高雄高等行政法院判決
96年度訴字第213號
原 告 甲○○○○○○○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丁○○
戊○○
上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部96年1月5日
台財訴字第09500592780號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告經營飲食業，於民國（下同）95年10月4日向被告所 屬嘉義市分局申請設籍課稅，案經被告以95年11月9日南區 國稅嘉市三字第0953005738號函核定其使用統一發票。原告 不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
乙、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之主張：
甲、原告主張：
一、原告於設立「二通大鍋菜」前，即與林碧珠（即原告大伯丙 ○○配偶）共同經營「丙○○沙鍋魚頭」商號。嗣於95年7 月20日「丙○○沙鍋魚頭」商號，遭被告以南區國稅嘉市三 字第0950011929號函核定，自95年8月1日起應使用統一發票 報繳營業稅，因此原告之配偶與林碧珠配偶兄弟間對是否要 領用統一發票意見不一致，經家族協調後決定將「丙○○沙 鍋魚頭」商號營業項目分別交由原告及林碧珠女兒林欣儀、 林佳慧等3人分別各自經營，並於95年9月14日向被告申請註 銷「丙○○沙鍋魚頭」商號，經被告於95年9月21日以南區 國稅嘉市三字第0953005326號函核准在案。嗣後並依協調結 果，將該小吃攤生財器具及銷售商品平均分配，由原告賣大 鍋菜，林欣儀賣冬菜蝦仁蛋湯，林佳慧賣各式健康涼菜。原 告於95年10月19日下午14時20分在被告協談室所製作談話筆 錄第10點有說明，原告每月要付2,000元騎樓租金給原「丙
○○沙鍋魚頭」負責人林碧珠，「二通大鍋菜」如果係「丙 ○○沙鍋魚頭」的人頭商號，原告為何每月還要付租金給林 碧珠。另外林欣儀、林佳慧談話筆錄對「聰明蝦仁蛋」、「 阿菁健康涼菜」的設立及營業情形均有詳細的說明，由以上 的說明及證據均可證明「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康涼菜」 、「二通大鍋菜」係各自獨立經營之個體，決非「丙○○沙 鍋魚頭」之「人頭商號」。
二、原告經營「二通大鍋菜」每天賣大鍋菜100碗每日總營業額5 千元，每月營業26日每月賣16萬元，並未達到平均每月20萬 元之標準，被告不但未依「二通大鍋菜」實際營業額核定營 業稅，亦未依「營業稅特種稅額查定辦法」第5、6點規定計 算每月銷售額後，再按同辦法第3點規定每半年於1月及7月 各查定其銷售額一次，且稽徵機關每半年查定一般小規模營 業人之銷售額，係採由財政部財稅資料處理中心，將每半年 蒐集之小規模營業人之銷售資料，全部歸戶排序，再列印清 冊送交各稽徵機關依前開「營業稅特種稅額查定辦法」第3 點規定每半年於1月及7月查定其銷售額一次，如銷售額已超 過原核定銷售額，則補徵超過部分之營業稅後，再依財政部 89年5月3日台財稅第890452799號函，視其營業性質、營業 規模與具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票，如 是營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關得不受使用統一發 票標準之限制，只要再調高其查定銷售額即可。小規模營業 人如係飲食業者，除依上開規定辦理外，另依「稅捐稽徵機 關加強飲食業營業稅查徵要點」第6點規定，小規模飲食業 者，查定課徵之營業額低於本要點第6點之基本資料評估營 業額在百分之30以上者，應列管為查核對象。第10點規定經 列管為實地查核之飲食業者，以每月查核一期，每日分組輪 派為原則﹙查核期間以連續5日為一期﹚，而且是半年內連 續每月辦理。