營業稅
最高行政法院(行政),判字,96年度,1178號
TPAA,96,判,1178,20070705,1

最　高　行　政　法　院　判　決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01178號
上　訴　人　宸威工程有限公司
代　表　人　甲○○　　　　送達處所同上
被 上訴 人　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　　　　送達處所同上
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年11月17日
高雄高等行政法院94年度訴字第538號判決，提起上訴，本院判
決如下：
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
壹、本件上訴人主張：查市場上不法販售統一發票之行情，為統 一發票上所載金額之8%至11%，此方足支付營業稅以及營利 事業所得稅，是檢察官之起訴書中犯罪事實所載黃進鴻、柯 正雄等人係以統一發票上所載金額6%至7.5%不等之價格販售 ，顯違經驗法則。惟原審不查，甚將之引申為刑事案件調查 ，縱使不符經驗法則所得之證據，行政事件亦得予以援用， 顯與法有違。又被上訴人據以為處分基礎之檢察官起訴書， 除具「訴外人一直在作賠錢生意」明顯違背經驗法則之瑕疵 外，其對所得證據評價結果亦未達合理懷疑之證明度，顯乏 證明力。另對於廠商是否為被上訴人所認可，或應被認定為 虛設行號，上訴人並無「能注意」之能力。故縱若上訴人所 取得進貨憑證確係來自虛設行號，上訴人亦無可歸責性。原 審對上訴人之有責性未置半詞，顯有證據應調查而未調查之 違誤。又資金支付非屬上訴人之舉證責任，縱使上訴人有協 力義務，協力義務違反之效力並非舉證責任之倒置。本件被 上訴人並未對資金支付盡其舉證責任，然原審卻指稱上訴人 無法提供其與實際交易對象有關支付工程之資金資料以供查 核，顯違常情，而課以上訴人無限之舉證之義務，顯與證據 法則有違。末查本件被上訴人並無法查明上訴人確無向其進 貨，而涉嫌虛設行號之第三人鋒聖機械工程有限公司（下稱 鋒聖公司）等7家公司既已依規定按期申報進、銷項資料， 並按其應納稅額繳納，是顯與財政部民國（下同）95年5月 23日台財稅第00000000000號解釋函令應免予補稅處罰之構 成要件該當。原判決之法律適用顯有違法令，爰請求廢棄原 判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人於89



年間因承包中國人造纖維股份有限公司之「CMP-2粒輸、粒 乾燥配管、支架製作安裝工程」、「4D、5D、M、O廠管設備 安裝工程」、「油濟之油水分離設備工程」、「HTM.FLASH 、SYSTEM改善工程」、「BK-11/21、OBK、11/ 21等增設NOE ZLE工程」等5項工程及91年間承包建成機械股份有限公司轉 包之「中油左營煉油總廠之＃23汽電廠中、低壓及F.G.D.系 統配管製裝工程」及「福聚股份有限公司20T/HBM 106-70鍋 爐及其附屬設備、配管預製、吊按裝、冷作、電焊工程」等 2項工程而有進貨事實，卻取得非實際交易對象鋒聖公司開 立之7張發票共計新臺幣（下同）4,150,000元，稅額207,50 0元；亞士達公司開立之1張發票金額500,000元，稅額25,00 0元；意億公司開立之8張發票金額共計5,350,000元，稅額 267,500元；全博公司開立之9張發票金額共計6,200,000元 ，稅額310,000元之統一發票等情，業據上訴人於被上訴人 調查程序提出承諾書、說明書坦承在卷，有上訴人93年5月 25日出具之承諾書、93年5月19日書立之說明書附於原處分 卷可稽，並有鋒聖公司等所開立之統一發票在卷可佐。次查 ，上訴人取得之統一發票，如上所述，分別為鋒聖公司、亞 士達興業有限公司（下稱亞士達公司）、意億實業股份有限 公司（下稱意億公司）、全博工程有限公司（下稱全博公司 ）等所開立，而「訴外人黃進鴻係聖鋒公司及亞士達公司之 實際負責人，訴外人薛佳慧係雷邁喀興業有限公司及宇田企 業有限公司之實際負責人，訴外人余宏政、廖潮壁、潘健國 、施進彬分別為澤來公司、鋒聖公司、達利行企業有限公司 及亞士達公司之登記負責人。渠等明知鋒聖公司等7家公司 係虛設行號，與汎華營造有限公司等21家公司並無實際交易 往來之事實，基於連續幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡及 行為分擔，自88年8月起至91年8月止，由訴外人黃進鴻、柯 正雄及薛佳慧所僱用知情之會計人員陳秋鳳，利用上開7家 公司所請領之統一發票作為會計憑證並為不實之填載，再由 訴外人黃進鴻及柯正雄以統一發票上所載金額6％至7.5％不 等之價格販售予汎華營造有限公司等21家公司行號，作為該 等公司行號購入貨物之進項憑證，並由訴外人黃進鴻所僱用 知情之謝慶奮製作虛偽不實之合約書、出貨單據及資金付款 等往來證明資料，藉以規避稅捐稽徵機關之查核。另訴外人 黃進鴻及柯正雄向訴外人江世珍、吳東亮及藍德勝等人以代 辦銀行貸款或承接停業為由，使訴外人江世珍、吳東亮及藍 德勝等人信以為真，而交付竣興公司等5家公司資料，並憑 以向稅捐機關申請竣興公司等5家公司之統一發票，對外販 售謀利。訴外人黃進鴻、柯正雄、余宏政、廖潮壁、潘健國



