臺北高等行政法院判決
106年度訴字第412號
106年6月21日辯論終結
原 告 賴清志
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 洪湘婷
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國106年2月7日
發文字號台財法字第10513958680號（案號：第10501730號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年10月29日將其所有臺北市北投區 文林段2 小段285 地號土地（權利範圍1/2 ，下稱系爭土地 ）贈與其子賴明宏、賴明達，並於同年11月5 日申報贈與稅 ，經被告以系爭土地符合農業用地免稅規定，依遺產及贈與 稅法（下稱遺贈稅法）第20條第1 項第5 款規定，核發贈與 稅不計入贈與總額證明書。被告嗣以原告贈與系爭土地時， 已知該土地為臺北市北投士林科技園區區段徵收（下稱上開 區段徵收案）範圍內之土地，原告係藉由贈與免稅農地，實 質移轉應稅財產，由賴明宏、賴明達無償取得區段徵收後可 供建築之抵價地為由，認系爭土地經臺北市政府報經內政部 核准實施區段徵收後，於98年間取得應領之補償地價權利新 臺幣（下同）28,784,400元，實質上係原告無償贈與賴明宏 、賴明達各14,392,200元，因而於104 年11月20日，核定原 告98年度贈與總額28,784,400元、贈與淨額26,584,400元及 應納稅額2,658,440 元，另於同年月18日，按應納稅額處1 倍之罰鍰2,658,440元。原告不服，申請復查，未獲被告105 年8月23日財國稅法二字第1050031303號復查決定（下稱復 查決定）變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。
二、原告主張：伊年事已高，且左眼失明，身體欠佳，計畫將系 爭土地及於63年12月9 日購入之同小段282 地號土地（權利 範圍全部，下稱282 號土地）同時贈與其子賴明宏、賴明達 ，該2 筆土地於97年4 月21日獲核發土地使用分區證明書， ，伊業於同年6 月3 日將282 號土地，以贈與為原因，移轉 登記所有權予其子2 人；惟系爭土地因不符農業使用，須俟 拆除地上建物恢復農用，致延宕至同年9 月10日，始獲核發
農業用地作農業使用證明書（下稱農地農用證明書），伊嗣 於同年11月6 日以贈與為原因，將所有權移轉登記予其子2 人，故伊贈與系爭土地之動機，早於臺北市政府就上開區段 徵收案，於97年初召開協議價購會議暨區段徵收說明會之前 ，即已形成。又伊之戶籍早在95年8 月24日，即遷至臺北市 ○○區○○○路0 段00號0 樓（下稱○○○路0段00號○樓 ），故未收受臺北市政府寄至臺北市北投區○○○路00巷00 號（下稱○○○路地址）之說明會開會通知，代伊簽收郵件 之許甘份為伊之兄嫂，亦未向伊提及開會之事或轉交相關會 議紀錄，伊實無從知悉系爭土地將被徵收。伊於贈與系爭土 地時，即於97年11月5 日依法申報贈與稅，至於政府土地政 策變更，系爭土地改為可供建築用地，伊無權左右，更無以 詐術或不正當手段獲取租稅利益，故被告就系爭土地對伊補 徵贈與稅之核課期間，應自系爭土地自98年2 月25日經區段 徵收時起算5 年，至103 年2 月24日即屆滿，被告遲至104 年12月24日始對伊送達核定通知書及裁處書，已逾稅捐稽徵 法第21條第1 項所定5 年核課期間。被告未盡查核能事，逕 予臆測伊因知悉系爭土地被劃入區段徵收範圍，意圖規避稅 賦而贈與土地予其子，乃悖於事實，其進而認伊係以詐術或 不正當手段規避稅捐，認為本件核課期間為7 年，亦有違誤 。並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被告抗辯：原告於97年5 月14日將282 號土地贈與其子賴明 宏、賴明達，其子2 人自97年5 月間起，即以282 號土地所 有權人身分，參與嗣後臺北市政府區段徵收事宜。臺北市政 府於97年6 月17日函請上開區段徵收案全體土地所有權人， 參加該府於同年月30日及7 月1 日召開之協議價購會議暨區 段徵收說明會，會議資料說明略以，系爭土地預計98年1 月 公告實施區段徵收，公告期間30日，於公告期間內（自98年 1 月6 日起至同年2 月4 日止）土地所有權人得向臺北市政 府地政處土地開發總隊（下稱土地開發總隊）申請發給現金 補償或抵價地等，會後將會議紀錄送達原告（系爭土地所有 人）、賴明宏及賴明達（282 號土地所有人）。是原告既收 受上開區段徵收案開會通知，其子2 人復已參加說明會，則 原告顯已知悉系爭土地將由臺北市政府於98年1 月公告實施 區段徵收，且所有權人於公告期間內得申請發給現金補償或 抵價地之事，則原告申報贈與系爭土地予受贈人時，該贈與 標的形式上係符合遺贈稅法第20條第1 項第5 款所定，應不 計入贈與總額之作農業使用之農業用地，經被告核定發給贈 與稅不計入贈與總額證明書，惟實質上，原告已知系爭土地 將於98年1 月間區段徵收，無法繼續作農業使用，且區段徵