惟被告評估「丙○○沙鍋魚頭」商號營業額， 係於95年7月17、18日派員至營業現場稽查，一次2天就評估 其95年7月銷售額為485,000元，另外評估「二通大鍋菜」、 「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康涼菜」等3家商號營業額，於 95年10月25、26、27日派員實地查核一次3天，評估95年10 月份3家商號銷售額合計793,000元，就以3家商號合計一個 月的銷售額除以3當作半年平均每家每月銷售額為264,333元 ，並以「丙○○沙鍋魚頭」半年平均每月銷售額為485,000 元，及「二通大鍋菜」、「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康涼菜 」等商號半年平均每家每月銷售額為264,333元，均已達使 用統一發票標準為由，而核定使用統一發票報繳營業稅。雖 然「營業稅特種稅額查定辦法」第5點但書規定，得依實際
查得資料核定其銷售額，但被告在未掌握原告實際銷售額情 況下，完全未按「稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點 」第10點規定以每月查核一期，每日分組輪派為原則（查核 期間以連續5日為一期），而且是半年內連續每月辦理等各 相關規定辦理。另按財政部75年7月12日台財稅第7526254號 函「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣 20萬元」釋示意旨，主管稽徵機關要核定小規模營業人使用 統一發票，必須主管稽徵機關按「營業稅特種稅額查定辦法 」第3點，每半年於1月及7月查定其銷售額時，視查營業人 半年內的銷售額合計數，再平均為每月銷售額，例如96年1 月查定95年7月至95年12月半年內的銷售額合計數，96年7月 查定96年1月至96年6月半年內的銷售額合計數，再以半年內 的銷售額合計數除6個月作為平均每月銷售額或按「稅捐稽 徵機關加強飲食業營業稅查徵要點」第8、10點規定連續評 估營業人6個月的銷售額，再視其半年平均每月銷售額是否 達到使用統一發票銷售額標準。而被告核定原告銷售額及營 業性質是否特殊、營業規模大小、是否有使用統一發票能力 均未依「營業稅特種稅額查定辦法」第3點、「稅捐稽徵機 關加強飲食業營業稅查徵要點」第8、10點、財政部75年7月 12日台財稅第7526254號函、財政部89年5月3日台財稅第890 452799號函等規定辦理，完全置租稅法定原則於不顧，實難 令人心服。
三、再按「二通大鍋菜」是否符合財政部89年5月3日台財稅第89 0452799號函規定，財政部前項函釋：「說明：二、主旨所 稱營業性質特殊之營業人如下：．．．﹙四﹚攤販。」且其 核定營業人使用統一發票，主要要件有三，一是營業性質特 殊、二是營業規模大小、三是是否有使用統一發票能力。原 告所設立之「聰明蝦仁蛋」營業項目為銷售各式健康涼菜， 原告設立「聰明蝦仁蛋」商號屬飲食業，係設於騎樓下之小 吃攤，攤位內外及工作人員雙手全是油漬與汗水，營業對象 全部為個人，屬於營業性質特殊之行業。次就營業規模大小 來論，本小吃攤位處騎樓下之全部只有二名員工，負責端各 式健康涼菜、收碗、擦桌椅、結帳等全部工作，屬規模狹小 之小吃攤。再就是否有使用統一發票能力而論，原告小吃攤 設於騎樓下，無法設置收銀台，且客人均為個人，結帳時均 以現金交付工作人員，工作人員雙手全是油漬，員工知識水 準不高，實在沒有使用使用統一發票能力，完全符合財政部 89年5月3日台財稅第890452799號函，得免用統一發票，被 告核定其使用統一發票報繳營業稅已違背財政部前開釋函。四、按原告於95年10月19日下午14時20分在被告辦公室製作談話
筆錄時，被告未依行政程序法第39條規定向原告說明製作談 話筆錄的理由與目的，談話筆錄製作完成時亦未給予答話人 充分陳述意見，致原告只陳述她從何時、何地即開始賣大鍋 菜，而未充分陳述其由原先依附在「丙○○沙鍋魚頭」商號 賣大鍋菜，到每月付2,000元租用騎樓經營「二通大鍋菜」 的整個過程，且原告於談話筆錄﹙11﹚是回答「目前經營模 式延續原有經營方式」，是指「二通大鍋菜」賣大鍋菜的方 式係比照在「丙○○沙鍋魚頭」賣沙鍋魚頭時的販賣方式， 而不是指「二通大鍋菜」的經營主體是延續「丙○○沙鍋魚 頭」商號，在此予以鄭重澄清，另外被告於談話筆錄﹙11﹚ 、﹙12﹚以想要的答案來作問題，讓原告只回答對或不對， 如此誤導原告回答被告想要的答案，以作為被告認定「阿菁 健康涼菜」、「聰明蝦仁蛋」、「二通大鍋菜」等三家商號 係沿續原「丙○○沙鍋魚頭」營業的證據。有關原告談話筆 錄中每月付2,000元給林碧珠租用騎樓及原告、「聰明蝦仁 蛋」負責人林欣儀，談話筆錄不一致的地方，作深入的調查 ，以了解整個事實真相，被告對原告有利部分均視而不見， 不予採信，已違反行政程序法第36條規定，以如此重大瑕疵 的談話筆錄就認定「阿菁健康涼菜」、「聰明蝦仁蛋」、「 二通大鍋菜」等三家商號，係「丙○○沙鍋魚頭」商號為規 避使用統一發票而設立的「人頭商號」，而核定「聰明蝦仁 蛋」使用統一發票顯有不當。
