臺北高等行政法院判決
106年度訴字第432號
106年6月15日辯論終結
原 告 周民仁
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 洪湘婷
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國106 年3 月
21日台財法字第10613904230 號（案號：第10600050號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之胞姊即訴外人周○儁、周○僩於民國10 1 年12月6 日及102 年1 月3 日訂立契約，將登記為其分別 共有之門牌號碼臺北市○○區○○○○街00巷00○0 號房屋 、00號與00○0 號地下2 層房屋（○○區○○段0 小段000 、000 建號，下稱000 、000 建號房屋，應有部分各2 分之 1 ），及該屋基地坐落臺北市○○區○○段0 ○段000 ○號 土地（下稱000 地號土地，應有部分各8 分之1 ，上開3 筆 房地以下合稱系爭房地）以贈與為原因移轉登記予原告，並 分別向被告申報贈與稅，均因贈與稅額減除免稅額及扣除額 後淨額為零，經被告核發贈與稅免稅證明書。嗣被告查得系 爭房地係原告之母即訴外人陳春梅（103 年5 月17日死亡） 於95年間生前借名登記予其女周○儁、周○僩分別共有，再 由周○儁、周○僩訂立前開契約分年贈與原告，認其涉有規 避贈與稅情事，因而依實質經濟事實，核定陳春梅101 及10 2 年度贈與總額分別為新臺幣（下同）4,623,059 元及4,64 2,840 元，贈與淨額2,197,713 元及2,196,796 元，應納稅 額219,771 元及219,679 元（下分別稱原核定1 及原核定2 ），因贈與人陳春梅於104 年核課贈與稅時已死亡，乃依遺 產及贈與稅法第7 條規定，以受贈人即原告為納稅義務人發 單補徵。原告不服，申請復查，經被告以105年12月14日財 北國稅法二字第1050043394號復查決定（下稱原處分）駁回 ，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告主張略以：被告原處分將贈與人周○儁、周○僩改為陳 春梅，並補徵贈與稅，但未提出可憑之證據。被告雖依陳春 梅自書遺囑第4 點所載內容而作成原處分，但陳春梅係於10 3 年5 月17日死亡，其遺囑於其死亡後才生效，但本件贈與
分別發生於101 年12月、102 年1 月（於陳春梅死亡之前） ，該贈與實與陳春梅無涉，被告卻以陳春梅為贈與人，顯然 有誤。又被告稱依104 年5 月11日周○儁、周○僩同意書， 認定系爭房地於101 、102 年依陳春梅所立遺囑而贈與原告 ，惟系爭遺囑於103 年5 月17日才生效，周○儁、周○僩於 陳春梅死亡後之104 年5 月11日出具同意書稱該不動產業於 101 、102 年贈與登記予原告，係依陳春梅所立遺囑，無視 陳春梅當時仍健在之事實，公然說謊造假，此種同意書應不 具公信力。又被告既認定陳春梅生前涉嫌以借名登記逃漏贈 與稅，則應朝追討逃漏贈與稅方向處置，而非認定贈與稅「 尚未核課」，若查明陳春梅確有逃漏稅，因陳春梅已死亡留 有遺產，則應向其全體繼承人追討，而非僅對原告。本件既 非贈與稅「尚未核課」，則其情形即與遺產及贈與稅法第7 條第1 項第3 款要件不合，不得據此補徵。並聲明求為判決 ：訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：依遺產及贈與稅法第4 條第2 項之立法意旨 ，不論動產贈與或不動產贈與，只要當事人間有贈與意思之 合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅 ，同法第8 條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登 記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前。而贈與稅 之申報，依同法第24條規定，納稅義務人應於超過免稅額之 贈與行為發生後30日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行 為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉 登記之日為準，此為財政部67年10月5 日台財稅第36742 號 函釋明。陳春梅將系爭房地藉由出名人周○儁、周○僩2 人 登記所有，並以該2 人名義分年訂約贈與原告，嗣均同時以 102 年1 月18日辦竣所有權移轉登記之形式外觀，達規避贈 與稅實質效果（名義上贈與人為2 人，可分別認列免稅額， 惟實質贈與人僅有1 人），應依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項規定意旨，按實質經濟事實為歸課，認定陳春梅 為系爭房地之贈與人。又上開各年度贈與日期僅隔1 個月， 且均於102 年1 月18日辦竣所有權移轉登記，益證陳春梅有 積極規避贈與稅意圖。因贈與人陳春梅於核課贈與稅時死亡 ，有遺產及贈與稅法第7 條第1 項第3 款情事，故應以受贈 人即原告為納稅義務人發單補徵，原告稱應向全體繼承人追 討欠繳之贈與稅，而非向伊為之等語，顯係誤解。並聲明求 為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有周○儁及周○僩101 年12 月6 日贈與稅申報書及相關土地增值稅、契稅繳款書（原處 分卷第94至109 頁）、周○儁及周○僩102 年1 月3 日贈與
