臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1718號
106年6月22日辯論終結
原 告 浩鑫股份有限公司
代 表 人 余麗娜（董事長）
訴訟代理人 徐瑩瑩 會計師
林瑞彬 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 林靜虹
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
5 年9 月29日台財法字第10513923580 號（案號：第10500638號
）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
1.被告代表人原為何瑞芳，於本件訴訟進行中變更為許慈美， 茲據被告現任代表人許慈美依法具狀向本院聲明承受訴訟， 核無不合，應予准許。
2.「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告 同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之 一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請 求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111 條 第1 項、第3 項第2 款分別定有明文。本件原告起訴時，原 聲明：「訴願決定及原處分（即復查決定）有關101 年度未 分配盈餘稅部分均撤銷。」嗣原告於訴訟中，變更訴之聲明 為：「訴願決定及原處分（即復查決定）有關101 年度未分 配盈餘稅罰鍰部分均撤銷。」經核原告上開訴之變更，與原 訴請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定，應予准許。二、事實概要：
原告101 年度未分配盈餘申報，列報項次12「依其他法律規 定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限 制分配部分」新臺幣（以下同）205,139,305 元及未分配盈 餘4,554 元，經被告查得原告當年度發生之帳列股東權益減 項金額為114,812,175 元，初查乃核定「項次12」114,812, 175 元及未分配盈餘90,331,684元，加徵10% 營利事業所得 稅9,033,168 元，補徵稅額0 元，並按所漏稅額9,032,713 元處0.4 倍之罰鍰計3,613,085 元。原告對罰鍰處分不服，
申請復查，未獲變更，遂提起訴願，經財政部105 年9 月29 日台財法字第10513923580 號（案號：第10500638號）決定 訴願駁回。原告不服，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
1.原告101 年度盈餘分配案係依據主管機關證期局所發布「採 用國際財務報導準則（IFRSs ）後，提列特別盈餘公積之適 用疑義問答（102 年2 月修訂）」之規定，將101 年底股東 權益借方淨額提足特別盈餘公積，故並無虛列特別盈餘公積 減除金額，更無將其金額故意列為未分配盈餘計算減項之情 事：
①行政院金融監督管理委員會於98年5 月14日宣布我國會計 準則直接採用IFRSs 之推動架構，並規劃公開發行公司自 102 年起分階段採用IFRSs ，第一階段公司（包括上市上 櫃公司、興櫃公司及金管會主管之金融業，但不含信用合 作社、信用卡公司、保險經紀人及代理人）應自102 年起 依IFRSs編製財務報告。原告係於89年3月17日掛牌上市， 是以符合第一階段公司之適用規定，應於102年起開始適 用IFRSs，合先敘明。由於原告符合第一階段公司之適用 規定，是以101年度應提列之特別盈餘公積係依照主管機 關證期局所發布之「採用國際財務報導準則（IFRSs）後 ，提列特別盈餘公積之適用疑義問答（102年2月修訂）」 之規定計算（參本院卷p71-79），特別盈餘公積如未提足 至股東權益減項數額相同者，應增提特別盈餘公積數額， 因此原告應針對101年12月31日股東權益減項餘額215,275 ,287元及帳列之特別盈餘公積10,135,982元之差額205,13 9,305元進行增提。