、施進彬、陳秋鳳及謝慶奮等人，自88年8月起至91年8月止 ，利用鋒聖公司、亞士達公司、意億公司、全博公司等67家 公司行號與上訴人等318家公司行號，以無交易事實控制銷 項金額大於進項金額之方式，而對開或販售作為進項及銷項 憑證之統一發票金額達22,977,527,208元，並藉以充當上訴 人等318家公司行號業績，或將上開不實之事項記入營業人 銷售額與稅額申報書內，持之向稅捐稽徵機關申報進項稅額 ，扣抵銷項稅額，幫助買受人之公司行號逃漏營業稅。」等 情，業經高雄地檢署檢察官對訴外人黃進鴻等人提起公訴在 案，有該地檢署91年度偵字第23337號、23338號及92年度偵 字第5921號起訴書在卷可稽，該刑事案件經移送臺灣高雄地 方法院後，訴外人黃進鴻於刑事庭審理中除對檢察官起訴金 額重複有所爭執外，對犯罪事實並不否認且要求認罪協商之 事實，亦經原審調閱該院92年度重訴字第34號案卷核閱無訛 ，復有該刑事案卷影本在卷足考，顯見鋒聖公司、亞士達公 司、意億公司、全博公司等4家公司係屬於虛設行號，亦即 鋒聖等4家公司實際上並未為營業行為，則上訴人自無向其4 家公司進貨並支付稅款之事實，故其取得非實際交易對象所 開立之進項憑證並申報扣抵銷項稅額致虛報進項稅額之違章 情事，洵堪認定。又行政事件與刑事案件之事實本得各自認 定，相互間並無拘束力可言，然居於證據共通原則，刑事案 件調查所得之證據，行政事件亦得予以援用。是被上訴人將 上開刑事偵查起訴書作為本件處分之證據並無不當，且被上 訴人除上開證據外，亦有上訴人違章承諾書、說明書為證， 另參酌上訴人承包上述各項工程，固有工程合約書附於原處 分卷足稽，可信其因工程之施作而有進貨事實，然其施作過 程所生進貨交易金額高達千萬元，經其所屬岡山稽徵所分別 於93年3月9日及93年5月21日，以南區國稅岡山三字第09300 22668號、0930030582號函通知上訴人提示帳簿、憑證等相 關資料供核，上訴人竟無法提供其與實際交易對象有關支付 工程款之資金資料以供查核，顯違常情，亦即被上訴人係於 要求上訴人提示相關帳證供核盡其協力義務卻無結果後，始 參酌上開各項證據作成上訴人違章之認定，要無上訴人所指 僅以未經刑事審判之起訴書所認事實為據之情形。再者上訴 人上揭承諾書、說明書係不同時間所作，前者載稱「因一時 疏忽不察，致取得非實際交易對象統一發票」，後者載稱「 如有未依規定取得進貨憑證以扣抵銷項稅額並非故意，同意 補繳本稅並請從輕論罰」均未否認違章；甚至於被上訴人對 上訴人違章行為作成處分後，申請復查時，猶為相同之記載 ，有其復查申請書在卷足佐；足見上訴人所為違章承諾書之