收範圍內之土地所有權人可於公告期滿15日獲現金補償，或 選擇發給等值之抵價地，則原告申報贈與免稅農業用地之行 為，目的僅在透過迂迴手段，使受贈人得以取得地價補償或 抵價地，以達到規避贈與應稅財產之目的，其未依規定辦理 98年度贈與稅申報，違章事證明確。又原告對此重大事項， 未於申報贈與系爭農地時揭露，使被告無法掌握正確之課稅 資訊，逕依原告申報資料，按一般贈與農地案件核定，並核 發不計入贈與總額證明書，已違反租稅法上之真實及完全陳 述義務，故符合行政罰法第7 條第1 項故意或過失之主觀構 成要件。則被告於核課期間內就另查核之課稅事實，對原告 課徵贈與稅及裁處罰鍰，符合實質課稅原則，縱使原告贈與 系爭土地之動機於97年初即已形成，然無礙被告核認原告於 贈與系爭土地時，已知悉贈與標的為取得地價補償或抵價地 權利，合致遺贈稅法第4 條第2 項所定課徵贈與稅之要件。 又原告未申報贈與之財產非屬不動產、車輛、上市或在證券 商營業處所買賣之有價證券，則被告依稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表遺贈稅法第44條部分規定，按核定應納稅額 處1 倍罰鍰2,658,440 元，亦無違誤等語。並聲明：駁回原 告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有被告所為贈與稅核定通知書、 裁處書、復查決定書及訴願決定書，附原處分卷第125 至12 6 頁、第124 頁、第173 至183 頁及第185 至197 頁可稽， 且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告以原告於贈與系爭土地時，已知該土 地為上開區段徵收案範圍內土地，涉有藉免稅農地之贈與， 實質移轉應稅財產為由，將系爭土地經臺北市政府區段徵收 後，於98年間取得應領之補償地價權利28,784,400元，認係 原告無償贈與賴明宏、賴明達各14,392,200元，核定原告98 年度贈與總額28,784,400元、贈與淨額26,584,400元及應納 稅額2,658,440 元，並按應納稅額處1 倍罰鍰2,658,440 元 ，有無違誤？經查：
㈠按遺贈稅法第4 條第1 項、第2 項規定：「（第1 項）本法 稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（ 第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予 他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1 項規定： 「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人 贈與時之時價為準；……。」第20條第1 項規定：「左列各 款不計入贈與總額︰……五、作農業使用之農業用地及其地 上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地 及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5 年內，未
將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作 農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而 再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈 人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不 在此限。」第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外 ，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時 ，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機 關依本法規定辦理贈與稅申報。」