稅申報書及相關土地增值稅、契稅繳款書（原處分卷第78至 93頁）、系爭房地地政異動索引相關資料（原處分卷第111 至140 頁）、系爭房地土地建物查詢資料（原處分卷第20、 21、23頁）、周○儁與周○僩101 年度及102 年度贈與稅免 稅證明書（原處分卷第9 、10、24、25頁）、陳春梅100 年 1 月17日自書遺囑（原處分卷第11至13頁）、周○儁及周○ 僩104 年5 月11日致臺北市國稅局之同意書（原處分卷第26 頁）、原核定1 （原處分卷第47、48頁）、原核定2 （原處 分卷第49、50頁）、原處分（本院卷第16至22頁）、訴願決 定（本院卷第28至38頁）在卷可稽，洵堪認定。本件兩造之 爭點：系爭房地是否由陳春梅贈與原告？本件是否合於遺產 及贈與稅法第7 條第1 項第3 款「死亡時贈與稅尚未核課」 要件？受贈人即原告是否為納稅義務人？原處分是否適法？五、本院之判斷：
㈠按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民 國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產 為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第1 項及 第2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有 財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之 財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第7 條 第1 項第3 款規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈 與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：三、死亡 時贈與稅尚未核課。」又按財政部67年10月5 日台財稅第36 742 號函：「主旨：納稅義務人以不動產為贈與者，其贈與 行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準。 說明：……贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日 為準，而不以移轉登記之日為準。」上開函釋為主管機關本 於職權所作成之解釋性行政規則，並未增加法律所無之限制 ，符合消極要件之意涵，核與法律明確性原則無違，且無牴 觸遺產及贈與稅法之立法意旨，被告據以援用，並無不合。 ㈡再按稅捐稽徵法第12條之1 規定：「（第1 項）涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律 之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之 。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時 ，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享 有為依據。（第3 項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背 稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當 ，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。（第4 項）前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定， 稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及
稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。（第5 項 ）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有 第二項或第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易 常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。……」依上開規 定，可知「租稅規避」係指行為人利用稅捐法規範之漏洞， 以一連串私法法律形成，規避稅捐構成要件之該當，以獲致 稅捐上之利益。然借用他人名義之行為，並未利用任何稅捐 法規範之漏洞，客觀上也不存在所謂之法律漏洞，其僅是利 用他人名義形成法律行為及法律效果，讓稅捐機關對於課稅 之重要事實陷入錯誤，藉以逃漏本身稅負，此應屬逃漏稅捐 行為，而非稅捐規避行為所可比擬。
㈢經查，本件原告之胞姊即訴外人周○儁、周○僩均於101 年 12月6 日訂立契約，將登記於其名下之000 建號房屋應有部 分各1/24、000 建號房屋應有部分各1/24、000 地號土地應 有部分各66/1,000贈與原告，分別於同年月27日及同年月20 日向被告申報贈與稅，經被告核發贈與稅免稅證明書（當時 核定周○儁贈與總額2,311,529 元、周○僩贈與總額2,311, 530 元、免稅額及扣除額均為2,313,557 元）；又均於1 個 月後之102 年1 月3 日訂立契約，將登記於其名下之000 建 號房屋應有部分各11/24 、000 建號房屋應有部分各11/24 、000 地號土地應有部分各59/1,000贈與原告，均於同年月 17日向被告申報贈與稅，亦經被告核發贈與稅免稅證明書（ 當時均核定贈與總額2,321,420 元、免稅額及扣除額2,332, 743 元）；周○儁、周○僩嗣於102 年1 月18日以贈與為由 ，將系爭房地移轉登記予原告，有贈與稅申報書及相關土地 增值稅、契稅繳款書（原處分卷第78至109 頁）、系爭房地 地政異動索引相關資料（原處分卷第111 至140 頁）、系爭 房地土地建物查詢資料（原處分卷第20、21、23頁）、周○ 儁與周○僩101 年度及102 年度贈與稅免稅證明書（原處分 卷第9 、10、24、25頁）在卷可稽。