陳述係基於其自由意志，非被上訴人以詐欺、脅迫或其他不 正當方法所為，否則即應於復查申請時，據以爭執，更何況 並無確切之證據足以否定前揭承諾書係出於自由意志之認定 。又一事不二罰應對於同一受罰主體而言。本件受刑事訴追 之主體為訴外人黃進鴻、柯正雄等人，而行政罰之主體為上 訴人；又黃進鴻等係因犯罪行為受罰，上訴人則因違反營業 稅法而受罰，主體並不相同，是無二罰之可言。綜上所述， 被上訴人以上訴人未依規定取得合法憑證，取得非實際交易 對象鋒聖公司、亞士達公司、意億公司、全博公司等4家公 司所開立之統一發票計25張，進貨金額16,200,000元，充作 進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅810,000元， 違反行為時營業稅法第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理 營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，乃依稅捐稽 徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定擇一從重處罰，按 所漏稅額處2倍罰鍰1,620,000元，核無違誤，訴願決定予以 維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。肆、本院按：
按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵 銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33 條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除 追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營 業：．．．五、虛報進項稅額者。」營業稅法第15條、第19 條第1項第1款、第51條第5款分別定有明文。次按「對外營 業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證， 如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人 之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」亦為稅捐稽徵機 關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。又 「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取 得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與 憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5 ％罰鍰。」稅捐稽徵法第44條亦有明文。再按「營業稅法第 51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款 外，按所漏稅額處5倍至20倍（已修正為1倍至10倍）罰鍰， 並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報 進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。 」業經司法院釋字第337號解釋在案。復按「主旨：核釋營 業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報 扣抵銷項稅額案件之處理原則。請查照。說明：．．．二、 為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業



人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報 扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：( 一)取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、無進貨事實者 ．．．。２、有進貨事實者：⑴．．．。⑵因虛設行號係專 以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得 虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進 項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際 銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應 依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證 扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進 項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補 稅並處罰。」「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立 之發票申報扣抵銷項稅額。如該營業人能證明確有支付進項 稅額予實際銷售人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定 按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可 依本部83年7月9日台財稅第000000000號函說明二辦理。」 亦分別經財政部83年7月9日台財稅第000000000號、84年3月 24日台財稅第841614038號函釋示在案。查財政部上述函釋 係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬 行政規則；其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅 係屬加值型營業稅之特性暨前述司法院釋字第337號解釋意 旨相符，加以現代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相 連結，故只有納稅義務人最了解其情況，也最接近課稅之證 據資料，是上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與 客觀舉證責任之分配無違，故上述函釋自得自原法規生效時 日起生效，爰予援用（司法院釋字第287號解釋參照）。 本件上訴人於89年9月至91年7月間進貨，未依規定取得合法 憑證，卻取得非實際交易對象鋒聖公司、亞士達公司、意億 公司、全博公司等4家公司所開立之統一發票計25張，進貨 金額合計16,200,000元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額 ，致逃漏營業稅810,000元，違反行為時營業稅法第19條第1 項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第 21條第1項規定，經被上訴人審理違章成立，以上訴人於裁 罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，乃依稅捐 稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定擇一從重處罰， 按所漏稅額處2倍罰鍰1,620,000元；上訴人不服，申請復查 ，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴 訟。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，因將原決定及 原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。 再查鋒聖公司等4家公司乃係虛設行號，業據高雄地檢署認



定在案，而虛設行號乃係以出售統一發票牟取不法利益為業 ，倘有利可圖，自無拘泥其利潤為販售統一發票之市場行情 為票載金額8%至11﹪，上訴意旨指摘檢察官起訴書所載黃進 鴻、柯正雄等人係以統一發票上所載金額6%至7.5%不等之價 格販售，顯違經驗法則云云，顯不可採。
另租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則而進行 ，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的， 因而課納稅義務人申報協力義務。本件被上訴人業已查證上 訴人所取得之發票乃係來自虛設行號之鋒聖公司等4家公司 ，依上所述，倘上訴人認其確有與鋒聖公司等4家公司為實 質交易，自應提供支付工程款項資金流程以盡其協力義務， 而供被上訴人勾稽，從而被上訴人以上訴人既無法提供相關 資金流程，因而認定上訴人與鋒聖公司等4家公司並無實質 交易，依法並無違誤，上訴人主張原審為上開認定有違證據 法則，即亦無足採。再鋒聖公司等4家公司乃為虛設行號， 已如前述，應無銷貨事實，且上訴人復無法舉證鋒聖公司等 4家公司有依規定按期申報進、銷貨資料及按應納稅額繳款 ，從而自無上訴人所稱應適用財政部95年5月23日台財稅字 第00000000000號函釋之餘地。
末查，上訴人於89年9月至91年7月間進貨，未依規定取得合 法憑證，卻取得非實際交易對象鋒聖公司、亞士達公司、意 億公司、全博公司等4家公司所開立之統一發票計25張，進 貨金額合計16,200,000元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅 額，致逃漏營業稅810,000元，此為原審所認定之事實，上 訴人顯係故意以不正方法虛報進項稅額，致逃漏營業稅，具 違反行政法上義務之故意責任條件甚明，縱原審雖有未於判 決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不 備理由之違法情形不相當。
上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬 法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本 件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認 有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　7　　 月　　5　　 日 第三庭審判長法 官　劉　鑫　楨
法 官　鄭 小 康
法 官 帥 嘉 寶
法 官　梁　松　雄




法 官　劉　介　中
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　96　　年　　7　　 月　　6　　 日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳　玫　瑩