稅捐稽徵法第21條規定： 「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於 規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐 者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經 另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期 間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第1 項規 定：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：……二、 依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報 繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。……。」又「涉 及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各 該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原 則為之。」業經司法院於86年1 月17日公布之釋字第420 號 解釋在案。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法 目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與 交易常規相當之經濟效果者，是為租稅規避。租稅規避行為 因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則， 就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為 課稅之基礎。
㈡經查，原告於97年10月29日將系爭土地贈與其子賴明宏、賴 明達，於同年11月5 日辦理贈與稅申報，並檢附系爭土地之 農地農用證明書，經被告以該土地符合農業用地免稅規定， 依遺贈稅法第20條第1 項第5 款規定，核發贈與稅不計入贈 與總額證明書；系爭土地嗣經臺北市政府報請內政部核准， 於98年1 月5 日公告實施區段徵收，賴明宏、賴明達於98年 1 月12日申請就系爭土地應領補償地價各14,392,200元、合 計28,784,200元，以徵收後可供建築之抵價地折算抵付，經 臺北市政府於98年2 月25日核定照准等情，有農地農用證明 書、土地所有權贈與移轉契約書、贈與稅申報書、贈與稅不 計入贈與總額證明書、系爭土地異動索引查詢資料、臺北市 政府98年7 月1 日府地發字第098309901000號函、臺北市北 投士林科技園區區段徵收土地所有權人申請發給抵價地申請 書、臺北市政府98年2 月25日府地發字第098302899000號、 同日府地發字第9830289600號函，及臺北市北投士林科技園
區區段徵收土地地價補償費清冊，附可閱覽原處分卷第1 至 12、43、44、47、48、69、70、73頁可稽。 ㈢次查，臺北市政府為辦理上開區段徵收案，前於97年6 月17 日，發函通知土地所有權人參加於97年6 月30日、同年7 月 1 日召開之協議價購會議暨區段徵收說明會（下合稱徵收說 明會），依該徵收說明會會議紀錄所載，與會之民意代表當 場即表明「本案確定會執行」、「補償內容包括土地補償費 、建物補償費、……、農作物補償費等」等事項（參見可閱 覽原處分卷第65頁）；與會之該府人員亦綜合答覆表示「實 施區段徵收時，原土地所有權人不願領取現金補償者，應於 徵收公告期間內，檢具有關證明文件，以書面向該管直轄市 或縣（市）主管機關申請發給抵價地，為土地徵收條例第40 條所明定。因此，本府將於辦理區段徵收公告及以書面通知 土地所有權人時，一併檢送抵價地申請書供土地所有權人申 請發給抵價地之用」、「本開發案預計於98年1 月辦理區段 徵收公告，於100 年下半年辦理抵價地分配作業」等說明內 容（參見可閱覽原處分卷第54、57、58頁）。