五、被告在核准原告「二通大鍋菜」設立登記前，於95年10月25 、26、27日連續3天派員至現場調查，如認為「二通大鍋菜 」、「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康涼菜」等三家商號係原「 丙○○沙鍋魚頭」商號，為規避統一發票而設立之「人頭商 號」，即應不准其設立登記，發揮主管稽徵機關應有的公權 力，立即採取有效的措施，撤銷原核准「丙○○沙鍋魚頭」 商號歇業登記處分，並立即輔導其重新向被告申辦領用統一 發票手續，或逕行命令「丙○○沙鍋魚頭」商號復業或輔導 「丙○○沙鍋魚頭」商號另外以新的商號名稱向被告申請設 立登記，並否准「二通大鍋菜」、「聰明蝦仁蛋」、「阿菁 健康涼菜」申請設立登記等各項有效措施，以盡到主管稽徵 機關應有的責任，以符合實質課稅原則，而不是事前不負責 任、不輔導、不作為未盡到主管稽徵機關應有的責任，等原 告提出訴願時，再以生財器具、工作人員皆延續原「丙○○ 沙鍋魚頭」商號，而以實質課稅原則為理由，來作為核定「 二通大鍋菜」使用統一發票之理由，完全不顧及「租稅法定 原則」。
六、另就「稅捐平等原則」來談，以嘉義市最有名的小吃「嘉義
雞肉飯」商號為例，該店位於嘉義市最精華熱鬧的中央噴水 、中山路上，為一棟四層透天黃金店面，其所賣商品有雞肉 飯、火雞肉、香腸、滷蛋、菜頭滷、白菜滷等各式滷味與小 菜，連各式酒類、冷凍蓮子湯、綠茶、各類果汁、冰品等亦 有出售，僱用員工超過十五名以上，查定銷售額經被告核定 每月近200萬元，卻不必使用統一發票，而與「嘉義雞肉飯 」營業性質相同，而所賣商品只有各式健康涼菜，員工只有 二名，位處單行道騎樓下，且與「阿菁健康涼菜」、「二通 大鍋菜」等共三家商號共擠在一棟磚造二層房子營業，營業 規模與「嘉義雞肉飯」商號根本不成比例，實際銷售額亦未 達20萬元，也沒有使用統一發票能力，卻被核定要使用統一 發票，有違「稅捐平等原則」。
七、按「行政機關基於調查事實及證據之必要，．．．通知書應 記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所 生之效果」「行政機關依職權調查證據．．．對當事人有利 及不利事項一律注意」「行政機關為處分或其他行政行為． ．．並將其決定及理由告知當事人」「行政機關行使裁量權 ，不得於逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。 」分別為行政程序法第39條、第36條、第43條、第10條所明 定。被告未依上開規定所製作之談話筆錄，是否可以作為行 政機關行使行政處分或其他行政行為之依據，所作成的行政 處分是否有效，是否符合行政程序法相關規定，頗有疑慮？八、另外有關點菜單、帳款放置及原告與「阿菁健康涼菜」、「 聰明蝦仁蛋」等二家商號負責人有親屬關係，且生財器具、 皆沿續原「丙○○沙鍋魚頭」商號已節，乃因原告小本經營 為招攬客人，及服務客人的方法，就如同夜市商販如有客人 另外加點毗臨商販小吃，於結帳時先幫毗臨商販收取帳款， 再將代收帳款轉交毗臨商販一樣，客人來店消費，以點菜單 點菜如有點到「阿菁健康涼菜」或「聰明蝦仁蛋」等二家商 號小吃，則先代「阿菁健康涼菜」或「聰明蝦二蛋」收取帳 款後，於晚間打烊再依點菜單結算帳款，至於「聰明蝦仁蛋 」、「阿菁健康涼菜」、「二通大鍋菜」等三家商號，營業 項目與「丙○○沙鍋魚頭」商號相同，乃因原「丙○○沙鍋 魚頭」商號為家族共同經營，原告之負責人莊如芬負責販賣 大鍋菜，其他營業項目則由林碧珠夫妻負責。分家後原來營 業項目經協調由「聰明蝦仁蛋」販賣白飯、冬菜蝦仁蛋湯， 「阿菁健康涼菜」只販賣各式健康涼菜，「二通大鍋菜」則 販賣雞肉飯、大鍋菜等，所以「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康 涼菜」、「二通大鍋菜」等三家商號營業項目，才會與原「 丙○○沙鍋魚頭」商號雷同，另外負責人有親屬關係，三家