②此外，依行政院金融監督管理委員會101 年4 月6 日發佈 之金管證發字第1010012865號第2 款第2 目之規定略以（ 參本院卷p80-81）：「…公司已依前款規定提列特別盈餘 公積者，應就已提列數額與其他權益減項淨額之差額補提 列特別盈餘公積。」由上述規定可知，原告101 年度計算 應增提之特別盈餘公積205,139,305 元，係符合主管機關 證期局及其發佈之金管證發字第1010012865號之規定，故 原告並無虛列特別盈餘公積減除金額，更無將其金額故意 列為未分配盈餘計算減項之情事；另就盈餘層面，101 年 12月31日股東權益減項餘額為215,275,287 元，而特別盈 餘公積為205,139,305 元，其差異10,135,982元係100 年 12月31日股東權益減項餘額，並以100 年度未分配盈餘為 限而提列之特別盈餘公積，由於101 年度之特別盈餘公積 並未包含該金額，是以101 年度盈餘所減除之特別盈餘公
積皆係101 年度應提列之金額，未有以上期特別盈餘公積 減除本期盈餘之情形。
2.原告遵循證券交易法第41條第1項之精神並從嚴辦理，用意 為保障股東之權益及避免公司盈餘分派侵蝕資本，而非規避 稅負，且原告於101年度盈餘分配時，除提足特別盈餘公積 外，並以未分配盈餘及資本公積分配現金股利，因此並未有 刻意保留盈餘之情事：
①證券交易法第41條第1 項之主要目的，係證券主管機關為 健全股利政策，以維持公司財務結構健全與穩定，特以命 令營利事業應就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自 當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈 餘公積，不得分派股利，以避免公司盈餘分派侵蝕資本並 損及股東權益。由於原告101 年度抵減前經被告核定投資 抵減之尚未抵減留抵稅額為55,316,872元（參本院卷p82 ），而未分配盈餘原申報及核定之應納稅額分別為455 元 及9,033,168 元，因此無論特別盈餘公積係以原申報金額 205,139,305 元（101 年12月31日股東權益減項餘額－帳 上已提列之特別盈餘公積），或以核定金額114,812,175 元（101 年12月31日股東權益減項餘額215,275,287 元－ 100 年12月31日股東權益減項餘額100,463,112 元）計算 未分配盈餘稅，該未分配盈餘稅皆可使用投資抵減之尚未 抵減留抵稅額全數抵繳，由此可知原告遵循證券交易法第 41條第1 項之精神並從嚴辦理，用意為保障股東之權益及 避免盈餘分派侵蝕資本，而非規避稅負。
②此外，原告101 年度盈餘分配除提足法定盈餘公積及特別 盈餘公積外，並以未分配盈餘及資本公積分配現金股利， 原告因考量101 年度盈餘分配於減除依法提列之法定盈餘 公積及特別盈餘公積後，所剩餘之可供分配盈餘僅剩餘81 ,295,935元不足原告原先預定分配予股東之現金股利數額 ，故原告自其資本公積額外提出88,774,270元做為現金股 利進行分配，與特別盈餘公積原申報金額205,139,305 元 與核定金額114,812,175 元之差額90,327,130元差異不大 ，因此可見原告並未有刻意保留101 年度盈餘之情事。 3.訴願決定理由引用最高行政法院99年度判字第667 號判決（ 參本院卷p83-87）所適用之所得稅法第110 條之規定，業已 修正，於本案無引用之餘地。
註：原告稱「且本案應適用所得稅法第110 條之2 第1 項之 規定，始符公平（參本院卷p17 ）」應屬條文誤繕。參 見準備程序筆錄「客觀上原告根本沒有任何可漏稅額， 故本件縱使原告有過失，亦應適用所得稅法第110 條第
3 項（98年5 月修正）之規定，被告未為適用，是嚴重 適用法令的錯誤（即不應適用所得稅法第110 條之2 ） 」（參本院卷p130）。
①依所得稅法第110 條（98.5.27 ）之修正理由說明二、略 以（參本院卷p88-89）：「營利事業因受獎勵免稅或營業 虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏 之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額 ，按第1 項及第2 項規定倍數處罰之規定，乃對納稅義務 人違反誠實申報義務所為之處罰，以督促其善盡應作為之 義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平 並確保國庫收入之必要手段。惟納稅義務人是項短漏報所 得，於行為時並未涉及短漏稅額，其對國庫收入之影響， 係視該等營利事業以後年度是否依第39條規定申報扣除該 年度虧損而定，如依前開規定按一定倍數以下處以罰鍰， 又無合理最高額之限制，有處罰過重之虞。」由上述修正 理由足證立法者已就所得稅漏稅罰與行為罰之處罰輕重加 以區隔，不再如最高行政法院99年度判字第667 號判決理 由㈢所闡釋舊法規定僅有應納稅額無短少始無須一律依所 漏稅額處罰，故該判決於本案完全已無可引用於本案之處 ，實甚明確。