又臺北市政府 於97年6 月17日對原告函送上開徵收說明會開會通知，另於 97年7 月25日對原告函送會議紀錄，均係依土地徵收條例施 行細則第25條第1 項第1 款規定，按系爭土地97年5 月間於 登記簿上所載地址，送至○○○路地址，並由訴外人即原告 之兄嫂許甘份於97年6 月18日及同年7 月29日代為收受等情 ，有臺北市政府97年6 月17日府地發字第09730671400 號及 第09730671401 號函，與該2 函送達證書，及臺北市政府97 年7 月25日府地發字第09730822500 號函並所檢送之徵收說 明會會議紀錄2 份，與該函送達證書，暨臺北市政府地政局 土地開發總隊105 年3 月22日北市地發區字第10531192300 號函，附可閱覽原處分卷第17、18、21、22、83、27至42、 46、93頁可稽。原告主張：伊未曾出席上開徵收說明會，及 其戶籍於臺北市政府在97年6 、7 月間送達上開徵收說明會 之開會通知及會議紀錄時，已遷出○○○路地址等語，固與 被告調取之上開徵收說明會簽到簿上，並無原告之簽名，及 原告之戶籍謄本顯示，其於95年8 月2 日，即自○○○路地 址遷至○○○路○段○號○樓等情（參見可閱覽原處分卷第 49至52、148 頁）相符。惟查，原告曾於97年5 月14日將另 筆282 號土地贈與其子賴明宏、賴明達，並於97年6 月3 日 以贈與為原因，辦理所有權移轉登記完畢；賴明宏、賴明達 嗣經臺北市政府以282 號土地所有人身分，寄發上開徵收說 明會開會通知，其2 人並曾出席會議等情，有土地所有權贈 與移轉契約書及282 號土地異動索引查詢資料，附可閱覽原
處分卷第107 、108 、122 、123 頁足憑，並有賴明宏、賴 明達2 人於徵收說明會簽到簿上之簽名可證（參見可閱覽原 處分卷第51、52頁）。觀諸臺北市政府於97年6 月17日對賴 明宏所發開會通知，與對原告之開會通知，均寄至原告於95 年8 月2 日前設籍之○○○路地址，且同由許甘份於97年6 月18日代收（參見可閱覽原處分卷第82頁），賴明宏嗣後既 出席會議，足見許甘份應已對其轉交開會通知，則許甘份對 同日一併收受之原告開會通知，當為相同處理。縱認許甘份 未將開會通知交付原告，惟以原告於上開徵收說明會召開前 約2 個月之內，甫將282 號土地贈與賴明宏，及賴明宏於本 件訴訟進行中，以輔佐人身分陪同原告出庭等情觀之，可知 其父子2 人關係堪稱良好，且於97年5 、6 月間因282 號土 地贈與之事而有接觸往來；衡諸賴明宏得以出席上開徵收說 明會，既係因原告贈與282 號土地之故，則其對於自會中得 知該區域土地將被徵收，土地所有權人可領取現金補償或申 請發給抵價地之事，自無不對原告說明之理，故原告當可藉 此知悉系爭土地亦在上開區段徵收案範圍內，及其將獲得補 償之事。復參以原告在上開徵收說明會會議紀錄，於97年7 月29日送達○○○路地址之翌日（即97年7 月30日），即向 臺北市北投區公所（下稱北投區公所）申請系爭土地之農地 農用證明書一節，有可閱覽原處分卷第165 頁之農業用地作 農業使用證明申請書，右下角之北投區公所收件條碼所載日 期97年7 月30日可憑，由此益見，原告係在得知上開徵收說 明會中揭露系爭土地將於98年1 月間經公告徵收之訊息後， 旋即著手辦理贈與該土地予其子事宜，則原告稱其贈與系爭 土地予賴明宏、賴明達時，不知系爭土地將被區段徵收云云 ，並非可採。
㈣準此，原告於97年10月29日贈與系爭土地之前，即已知悉系 爭土地位於上開區段徵收案範圍內，將於98年1 月間公告區 段徵收，所有權人得申請發給抵價地或領取現金補償。是原 告贈與系爭無法繼續作農業使用之土地，其贈與行為形式上 固符合遺贈稅法第20條第1 項第5 款不計入贈與總額之規定 ，惟實質上，原告係經由系爭土地所有權移轉予受贈人後， 使受贈人可於98年1 月之公告期間，向土地開發總隊申請取 得以徵收後可供建築之抵價地，折算抵付應領地價補償費。 故原告所贈與之標的，應為系爭土地區段徵收抵價地之權利 （權利價值合計28,784,400元），原告顯係藉由贈與免稅農 地之手段，實質上使受贈人得以各別取得抵價地權利，以達 到贈與應稅財產之目的，核屬稅捐規避行為。被告依其經濟 實質予以導正，核定原告98年度贈與總額28,784,400元，贈
與淨額26,584,400元，應納稅額2,658,440 元，於法並無不 合。