商號同一地址營業等問題，依財政部86年5月7日台財稅第00 0000000函則未禁止，另毗臨經營小吃，負責人間有親屬關 係更查無禁止的規定。
九、租稅之課徵，首重「租稅法定主義」及「稅捐平等原則」， 本件被告受理原告申請「二通大鍋菜」設立登記之審核、銷 售額之評估及是否核定使用統一發票，全部不按行政程序法 及營業稅相關法規辦理，完全不顧「租稅法定原則」及「稅 捐平等原則」。稽徵機關雖然可依「實質課稅原則」對人民 予以課徵租稅，然而適用上卻必須受到一定的限制，以避免 濫用而超出法律文字所能包含之界限，進而破壞「租稅法定 原則」。而且原告提出行政訴訟，並非為了減免營業稅或意 圖逃漏營業稅，只因所經營的「二通大鍋菜」商號，係飲食 小吃攤，營業性質特殊、規模狹小、實在沒有使用統一發票 能力，只想請求被告能本著愛心辦稅的精神，依法核准原告 按查定課徵方式繳納營業稅，致於查定稅額的多少，只要負 擔得起原告並無意見。
十、有關網址：http：//www.smartfish.com.tw，為林佳慧自學 校畢業，在母親經營的「丙○○砂鍋魚頭」幫忙時，發現營 業情形不佳，想以網路介紹商品，看是否能提昇營業額，但 自上網介紹商品以來，雖有接受「砂鍋魚頭」冷凍包裝宅配 業務，惟受限東方人習慣熱食影響，效果並不好。故不表示 營業額一定超過財政部訂定實際銷售額平均每月20萬元之標 準。
乙、被告主張：
一、按「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營 業人，其營業稅稅率為1%。」「前二項小規模營業人，指第 11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未 達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」「農產 品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模 營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申 請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納 者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計 算營業稅額。」「財政部得視小規模營業人之營業性質與能 力，核定其依本章第一節規定計算營業稅額，並依第35條規 定，申報繳納。」「本法所稱小規模營業人，指規模狹小， 交易零星，每月銷售額未達使用統一發票之營業人。」為營 業稅法第13條第1項、第3項、第23條、第24條第3項及同法 施行細則第9條所明定。次按「營業人除依第4條規定免用統 一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」「合 於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：一、小規模營
業人。．．．」分別為統一發票使用辦法第3條、第4條所規 定。又「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新 臺幣二十萬元。」「主旨：營業性質特殊之營業人，主管稽 徵機關依『營業稅特種稅額查定辦法』查定其每月銷售額時 ，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。說明：二、主 旨所稱營業性質特殊之營業人如下：（一）供應大眾化消費 之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便 當及餐盒，但主管稽徵機關得視其營業性質及經營規模，具 有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票。．．．」復 為財政部75年7月12日台財稅第7526254號函及89年5月3日台 財稅第890452799號函釋所規定。可知是否屬於小規模營業 人，並非僅以每月銷售額若干為定，財政部上開函釋僅是就 小規模營業人所須具備之每月銷售額要件所為之規定而已， 非謂凡每月銷售額未達20萬元，即屬小規模營業人，其猶須 具備規模狹小、交易零星之要件；蓋自75年起實施加值型營 業稅時，立法意旨即以使用統一發票之加值型營業稅為常態 ；而小規模營業人所以訂於營業稅法第4章第2節特種稅額章 節內，無非是基於加值型營業稅改制之初，鑒於小規模營業 人家數眾多，會計制度不完備，稅務行政亦不易處理等因素 ，故仍按舊制依銷售總額課徵；原告引述前揭法令係防止稽 徵機關濫權，顯為誤解。