嗣經被告查得系爭房地 實係原告之母陳春梅所有，於95年間借名登記予其女周○儁 、周○僩分別共有，再由周○儁、周○僩訂立前開契約分10 1 及102 年贈與原告，有陳春梅於100 年1 月17日自書遺囑 第4 點內容載明：「本人借名登記於三女周○儁及四女周○ 僩名下之不動產，門牌號碼臺北市○○區○○○○街00巷00 ○0 號（建號：臺北市○○區○○段○○段000 號）、臺北 市○○區○○○○街00巷00○00○0 號房屋地下二樓（建號 ：○○區○○段0小段000 號），暨其坐落基地臺北市○○ 區○○段○○段000 地號，權利範圍全部，均由長男周○仁 繼承之；倘上開房地尚有貸款應由周民仁負責清償之。周○
儁及周○僩等二人應偕同辦相關手續。」該遺囑據黃○禎律 師見證（原處分卷第11至13頁），並有周○儁及周○僩104 年5 月11日致臺北市國稅局之同意書可稽（原處分卷第26頁 ），且原告亦自承對上開遺囑之真正並不爭執（本院卷第11 7 頁），足認系爭房地確為原告之母陳春梅所有，僅借名登 記於周○儁、周○僩名下。再依上開贈與稅申報書所載，周 ○儁、周○僩2 人同時於101 年12月6 日（嗣於同年月27日 、20日申報贈與稅）及102 年1 月3 日（嗣均於同年月17日 申報贈與稅，案件編號為連號：02101119、02101120）訂立 契約將系爭房地贈與原告，其中陳春梅更以被授權人身分代 理周○儁申報贈與稅。從而，名義上雖由周○儁、周○僩2 人分別於101 及102 年將系爭房地分次贈與原告，應係陳春 梅1 人所為之贈與，且由於陳春梅隱匿其為實際贈與人之事 實，以致被告誤以周○儁、周○僩2 人贈與申報案件經扣除 各年度免稅額及扣除額後，均免納贈與稅，則陳春梅顯有利 用借名登記之手段逃漏贈與稅情事。是被告核認陳春梅為系 爭房地之實際贈與人，依財政部67年10月5 日台財稅第3674 2 號函意旨，以贈與契約訂立之日為贈與行為發生日，分別 核定陳春梅：101 年度贈與000 建號房屋應有部分2/24〔（ 1/24）×2 〕、000 建號房屋應有部分2/24〔（1/24）×2 〕及000 地號土地應有部分132/1,000 〔（66/1,000）×2 〕予原告；102 年度贈與000 建號房屋持分22/24 〔（11/2 4 ）×2 〕、000 建號房屋持分22/24 〔（11/24 ）×2 〕 及其000 地號土地持分118/1,000 〔（59/1,000）×2 〕予 原告；贈與總額分別為4,623,059 元、4,623,840 元，贈與 淨額分別為2,197,713 元、2,196,796 元，應納稅額分別為 219,771 元、219,679 元。又因贈與人陳春梅於104 年核課 系爭贈與稅時已死亡（於103 年5 月17日死亡），被告遂依 遺產及贈與稅法第7 條規定，以受贈人即原告為納稅義務人 發單補徵，自屬有據。至於被告認其僅為稅捐規避情形，依 前所論，雖屬誤解，然其依實質經濟事實核認陳春梅為實際 贈與人而歸課贈與稅，結論則無二異，尚無撤銷原處分之必 要，併此敘明。
㈣至於原告主張陳春梅之遺囑既自其死亡時始發生效力，陳春 梅於贈與時點之101 及102 年，並非系爭不動產之登記所有 權人，並非贈與人，自不應向其課徵贈與稅，而應向所有繼 承人課徵，被告變更贈與人為陳春梅並核課贈與稅，與陳春 梅遺囑相互矛盾云云。惟查，陳春梅於100 年1 月17日自書 遺囑，雖指定系爭房地由原告繼承，然其嗣於101 年12月6 日及102 年1 月3 日則透過登記名義人周○儁、周○僩將系
爭房地贈與原告並完成移轉登記，其贈與行為業已完成，均 如前述，此贈與行為尚與陳春梅遺囑於其103 年5 月17日死 亡而生效無涉，仍應以陳春梅該101 年及102 年之實際贈與 行為核課贈與稅，於此時點，陳春梅並未死亡，亦無向繼承 人核課遺產稅可言。再者，依民法第1221條規定：「遺囑人 於為遺囑後所為之行為與遺囑有相牴觸者，其牴觸部分，遺 囑視為撤回。」陳春梅既於自書遺囑後，逕於101 年及102 年將系爭房地改為生前贈與原告，其行為與其死後繼承之遺 囑已相牴觸，依上開規定，此部分遺囑內容自應視為撤回。 又被告係至陳春梅死亡後始查知本件贈與事實，自係依遺產 及贈與稅法第7 條第1 項第3 款規定於104 年對受贈人即原 告核課贈與稅。至原告所受本件贈與，係於陳春梅死亡前2 年內所為，該財產固應視為其所得之遺產，然屬後續核算遺 產稅如何扣抵贈與稅額，尚非被告應轉向所有繼承人課徵遺 產稅之問題。是原告上開主張，均非可採。
六、綜上，被告雖誤認陳春梅逃漏贈與稅係稅捐規避行為，然原 處分核課贈與稅之結論，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦 無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已 臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，核於判決結果 並無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 27 日 臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林秀圓
法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 106 年 7 月 27 日 書記官 何閣梅