㈤原告雖主張：系爭土地原為伊與兄長賴清德共有，賴清德於 97年3 月2 日逝世後，伊即欲與兄嫂就系爭土地辦理由賴清 德之繼承人繼承，及由伊贈與賴明宏、賴明達事宜，伊並欲 同時辦理282 號土地贈與之事；且伊已就該2 筆土地，申經 臺北市政府都市發展局（下稱都發局）於97年4 月21日核發 農業用地之使用分區證明書，惟因系爭土地有賴清德設置之 地上物，須待伊兄嫂拆除恢復農用，始遲至97年9 月10日取 得農地農用證明書，並無規避稅捐之意圖；被告未盡查核能 事，臆測伊因知悉系爭土地被劃入區段徵收範圍，意圖規避 稅賦而贈與其子，乃悖於事實云云。惟查，原告曾申經都發 局於97年4 月21日核發北市都測證字第9704259 號都市計畫 公共設施用地及土地使用分區證明書（下稱使用分區證明書 ），證明系爭土地及282 號土地為農業區，固有該使用分區 證明書，附可閱覽原處分卷第167 頁可稽。然原告於該使用 分區證明書核發之同日，即向北投區公所就282 號土地申請 農地農用證明書，就系爭土地卻延至於97年7 月30日，始向 該所申請農地農用證明，則有原告分別就該2 筆土地所提農 地農用證明申請書2 份，附可閱覽原處分卷第165 、166 頁 足憑。故原告雖於上開徵收說明會召開前，即就系爭土地申 請分區使用證明（按依農業用地作農業使用認定及核發證明 辦法第7 條第1 、2 項規定，都市計畫土地使用分區證明乃 就位於都市之農業用地申請核發農地農用證明書時，必須檢 附之文件），惟其於97年7 月30日，始向北投區公所申請系 爭土地之農地農用證明書，其時點已在徵收說明會於97年6 月30日及同年7 月1 日召開，甚且會議紀錄業於同年7 月29 日送達系爭土地登記簿所載○○○路地址之後；再觀諸原告 復於97年8 月26日向北投區公所提出申請書，以其前於97年 7 月29日就系爭土地申請農地農用證明書，經該所會勘尚有 部分土地不符合農業使用，今已依該所於97年8 月20日所發 函文改善完畢，請求該所派員複勘等語（參見可閱覽原處分 卷第164 頁），可知北投區公所認系爭土地不符農用規定， 要求改正，係原告於97年7 月30日向該所提出申請後，始發 生之事，故原告所稱：伊在兄長賴清德於97年3 月2 日逝世 後，於上開徵收說明會召開前，即一併辦理將系爭土地及28 2 號土地贈與其子事宜，惟因系爭土地上有賴清德生前所設 置地上物待拆除，致於徵收說明會召開後之97年9 月10日， 始能取得農地農用證明云云，即與前揭事證不符，難以採信 。再徵諸原告在臺北市政府將徵收說明會會議紀錄送達○○
○路地址之次日，即向北投區公所申請系爭土地之農地農用 證明，其時間之巧合，更足佐證原告應係知悉系爭土地將被 徵收，必須加速辦理贈與手續，俾其得將徵收補償之權利讓 與其子，並可免納贈與稅，則被告核認原告藉由形式上贈與 農地之行為，實質上將系爭土地於數月後經公告徵收時，可 獲得之補償權利，贈與其子，規避其就該徵收補償權利所應 負擔之贈與稅，與經驗法則、證據法則及論理法則尚無不合 ，原告主張其於97年3 、4 月間即起意將系爭土地贈與其子 ，被告認其係因知悉系爭土地被劃入區段徵收範圍，意圖規 避稅賦而贈與土地予其子，悖於事實云云，尚難採憑。 ㈥原告復主張：伊並無以詐術或不正當手段獲取租稅利益，故 被告就系爭土地對伊補徵贈與稅之核課期間，應自系爭土地 自98年2 月25日經區段徵收時起算5 年，至103 年2 月24日 即屆滿，被告遲至104 年12月24日始對伊送達核定通知書及 裁處書，已逾稅捐稽徵法第21條第1 項所定5 年核課期間云 云。惟查，原告固於97年10月29日將系爭土地贈與賴明宏及 賴明達，並於同年11月5 日申報贈與稅，惟實質上，原告係 經由贈與系爭土地予受贈人，使受贈人可於98年1 月之公告 期間，向土地開發總隊申請取得以徵收後可供建築之抵價地 ，折算抵付應領地價補償費，又賴明宏、賴明達業於98年1 月12日向臺北市政府申請發給北投士林科技園區區段徵收抵 價地等情，已如前述，故其2 人對原告藉由贈與免稅農地之 手段，實質上在使其等得以取得抵價地權利之贈與行為，已 為允受，且臺北市政府亦於98年2 月25日，核准就系爭土地 發給賴明宏、賴明達權利價值合計28,784,400元之抵價地權 利，即符合遺贈稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅之要件， 依同法第24條第1 項規定，原告應於超過免稅額之贈與行為 發生（即98年2 月25日）後30日內（即至98年3 月27日止） ，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，惟原告未於上開規定期 間內申報，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款有關未於規定 期間內申報稅捐者，核課期間為7 年之規定，該項贈與稅之 核課期間至105 年3 月27日始告屆滿；而被告係於104 年12 月24日送達原核定（包括贈與稅核定通知書及罰鍰裁處書） 予原告，為原告所自承（參見本院卷第9 頁），故未逾核課 期間；至於遺贈稅法第20條第5 款規定農業用地於贈與後未 繼續供農業使用不滿5 年者，應追繳應納稅賦，旨在確保農 地農用（詳如以下㈦所述），並非有關稅捐核課期間之規定 ，原告執以主張被告對系爭土地經徵收所獲抵價地權利，核 課贈與稅之期間僅為5 年云云，容有誤解，亦無足取。 ㈦再按「納稅義務人違反……第24條規定，未依限辦理……贈