二、原告於95年10月4日在嘉義市○區○○里○○路361號騎樓申 設「二通大鍋菜」商號，同日該址另申設「聰明蝦仁蛋」（ 嘉義市○區○○里○○路361號）及「阿菁健康涼菜」（嘉 義市○區○○里○○路361之1號）等2家商號，經被告所屬 嘉義市分局派員實地勘查，「阿菁健康涼菜」經營項目為各 式青菜、小菜、雞肉飯等，「聰明蝦仁蛋」經營項目為冬菜 蝦仁蛋湯等，「二通大鍋菜」營業項目為大鍋菜。該等商號 所附之營利事業使用房屋情形表，其房屋稅籍編號均為「Ｚ0 0000000000」屬同一編號，另查房屋稅號對照檔資料，該房 屋稅籍編號之房屋座落為嘉義市○區○○里○○路361號， 故該等商號雖以3個地址申請設籍課稅，但均在同一地址營 業；上述3家商號之炊具雖設於騎樓，惟屋內擺設桌椅供顧 客使用，屬實體店面經營，並以活動木拉門作為屏風格成兩 間，兩間所擺設之桌子設有桌號且號碼連續，顧客內用即拿 「點菜單」點菜，結帳時依點菜單由同一人結帳（非各別收 取），結帳後點菜單及帳款放置「阿菁健康涼菜」錢櫃，外 帶時如點冬菜蝦仁蛋湯、魚頭（肉）及大鍋菜則由同一人結 帳（非各別收取），且放置於同一錢筒，於收款一定數量後 就將錢筒裏帳款放置「阿菁健康涼菜」錢櫃，該3家商號之
經營形態及收款方式皆為一體，實無法令消費大眾區分所交 易對象為3家不同之商號，雖「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康 涼菜」負責人至被告所屬嘉義市分局談話筆錄中談及結帳方 式是以點菜單結帳，事後再各自拆帳，此與該銷售行為係以 1家或3家形態經營無涉。綜上，前揭商號顧客點菜、結帳及 營業場所皆無法區隔，與原告訴稱係在人行騎樓下擺攤營生 之小攤販，顯與事實不符。
三、次查嘉義市○區○○里○○路361號，84年11月16日原設有 「丙○○沙鍋魚頭」，負責人為林碧珠，營業項目為地方小 吃，經營沙鍋魚頭、炸魚頭、魚肉、冬菜蝦仁蛋、各式青菜 、小菜、雞肉飯等，該商號經檢舉人多次檢舉涉嫌逃漏稅， 被告所屬嘉義市分局95年7月17、18日至營業現場稽查，並 以尖峰時段及離峰時段計算其銷售額為每月485,000元，依 上揭規定該商號已達使用統一發票，乃核定自95年8月1日起 使用統一發票，惟該商號拒不使用而申請註銷，嗣於95年10 月4日在該址同時新設前揭3家商號（原告95年10月4日於嘉 義市○區○○里○○路361號騎樓申設「二通大鍋菜」商號 ，同日該址另申設阿菁健康涼菜（嘉義市○區○○里○○路 361之1號）及聰明蝦仁蛋（嘉義市○區○○里○○路361號 ）等2家商號。被告所屬嘉義市分局95年10月25、26及27日 實地至現場稽查，並以尖峰時段及離峰時段計算3家商號合 計每月銷售額為793,000元；因該3家商號營業場所無法區隔 ，故以平均數認定每家平均銷售額為264,333元，且其設有 點菜單、收銀櫃臺並架設網站，介紹其銷售之商品特色、店 面環境等，以拓展其銷售通路，並設有宅配服務，綜上，前 揭商號應具備相當會計帳務處理能力，使用統一發票應無困 難，與一般交易零星、金額微小、不便或無能力使用統一發 票之小規模營業人，非可相提並論，本局乃認原告並非小規 模營業人而應按一般加值型課徵營業稅，自無不合。四、又「阿菁健康涼菜」負責人林佳慧，係原「丙○○沙鍋魚頭 」負責人林碧珠之女，林碧珠為丙○○之妻，「二通大鍋菜 」負責人莊如芬，與林碧珠為妯娌關係，「聰明蝦仁蛋」負 責人林欣儀亦係林碧珠之女，該等商號負責人皆有親屬關係 ，另依95年10月19日該等負責人至被告所屬嘉義市分局製作 之談話筆錄，「二通大鍋菜」負責人即原告坦承顧客點菜、 結帳、營業場所無法區隔，且經營模式、生財器具、工作人 員皆延續原「丙○○沙鍋魚頭」商號。