②本案未分配盈餘原申報金額及核定金額皆未有所漏稅額， 故未有影響租稅公平及國庫收入之情事，退步言，原告已 依所得稅法規定辦理申報及計算，經計算後亦無須繳稅， 故應屬單純之行為罰。另依前揭立法理由可知，98年5 月 立法修訂所得稅法第110 條第3 項之意義，在於如納稅義 務人漏報所得時，未涉及短漏稅額，如依據一定倍數以下 處以罰鍰，又無合理最高額之限制，有處罰過重之虞，由 於原告101 年度未分配盈餘遭被告調減特別盈餘公積後仍 無應繳納稅額，與前段立法理由所欲導正之情形相同，因 此原告應得適用所得稅法第110 條第3 項之規定，被告認 本件應依所得稅法第110 條之2 第1 項處以漏報未分配盈 餘稅，依所漏稅額1 倍以下之罰鍰，不適用所得稅法第11 0 條第3 項之規定，顯屬割裂適用立法者於98年5 月間欲 導正之不公平現象之良法美意，使納稅義務人未漏稅仍無 端遭高額處罰之不公平現象，仍存在且所得稅法第66條之 9 明定系爭之稅額仍名為「營利事業所得稅」，當然屬於 所得稅法第110 條第3 項之文義涵攝之範圍，在文義解釋 上並無排除本案情形適用所得稅法第110 條第3 項之空間 。
4.原告並未有刻意保留101 年度未分配盈餘之情事，且原告「
已依」未分配盈餘稅課稅辦法計算及申報，惟因申報內容有 誤，經加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，原處分機關逕 裁處0.4 倍罰鍰，實不符行政程序法第6 條所揭示之平等原 則：被告未及考慮原告之違章程度而為適切之裁罰，縱被告 及財政部對裁罰參考表規定適用範圍之見解為正確，亦可突 顯財政部訂頒之裁罰參考表未考慮營業人已自行依法計算未 分配盈餘稅，但因申報內容有誤因而加計短漏之所得額後仍 無應納稅額者，其違章案件應如何減輕裁罰。又對於未分配 盈餘稅已申報案件及未申報案件定有不同程度之處罰，營業 人已依法辦理未分配盈餘稅申報者，如有短漏之所得額後仍 無應納稅額情事者，酌予行為罰，即是行政程序法第6 條平 等原則的體現，同時也才具有鼓勵營業人依法辦理未分配盈 餘稅申報的效果。原告已依所得稅法計算未分配盈餘稅，雖 有過失，惟未分配盈餘經加計短漏之所得額後仍無應納稅額 ，其情節仍較裁罰參考表所規範之情況輕微，故不應與裁罰 參考表視為同一情況而適用該規範按所漏稅額處0.4 倍之罰 鍰。
5.原告於102 年度盈餘分配時，已將特別盈餘公積迴轉數，作 為未分配盈餘加計項目計算加徵10% 營利事業所得稅即較法 令規定多繳納了1,662,878 元之未分配盈餘稅（參本院卷p9 0 ），且此作為在被告調查基準日104 年1 月6 日之前，足 資證明原告亦希望盡量配合主管機關之思考，故縱認定原告 於計算101 年度未分配盈餘時有可罰之處，亦應就前揭特別 盈餘公積迴轉數加徵10% 營利事業所得稅部分予以減除後進 行裁處。
6.並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）有關101 年度未 分配盈餘稅罰鍰部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。四、被告則以：
1.原告主張本件係採用IFRSs 編製財務報告，並依據金管會10 1 年函令說明二㈡（參原處分卷p653-654）及疑義問答（參 原處分卷p655-662）之規定提列特別盈餘公積，並無虛列情 事，惟被告曾於104 年1 月6 日以財北國稅審一字第104000 0349號函（參原處分卷p488-489）詢原告列報「項次12」適 用之法律規定，經原告104 年2 月26日以勤審10400989號（ 參原處分卷p486-487）說明係依據金管會95年1 月27日函之 規定提列特別盈餘公積，另依其102 及101 年度個體財務報 告暨會計師查核報告第36頁（參原處分卷p285），載明原告 係以金管會證期局89年1 月3 日函及金管會95年1 月27日函 分配101 年度以前之盈餘，又依原告102 及101 年第1 季合 併財務報告暨會計師核閱報告第55頁（參原處分卷p697），