與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」「違 反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」 遺贈稅法第44條及行政罰法第7 條第1 項分別定有明文。又 「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商 營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二 、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰 鍰。」亦為財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就遺 贈稅法第44條所明定。而遺贈稅法第20條第1 項第5 款有關 農業用地不計入贈與總額之規定，立法理由略以切合人民實 際生活所需，故在確保農地農用原則下，將農業用地贈與民 法第1138條所定繼承人者，應免徵贈與稅，惟該土地如繼續 供農業使用不滿5 年者，應追繳應納稅賦，以確保農地農用 ；另為促使土地依編定用途為有效之使用，對於受贈人死亡 ，以及農業用地被徵收或依法變更為非農業用地者，因非當 事人不願作農業使用或土地用途已變更，明定不適用未繼續 作農業使用須補稅之規定等語。由此可知，贈與農地之所以 免徵贈與稅，係因符合農地農用之原則始可享有。換言之， 贈與人係出於繼續供農業使用之目的而為農地之贈與，同時 受贈人獲贈農地後，亦繼續供農業使用滿5 年，始有免徵贈 與稅規定之適用；若受贈人未繼續供農業使用滿5 年，除因 贈與後所發生之受贈人死亡，以及農業用地被徵收或依法變 更為非農業用地者等，非當事人不願作農業使用之情形外， 則須追繳應納之贈與稅。查原告係藉由贈與系爭土地之形式 外觀，實質上使受贈人得以各別取得抵價地權利，以達到贈 與應稅財產之目的，核屬稅捐規避行為，已如前述。而原告 贈與系爭土地時，既已知系爭土地屬上開區段徵收案範圍內 之土地，預計98年1 月公告實施區段徵收，該地顯然即將因 徵收而無法繼續為農業使用，足認原告及受贈人均非出於繼 續為農業使用之農地農用原則而贈與，是縱系爭土地於原告 贈與受贈人後，始經臺北市政府公告徵收，亦難認符合遺贈 稅法第20條第1 項第5 款但書所定非當事人不願作農業使用 之免追繳贈與稅情形。又區段徵收之公告及作業有其一定之 程序及期間，原告獲悉系爭土地即將於98年1 月公告徵收， 並已展開徵收說明會等程序，遂趕在正式公告徵收前2 個月 左右之97年10月29日，將系爭土地贈與受贈人，並於同年11 月5 日申報贈與稅，經被告核發贈與稅不計入贈與總額證明 書，待臺北市政府公告徵收後，再由受贈人賴明宏、賴明達 向土地開發總隊，申請取得以徵收後可供建築之抵價地，折 算抵付應領地價補償費，達成規避原告實質上係贈與應稅之 財產予受贈人之目的。故原告為規避贈與稅所為前述整體之
規劃行為，其中有隱匿贈與抵價地權利之不實情事，非僅單 純贈與免徵贈與稅之農地，自堪認定。且就受贈人允受抵價 地權利之贈與時，原告復未依法申報，顯係出於逃漏其應納 稅捐之主觀故意而為。是被告以原告未依規定辦理98年度贈 與稅申報，按核定應納稅額2,658,440 元，處1 倍之罰鍰計 2,658,440 元，並於核課期間屆滿前之104 年12月24日，將 罰鍰裁處書送達原告，符合前引遺贈稅法第44條、行政罰法 第7 條第1 項及稅捐稽徵法第21條第2 項等規定，亦無不合 。
六、綜上所述，原處分（含復查決定）於法並無違誤，訴願決定 予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由 ，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均 於判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 12 日 臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 侯 志 融
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 7 月 12 日 書記官 李 建 德