五、再查網址http：//www.smartfish.com.tw，為原「丙○○沙 鍋魚頭」架設網站，介紹其銷售之商品特色、店面環境等， 以拓展其銷售通路；上網瀏覽該網站，該商號店面擺設檜木
藝術品供客人賞玩且店面具一定規模，並與前揭3家商號屬 同一店面，且該網站販售之商品與「二通大鍋菜」、「阿菁 健康涼菜」、「聰明蝦仁蛋」3家商號相同；原告現場營業 模式以點菜單點菜並由同一人負責結帳及藉由網路擴展銷售 通路之方式，此經營規模非屬小規模營業人或攤販可與比擬 。又網站上公告之營業項目、地址、匯款帳戶、戶名、帳號 、訂貨方式等仍以原「丙○○沙鍋魚頭」為主，與原告主張 家族成員因經營理念不同而拆夥各自經營並取具里長、街坊 鄰居證明等語，資為爭議。按上揭資料，乃原「丙○○沙鍋 魚頭」商號為規避核定使用統一發票，採取註銷原商號改以 原告及其親屬等分別設立3家商號，藉以分散銷售額。另被 告所屬嘉義市分局95年10月25、26、27日實地至現場稽查, 並以尖峰時段及離峰時段計算，3家商號合計每月銷售額為 793,000元；因該3家商號營業場所無法區隔，故以平均數認 定每家平均銷售額為264,333元，無論其合為1家或以3家商 號經營，皆無法改變已達使用統一發票標準之事實，被告所 屬嘉義市分局乃依規定核定原告應使用統一發票，實無違誤 。
六、營業稅特種稅額查定辦法第3條所規範係屬營業稅法第21、2 2條但書及第23條規定，查定計算營業稅額之營業人，惟原 告非屬上揭營業人，故無前揭法令之適用。另「稅捐稽徵機 關加強飲食業營業稅查徵要點」規定：「壹、加強查核輔導 之對象．．．三、飲食業者其每月自動申報或查定課徵之營 業額，低於本要點第六條規定之基本資料評估營業額在百分 之三十以上者，應列為實地查核對象。至每月申報或查定營 業額低於基本資料之評估營業額在百分之三十以下者，應列 為輔導之對象。」係稽徵機關為加強飲食業營業稅稽徵及維 護租稅公平，針對申報銷售額或查定稅額顯然偏低之營業人 ，列為查核或輔導之對象。原告設立時經現場實地稽核已達 使用統一發票標準，基於行政管理作業，稽徵機關即須核定 其係屬小規模營業人或使用統一發票戶，並建檔供後續稽徵 業務管理作業之依據，與原告所爭執應以該要點作為查核之 依據，顯係對法令之誤解。
七、本件該3家商號營業狀況、經營形態及規模，應有使用統一 發票之能力，按稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇 可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依 據與經濟事實相當之法律形式，以符合租稅公平原則與實質 課稅原則，本件該3家商號營業狀況、經營形態及規模，應 有使用統一發票之能力，又有關營業人是否應使用統一發票 ，率應由主管稽徵機關依實質課稅原則，查明營業人實際營
業情形，本於職權依法核定，自不得任納稅義務人自由選擇 等語，資為抗辯。
理 由
壹、程序方面：
本件被告代表人原為朱正雄局長，於本院審理中變更為何瑞 芳代理局長，向本院聲明承受訴訟後，嗣復於96年8月10日 再變更為乙○○新任局長，而由新任局長乙○○向本院聲明 承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之 五，最高不得超過百分之十；其徵收率，由行政院定之。」 、「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均 應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額， 尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。」營業稅法第 10條及第14條第1項定有明文。次按「小規模營業人及其他 經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百 分之一。」