亦載明102年第1季之合併財務報告係為首份IFRSs期中財務 報告，顯見原告係自102年度起始採用IFRSs編製財務報告， 本件既為分派101年度之盈餘，自應依行為時會計準則編製 之財務報告，而非原告所主張採用IFRSs編製財務報告；原 告101年度既尚未開始採用IFRSs編製財務報告，即應按首揭 金管會101年4月6日令說明四及前揭疑義問答第14之規定提 列特別盈餘公積，原告主張其係按金管會101年函令說明二 ㈡及疑義問答就開始採用IFRSs編製財務報告後，於分配盈 餘時提列特別盈餘公積之規定，即屬有誤，核不足採。 2.被告於104 年1 月6 日以財北國稅審一字第1040000349號書 函（參原處分卷p488-489），請原告就其申報101 年度未分 配盈餘申報減除項次12金額計205,139,305 元部分，說明適 用之法律規定並提示相關資料供核，是本件調查基準日為10 4 年1 月6 日，原告雖主張102 年度已將特別盈餘公積87,7 74,303元申報迴轉並繳納未分配盈餘稅額1,662,878 元，惟 申報及繳納日期分別為104 年5 月28日（參原處分卷p699-7 00）及同年月27日（參原處分卷p696），顯見原告於調查基 準日前並無任何調整補繳作為，故無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。又原告自102 年度開始採用IFRSs 編製財 務報告，其所辦理之102 年度未分配盈餘申報，係依行為時 之規定就系爭金額列報「項次12」，與101 年度之未分配盈 餘無涉，尚無就101 年度多減除金額於102 年度加計迴轉問 題，原告主張應就特別盈餘公積迴轉部分予以減除後進行裁 處，委不足採。
3.依所得稅法第110 條之2 第1 項規定，營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以 所漏稅額1 倍以下之罰鍰。其中所指「所漏稅額」，依其文 義解釋，係指因漏報或短報未分配盈餘所造成之漏稅額，而 非「補徵稅額」或「應補稅額」，此從條文前後語之編排即 可知; 又財政部96年10月2 日台財稅字第09600364650 號函 發布之「94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之 違章認定原則」關於違章計算公式，「1.未分配盈餘申報書 項次22之核定金額×10﹪＝全部應納稅額（負數以零計算） 。2.（未分配盈餘申報書項次22之核定金額－核定短漏報應 罰部分之未分配盈餘）×10﹪＝核定免罰部分應納稅額（負 數以零計算）。3.全部應納稅額－核定免罰部分應納稅額＝ 核定漏稅額。」（參原處分卷p606），顯見未分配盈餘漏稅 額之計算並未減除「依促進產業升級條例等相關法律規定， 本年度准予抵減稅額」項目，被告援引最高行政法院99年度 判字第667號判決意旨『故所得稅法第110條之2係以納稅義
務人申報不實為處罰要件，與「依促產業升級條例等相關法 律規定，本年度准予抵減之稅額」無涉；……。』亦說明之 ，核與所得稅法第110條修正無關，原告主張已以投資抵減 抵繳無需處罰及本案無引用最高行政法院99年度判字第667 號判決之餘地，自無足取。
4.參最高行政法院93年判字第309 號判例要旨，我國未分配盈 餘加徵營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其營利事 業之未分配盈餘，依所得稅法第66條之9 規定，以營利事業 當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，為計算基礎，再 減除同法條第2 項各款規定後之餘額，計算其應加徵之未分 配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，納稅義務人自有依法 誠實申報繳稅之注意義務。本件原告101 年度既未開始採用 IFRSs 編製財務報告，即應依行為時之規定就當年度帳列股 東權益減項金額提列特別盈餘公積，並於辦理未分配盈餘申 報時，覈實申報「項次12」，然原告卻採用IFRSs 編製財務 報告後之規定提列特別盈餘公積，被告爰依原告提供之101 年及100 年1 月1 日至12月31日股東權益變動表（參原處分 卷p232）、100 年12月31日資產負債表及101 年12月31日資 產負債表「3500其他欄」（參原處分卷p228），以原告100 年12月31日及101 年12月31日帳列股東權益其他項目金額合 計分別為負100,463,112 元及負215,275,287 元（參原處分 卷p548 ），按首揭規定重新核定「項次12」為114,812,175 元（負215,275,287 元- 負100,463,112 元），是原告當年 度未分配盈餘減除項目，虛列「項次12」90,327,130元（原 列報205,139,305 元- 重新核定114,812,175 元），致短報 未分配盈餘90,327,130元，短漏稅額9,032,713 元，有原告 101 年度未分配盈餘申報書、核定通知書、承諾書、股東權 益變動表等案關資料附卷可稽，核有應注意、能注意而不注 意之過失，違章事證明確，自應受罰。