人通知補提該包裝材料出口副報單等證明文件，惟上訴人所提示之出口報單仍無法證明該包裝材料有出口之事實，又上訴人本年度每月員工平均4人，衡諸實際應認上訴人說明係以自有縫紉機由內部員工自行製作，應不足採，所列包裝材料成本3,083,386元不予認定。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人迄未就系爭胸衣包裝材料使用布匹提出進、銷、存等帳簿憑據供核，本年度其出口報單僅填列胸衣，並未列載包裝材料，所言包裝材料使用布匹係十餘年前所購進乙節，與業者係於接獲訂單後始依訂單數量製作包裝袋之一般營業常規不符，殊難僅憑本期胸衣出口之事實，遽認確有包裝袋併同出口之情形。上訴人復未提出積極證據，證明系爭胸衣包裝材料為業務上所必需且已隨同胸衣出口，難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，經核於法並無違背。次按行政訴訟法第254條第1項規定：「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」依此規定本院係以原審合法確定之事實為基礎，上訴人於本院上訴審程序自不得提出新攻擊或防禦之方法。卷查，上訴人不服原核定，申請復查，係請求依其補提之帳證查核；訴願理由係指被上訴人未依其提供之事證資料認定，有違核實課徵原則；起訴理由則主張確有使用系爭包裝袋販



售胸衣，該包裝材料成本3,083,386元應予認列，被上訴人否准認列為本年度之營業成本顯與事實不合，均未提及被上訴人依所得稅法第79條第1項規定，依查得資料核定其全年所得額為2,686,029元，有如何違法之具體情事。上訴人於上訴審程序主張，被上訴人依所得稅法第79條第1項規定，依查得資料核定上訴人全年所得額，惟其所稱「查得資料」為何，被上訴人從未具體表明，自無法判斷其所為核定是否合法有據云云，指摘原判決有違背法令情事。因上訴人係於上訴審程序始提出上開新攻擊方法，即對被上訴人依法「查得資料」之事實有所爭執，於法已有未合。至於原判決贅述縱認作為胸衣包裝材料屬實，亦因非屬本89年度購置，而不得於本期認列乙節，雖有未洽，惟此部分之論述尚不影響於判決之結果，仍應予維持。其餘上訴理由，無非對原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加爭執，主張本件並無帳證不全或迄今尚未提出之情事，指摘原判決採證違背經驗法則、有違司法院釋字第218號解釋及本院39年判字第2號判例意旨，並有判決不備理由之違法，核其上訴難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　7　　 月　　12　　日 第四庭審判長法 官　鍾　耀　光
法 官 姜　仁　脩
法 官　王　德　麟
法 官　黃　清　光
法 官　吳　慧　娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　96　　年　　7　　 月　　12　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　蘇　金　全