、「前二項小規模營業人，指第十一條、第十二 條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規 定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」、「農產品批發市 場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及 其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章 第一節規定計算營業稅額並依第三十五條規定申報繳納營業 稅外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第十三條規定之稅率 計算營業稅額。」、「財政部得視小規模營業人之營業性質 與能力，核定其依本章第一節規定計算營業稅額，並依第三 十五條規定，申報繳納。」「本法所稱小規模營業人，指規 模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營 業人。」則為同法第13條第1項、第3項、第23條、第24條第 3項及其施行細則第9條所規定。又「主旨：訂定營業人使用 統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣二十萬元。說明：二 、依據營業稅法第十三條及同法施行細則第九條規定辦理。 」「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣 二十萬元。」「主旨：營業性質特殊之營業人，主管稽徵機 關依『營業稅特種稅額查定辦法』查定其每月銷售額時，其 銷受額得不受使用統一發票標準之限制。說明：二、主旨所 稱營業性質特殊之營業人如下：（一）供應大眾化消費之豆 漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及 餐盒，但主管稽徵機關得視其營業性質及經營規模，具有使 用統一發票能力者，核定其使用統一發票。．．．」則經財 政部75年7月12日台財稅第7526254號函及89年5月3日台財稅
第890452799號函釋所示。
二、本件原告經營飲食業，於95年10月4日向被告所屬嘉義市分 局申請設籍課稅，案經被告以95年11月9日南區國稅嘉市三 字第0953005738號函核定其使用統一發票等情，分別為兩造 所自陳，並有被告所屬嘉義市分局前揭函附於原處分卷可稽 ，洵堪認定。
三、原告雖訴稱：被告於95年7月17日、18日實地查訪原設立之 「丙○○沙鍋魚頭」營業額時，僅估定為485,000元，僅事 隔3月，即估定為793,000元，相差甚鉅，顯不合理；原告與 林碧珠之配偶兄弟間因事業與生計問題決定各自分別經營， 原告每月並交付租金2,000元於林碧珠（原丙○○沙鍋魚頭 負責人），故原告所經營「二通大鍋菜」係獨立經營之個體 ，決非「丙○○沙鍋魚頭」之「人頭商號」，有關菜單、帳 款放置、生財器具及原告與其他店家有親屬關係等皆沿續原 「丙○○沙鍋魚頭」商號等情，仍出於招攬客人及服務客人 的方法，先代收帳款，於晚間打烊再依點菜單結算帳款，且 原告於其他商號有親屬關係，於同一地址營業等問題，依財 政部86年5月7日台財稅第861894691號函則未禁止；被告核 定原告使用統一發票，已違反「營業稅特種稅額查定辦法」 第3點、「稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點」第8點 、第10點、財政部75年7月12日台財稅第7526254號函，完全 置「租稅法定原則」於不顧；再者嘉義市最有名的小吃「嘉 義雞肉飯」商號為例，其營業規模顯大於原告，卻不必使用 統一發票，有違「稅捐平等原則」；被告對原告所作之談話 筆錄，未依行政程序法第39條、第36條、第43條、第10條等 規定，是否得作為行政機關為行政處分或其他行政行為之依 據，頗有疑慮等云云，資為論據。
四、惟查，嘉義市○區○○里○○路361號，自84年11月16日原 設有「丙○○沙鍋魚頭」，負責人為林碧珠，營業項目為地 方小吃，經營沙鍋魚頭、炸魚頭、魚肉、冬菜蝦仁蛋、各式 青菜、小菜、雞肉飯等，因該商號經人多次檢舉涉嫌逃漏稅 ，被告所屬嘉義市分局乃於95年7月17日、18日至營業現場 稽查，並以尖峰時段及離峰時段計算其銷售額為每月485,00 0元，依規定該商號已達使用統一發票，乃核定自95年8月1 日起使用統一發票，惟該商號拒不使用而申請註銷，嗣原告 於95年10月4日於嘉義市○區○○里○○路三六一號申設「 二通大鍋菜」商號，同日該址另申設聰明蝦仁蛋（嘉義市○ 區○○里○○路361號）及阿菁健康涼菜（嘉義市○區○○ 里○○路361之1號）等2家商號等情，為原告所不爭執，復 有原告等3家營利事業使用房屋情形表、營業稅稅籍資料查