被告乃依首揭規定， 並參據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中有關所得 稅法第110 條之2 第1 項規定，審酌原告於裁罰處分核定前 ，已以書面承諾違章事實及願意繳清罰鍰等情，以及原告之 違章漏稅情節並無應另行依該表使用須知加重或減輕之理由 等一切情狀，本於法定裁量權審酌結果，按所漏稅額9,032, 713 元處0.4 倍之罰鍰計3,613,085 元，實已考量原告違章 程度所為之適切裁罰，並無不符行政程序法第6 條之規定， 原告主張，洵無足採。
5.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。五、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分及復查決定（參本院
卷p26-29、38-45 ）、訴願決定（參本院卷p61-70）、原告 102年度未分配盈餘申報書（參本院卷p90）等為證，其形式 真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：原告101 年度未分配盈餘申報，列報項次12「 依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別 盈餘公積或限制分配部分」205,139,305 元及未分配盈餘4, 554 元，被告核定「項次12」114,812,175 元及未分配盈餘 90,331,684元，加徵10% 營利事業所得稅9,033,168 元，補 徵稅額0 元，並按所漏稅額9,032,713 元處0.4 倍之罰鍰計 3,613,085 元，是否適法有據？
六、本件應適用之法條與法理：
1.所得稅法第66條之9 ：「（第1 項）自87年度起，營利事業 當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利 事業所得稅。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起 ，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益， 減除下列各款後之餘額：（略）7.依其他法律規定，由主管 機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分 。（略）（第3 項以下略）。第110 條之2 ：「（第1 項） 營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報 未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。（第2 項） 營利事業未依第102 條之2 規定自行辦理申報，而經稽徵機 關調查，發現有應依規定申報之未分配盈餘者，除依法補徵 應加徵之稅額外，應照補徵稅額，處一倍以下之罰鍰。」 2.證券交易法第41條：「（第1 項）主管機關認為有必要時， 對於已依本法發行有價證券之公司，得以命令規定其於分派 盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，並應另提一定比率之 特別盈餘公積。（第2 項）已依本法發行有價證券之公司， 申請以法定盈餘公積或資本公積撥充資本時，應先填補虧損 ；其以資本公積撥充資本者，應以其一定比率為限。」 3.財政部89年3 月9 日台財稅第0890451514號函釋「…上市、 上櫃公司依證券交易法第41條規定，由主管機關命令，就當 年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列 之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66條之9 規定未分 配盈餘之減除項目。…。」
4.財政部證券暨期貨管理委員會（現為金融監督管理委員會證 券期貨局，下稱金管會證期局）89年1 月3 日（89）台財證 ㈠字第100116號函「…說明…二、為維持公司財務結構之健 全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，上市、上櫃公司 嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依 證券交易法第41條第1 項規定，就當年度發生之帳列股東權
益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調 整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額 之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前 期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。嗣後 股東權益減項數額有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。…。 」95年1 月27日金管證一字第0950000507號函「…㈡上市、 上櫃公司並應就帳列股東權益減項淨額（含金融商品未實現 損失、累積換算調整數、未認列為退休金成本之淨損失；如 有未實現利益可合併計算）…計提特別盈餘公積。…。」10 1 年4 月6 日金管證發字第1010012865號令釋「…二、…㈡ 開始採用國際財務報導準則編製財務報告後，…；但公司已 依前款規定提列特別盈餘公積者，應就已提列數額與其他權 益減項淨額之差額補提列特別盈餘公積。嗣後其他股東權益 減項餘額有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。（略）四、未 開始採用國際財務報導準則之公開發行公司，應依本會中華 民國95年1 月27日金管證一字第0950000507號令及前財政部 證券暨期貨管理委員會89年1 月3 日（89）台財證㈠字第10 0116號函說明二之規定辦理。…」
七、本院判斷：
1.本案之相關數據：原告101 年度未分配盈餘申報，列報項次 12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列 特別盈餘公積或限制分配部分」205,139,305 元及未分配盈 餘4,554 元，經被告查得原告當年度發生之帳列股東權益減 項金額為114,812,175 元，乃核定「項次12」114,812,175 元及未分配盈餘90,331,684元（205,139,305+4,554=114,81 2,175+90,331,684）。
①其中「被告查得原告當年度發生之帳列股東權益減項金額 為114,812,175 元」為原告100 年12月31日及101 年12月 31日帳列股東權益減項金額合計分別為100,463,112 元及 215,275,287 元（參原處分卷p548），按財政部89年3 月 9 日台財稅第0890451514號函釋，應為當年度發生（較前 期增加之數額）應為114,812,175 元（215,275,287-100, 463,112=114,812,175 ）。 ②未分配盈餘90,331,684元，加徵10% 營利事業所得稅9,03 3,168 元，所漏稅額為9,032,713 元（即9,033,168 元減 去原申報數4,554 元之10% 計455 元；故9,033,168-455= 9,032,713 ）。而補徵稅額0 元者，係減「依法之投資抵 減稅額」42,266,276元（參原處分卷p548）」。 參照所得稅法第66條之9 第2 項第7 款、證券交易法第41條 、財政部89年3 月9 日台財稅第0890451514號函釋，就當年