詢作業資料、被告95年7月17日、18日實地查訪資料等影本 附於原處分卷可憑。次查，經被告所屬嘉義市分局派員於95 年10月25日、26日、27日於現場實地查訪結果，原告與其他 二間商號營業時間為下午16時至22時，被告區分尖峰期用餐 時間為18時至19時，計1小時整，離峰期間為16時至18時、 19時至22時，分別為2小時與3小時計，共計5小時，尖峰時 間為95年10月26日晚上16時15分至19時15分（1小時）及95 年10月27日18時零分至19時零分（1小時），其內用消費人 數分別為61位與85位，其尖峰時間1小時的內用平均人數為 73位（計算方式：2次1小時合計人數為146位，除以2則1小 時平均人數為73位），外用消費人數分別為19位與41位，其 尖峰時間1小時的外用平均人數為30位（計算方式：2次1小 時合計人數60位，除以2則1小時平均人數為30位），另離峰 時間為95年10月25日16時30分至17時零分（30分）及95年10 月27日16時零分至16時零分（30分），其內用消費人數分別 為13位與6位，其離峰時間5小時的內用消費人數為95位（計 算方式：兩次30分鐘合計人數為19位，除以2為每30分鐘平 均人數為9.5位，1小時則為19位，再乘以5個小時合計共95 位），其外用消費人數分別為21位與23位，其離峰時間5小 時的外用消費人數為220位（計算方式：2次30分鐘合計人數 為23位，除以2為每30分鐘平均人數為22位，1小時則為44位 ，再乘以5個小時合計共220位）。被告根據其「點菜單」之 金額及現場消費情形估算，以內用平均消費額40元計，外用 平均消費額100元計，合計尖峰用餐時間之消費金額，內用 消費金額為2,920元（計算方式：73位乘以40元，共計2,920 元），外用消費金額為3,000元（計算方式：30位乘以100元 ，共計3,000元），另離峰用餐時間之消費金額，內用消費 金額為3,800元（計算方式：95位乘以40元，共計3,800元） ，外用消費金額為22,000元（計算方式：220位乘以100元， 共計22,000元），綜上合計尖峰用餐時間與離峰用餐時間之 內用、外帶消費金額，則為原告與其他2家商號1天營業額， 共計31,720元，平均一個月營業25天，則其每月營業總額推 估為793,000元乙節，此經被告陳述明確，復有被告95年10 月25日、26日、27日實地查訪資料影本附於原處分卷可稽。 觀諸被告上述實地查訪資料，已將原告營業時間區分為尖峰 期用餐時間為18時至19時，僅1小時，離峰期間為16時至18 時、19時至22時，共5小時，應已顧及原告之營業實情及利 益，並與國人用餐時間之常情相符，應無不合。另依原告之 「點菜單」上金額以觀，除白飯（10元）與少數湯類（如菜 頭湯15元）金額合計低於40元外，其他飯類與配菜金額合計
均高於或等於40元（如芥藍菜1份30元、三色蛋1份50元、冬 菜蝦仁蛋湯1份35元），再者原告本以沙鍋魚頭為其嘉義名 產為號召，且經被告現場查估多有消費沙鍋魚頭，其沙鍋菜 1份就50元、魚肉加菜就要70元，且其外帶所標示之價表， 除單買魚肉外，均超過100元（參照原處分卷第50頁所附2幀 相片）衡諸一般飲食習慣及交易型態，其推估內用消費金額 40元計、外用消費金額為100元計，均尚屬合理。原告雖主 張：被告於95年7月17日、18日實地查訪原設立之「丙○○ 沙鍋魚頭」營業額時，僅估定為485,000元，僅事隔3月，即 估定為793,000元，相差甚鉅，顯不合理云云。然查，被告 上述查訪資料係針對「丙○○沙鍋魚頭」而為，嗣原告等既 另申請設立為3家商號，被告為了解3家商號實際經營情形， 本應另行實地查訪，不得當然援用前述查訪資料。另觀諸被 告前揭95年10月25日、26日、27日查訪資料與上述95年7月 17日、18日查訪資料，其主要差異在於後者將內用消費金額 以25元估算，外帶消費金額以70元估算，前者將內用消費金 額以40元估算，外帶消費金額以100元估算，惟觀諸上揭說 明，後者之估算金額，明顯偏低，應以前者之估算金額較為 可採，有各該查訪紀錄附原處分卷可稽，是原告前揭主張， 並非可採。另查，原告與聰明蝦仁蛋及阿菁健康涼菜等3家