度發生之帳列股東權益減項金額（114,812,175 元），自當 年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積（項次12），得列為計算 所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。被告核定 之未分配盈餘90,331,684元，加徵10% 營利事業所得稅9,03 3,168 元，所漏稅額為9,032,713 元，即屬於法有據。 2.原告稱「IFRSs 於102 年即應適用，須於101 年期末即相當 102 年的期初適用IFRSs 的情形作調整，係依金管會101 年 4 月6 日發佈之金管證發字第1010012865號函就已提列數額 與其他權益減項淨額之差額補提列特別盈餘公積」者。 ①按財政部89年3 月9 日台財稅第1010012865號函，稱「上 市、上櫃公司依證券交易法第41條規定，由主管機關命令 ，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後 盈餘提列之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66條之 9 規定未分配盈餘之減除項目。」者，係就當年度發生之 帳列股東權益減項金額，為當年度稅後盈餘提列之特別盈 餘公積，而列為當年度未分配盈餘依法之減除項目。此與 證券交易法第41條、所得稅法第66條之9之立法意旨相符 ，本院自得援用。又金管會證期局95年1月27日金管證一 字第0950000507號函，稱「上市、上櫃公司並應就帳列股 東權益減項淨額（含金融商品未實現損失、累積換算調整 數、未認列為退休金成本之淨損失；如有未實現利益可合 併計算）計提特別盈餘公積。」者，與上揭財政部函釋內 容相符，僅就帳列股東權益減項淨額之內容為例示說明， 與證券交易法第41條、所得稅法第66條之9之立法意旨相 符，本院亦得援用。
②關於金管會證期局101 年4 月6 日金管證發字第10100128 65號令釋，其重心在說明：
A 「開始採用」國際財務報導準則編製財務報告後，公司 已提列特別盈餘公積者，應就已提列數額與其他權益減 項淨額之差額補提列特別盈餘公積。嗣後其他股東權益 減項餘額有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。
B 「未開始」採用國際財務報導準則之公開發行公司，應 依該會95年1 月27日金管證一字第0950000507號令及前 財政部證券暨期貨管理委員會89年1 月3 日（89）台財 證㈠字第100116號函說明二之規定辦理。 僅屬說明，採用國際財務報導準則編製財務報告，公司已 提列特別盈餘公積者，應就已提列數額與其他權益減項淨 額之差額補提列特別盈餘公積。而未開始採用者，仍循舊 制辦理。此部分是針對採用國際財務報導準則編製財務報 告前後作法之差異度，此為財務報表呈現之一致性，無損
於證券交易法第41條、所得稅法第66條之9 立法意旨之貫 徹，本院當得援用。
③而本案情形，被告曾於104 年1 月6 日函（參原處分卷p4 88-489）詢原告列報「項次12」適用之法律規定，經原告 104 年2 月26日（參原處分卷p486-487）說明係依據金管 會95年1 月27日函之規定提列特別盈餘公積（足見而未開 始採用國際財務報導準則，仍循舊制辦理）。又原告102 及101 年度個體財務報告暨會計師查核報告第36頁（參原 處分卷p285），載明原告係以金管會證期局89年1 月3 日 函及金管會95年1 月27日函分配101 年度以前之盈餘，又 依原告102 及101 年第1 季合併財務報告暨會計師核閱報 告第55頁（參原處分卷p697），亦載明102年第1季之合併 財務報告係為首份IFRSs期中財務報告；顯然原告101年度 未開始採用國際財務報導準則，應無疑義。因此，原告稱 「遵循證券交易法第41條第1項之精神並從嚴辦理，用意 為保障股東之權益及避免公司盈餘分派侵蝕資本，而非規 避稅負，且原告於101年度盈餘分配時，除提足特別盈餘 公積外，並以未分配盈餘及資本公積分配現金股利，因此 並未有刻意保留盈餘之情事」等，均無損於上開認定，併 此敘明。
④經查，本件調查基準日為104 年1 月6 日（參原處分卷p4 88-489，而原告申報及繳納日期分別為104 年5 月28日（ 參原處分卷p699-700）及同年月27日（參原處分卷p696） ，顯見原告於調查基準日前並無任何調整補繳作為，故無 稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。至於，原告主張 102 年度已將特別盈餘公積87,774,303元申報迴轉並繳納 未分配盈餘稅額1,662,878 元者；原告自102 年度開始採 用IFRSs 編製財務報告，其所辦理之102 年度未分配盈餘 申報，係依行為時之規定就系爭金額列報「項次12」，與 101 年度之未分配盈餘無涉，尚無就101 年度多減除金額 於102 年度加計迴轉問題，原告主張應就特別盈餘公積迴 轉部分予以減除後進行裁處，當無足採。
3.原告另稱「有高額之投資抵減稅額，客觀上原告根本沒有任 何漏稅額可言」，及「縱使原告有過失，亦應適用所得稅法 第110 條第3 項（98年5 月修正）之規定，即不應適用所得 稅法第110 條之2 」者。
①按個人綜合所得稅係將個人的各種所得綜合計算，以總計 的所得做為課稅的基礎，再減除免稅額、扣除額後，以其 綜合計算之結果衡量其納稅能力，並按累進稅率課稅，裨 益符合量能課稅原則，這樣各類所得均為稅源，且不容易
逃漏稅捐。但營利事業畢竟是自然人所直接、間接投資經 營之成果，營利事業所得稅是以營利事業獲取利益之結果 為課稅基礎，故其所得額之概念，不是綜合計算各類所得 ，而是以總獲利減除總成本的概念來觀察，總獲利包含著 營業獲利及非營業收益，總成本也包括營業成本費用及非 營業損失，所以是整體損益合計盈虧的結果，這是二者稅 制結構的基礎差異。而營利事業的獲利最終流向還是歸於 所直接、間接投資經營之自然人，因此課徵營利事業所得 稅是不是終局目的，就兩稅合一的觀點，營利事業所得稅 採單一稅率已足，自無庸採累進稅率。
②營利事業所得稅，是以課稅所得額* 稅率= 本年度應納稅 額（如營利事業所得稅申報書，參原處分卷p521，申報項 次60），但這個數據不代表應補繳（申報項次64）或應退 還（申報項次65）之稅額。應納稅額與應補或應退數額之 間，其差數在於可扣抵稅款（申報項次112 、119 ）、可 抵減稅額（申報項次95、113 ），這些是稅款的減項（成 為減項的原因是因為這是稅的減項）；以及暫繳稅款（申 報項次62）、扣繳稅款（申報項次63），這些是已經繳交 之稅款（成為減項的原因是因為這是已經繳款的部分）， 當然都要減除。然而現實上，因營利事業所得稅及個人綜 合所得稅之邊際最高稅率相差甚鉅（營利事業所得稅17% 、個人綜合所得稅40% ），營利事業得以利用保留盈餘之 方式實現規避稅捐之目的。若針對未分配盈餘加徵10% 營 利事業所得稅，將縮短二者之差距，減緩稅捐規避之空間 。而所謂之未分配盈餘，係指營利事業當年度依商業會計 法規定處理之稅後純益，減除各款減項之餘額（所得稅法 第66條之9 第2 項各款）。這份減項之處理，是因為財、 稅規範間有諸多差異，每使依稅法規定計算而得之應稅所 得，與依財務會計計算而得之當期財務損益，有所不同。 即95年5 月30日修正所得稅法第66條之9 ，未分配盈餘之 計算基準，自計算94年度之未分配盈餘起，由原「經稽徵 機關核定之課稅所得額」改採「依商業會計法規定處理之 當年度稅後純益」；其立法理由：為使應加徵10% 營利事 業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈 餘，爰修正第2 項，規定營利事業自計算94年度之未分配 盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為 基礎，同時修正各款減除項目規定。
③所以，雖同時申報當年度營利事業所得稅及前一年度未分 配盈餘申報，就計算營利事業所得稅課稅所得額（是稅前 所得）之判準傾向稅務會計，而計算未分配盈餘（是稅後
盈餘）之判準傾向財務會計，二者計算基礎不同、稅前稅 後概念不同、計算稅率不同等，即使都稱為營利事業所得 稅，但存有本質上的差異。因此，不能以營利事業所得稅 應納稅額與應補或應退數額之計算上減項概念（如可扣抵 稅款、可抵減稅額、暫繳稅款、扣繳稅款）來觀察未分配 盈餘稅額之計算。因此，所得稅法第110條之2第1項規定 「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短 報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰」者，是 以第102條之2為前提，亦即營利事業應依所得稅法第66條 之9第2項，就當年度依商業會計法規定處理之稅後純益， 減除各款法定減項後之餘額申報未分配盈餘；故上揭條項 所稱「以所漏稅額一倍以下之罰鍰」之所漏稅額，是以納 稅義務人申報不實為要件而計算出來之漏稅額，此項漏稅 額是源之於所得稅法第102條之2（依所得稅法第66條之9 第1項之應納稅額）、第110條之2第1項（上開應納稅額即 為此之漏稅額），而與計算上未分配盈餘應納稅額後減除 「依法之投資抵減稅額，本年度准予抵減之稅額」無涉。 ④故原告主張「有高額之投資抵減稅額，客觀上原告根本沒 有任何漏稅額可言；縱使原告有過失，亦應適用所得稅法 第110 條第3 項之規定（這是關於營利事業所得稅結算、
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