臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00055 號
原 告 頂立工業股份有限公司
代 表 人 甲○○○董事長）
訴訟代理人 謝煥枝（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宇（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年11月9 日台財訴字第09500263950 號訴願決定（案號：第00
000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於營業費用－郵電費部分之核定及罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告係經營鋁製品鑄造業，民國（下同）89 年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（ 下同）38,130,749元，經被告依申報數核定在案，嗣因法務 部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲原 告虛報營業成本及費用133,191,867 元，乃通報被告所屬桃 園縣分局審理，重行核定全年所得額為171,322,616 元，應 補徵稅額33,297,967元，並依所得稅法第110 條第1 項規定 ，按所漏稅額處1 倍之罰鍰計33,297,900元（計至百元止） 。原告不服以被告不得單憑警訊筆錄為補稅之惟一證據，逕 行核定補稅，仍應調查其他課稅資料為由，申請復查，被告 復查認：被告已通知其於94年10月18日提示帳簿憑證及有關 文據供核，惟原告迄未提示，原核定並無不合，乃以95年3 月20日北區國稅法一字第0950011423號復查決定書（下稱原 處分）駁回其復查之申請，原告猶有未服，提起訴願遭決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、本件課稅裁罰之證據「調查筆錄」，非出於受訊問人自由 意識，且筆錄多有瑕疵，實不足作為課稅依據： （1）有關本件課稅證據為調查局北機組函附談話筆錄、會計 師工作底稿及相關帳證，惟有關證據中，並無浮（虛） 報成本費用之帳冊憑證，又會計師工作底稿為查核過程 中之工作草稿（損益表），且調查局及被告斷章取義擷 取其中片段之底稿，作為課稅證據。
（2）被告補稅裁罰之主要論據為原告會計楊麗卿93年11月30 日及王秋惠會計師在調查局北機組之調查筆錄，但調查 筆錄不能持為課稅裁罰之唯一依據，最高行政法院（89 年7 月1 日改制前為行政法院）87年度判字第239 、54 0 號、88年度判字第152 號、89年度判字第1149號判決 可資參照，何況上述訴外人楊麗卿之陳述，係非出於自 由意識，上開筆錄程序瑕疵，業經臺灣桃園地方法院刑 事庭受命法官勘驗光碟，製有勘驗筆錄，公訴檢察官亦 同意該結論。上開勘驗筆錄所載之勘驗結果如下： ①訊問人之態度、語氣：
訊問人語氣尚屬和緩，但有時會以帶有暗示被告認罪的 意味、語氣；另外有時訊問人不在時，由記筆錄者代為 訊問語氣則較原先訊問者溫和；於中間有非本案訊問人 （其他調查員）進來，有一段問話（即4 時32分25秒） 則態度相當兇。
②受訊問人之態度、語氣：
受訊問人從頭到尾都是被動的回答問題，亦即多由訊問 人猜測問題的答案，然後再由受訊問人回答「是」、「 對」、「嗯」，但回答的聲音有時候相當小聲甚至聽不 太清楚；另外有時可以聽到受訊問人的吐氣聲，顯示受 訊問人承受極大的壓力。
③週遭環境：
訊問室非一個密閉的空間，因為聽得到外面的聲音，例 如廣告車、垃圾車、摩托車、流水、開關門、狗叫或外 頭的腳步聲，而且時常會穿插第三人以外之人進來訊問 ，相當得吵雜，非屬絕對密閉空間。
④筆錄內容與受訊問人之回答是否一致：
多係訊問人先詢問，由被訊問人回答「是」或「對」之 後，再唸給記筆錄的人整理打字所做成，非由受訊問人 連續陳述而得。
⑤此外王秋惠會計師始終未於調查局北機組中坦承「浮報
」直接原料及製造費用，原告不知訴願決定憑何認定「 坦承浮報」。就上所陳，調查筆錄多有瑕疪，又非出自 受訊問人自由意識，以其作為課稅證據，自失附麗。 （3）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有 關各種證明所得額之帳簿、文據…」為所得稅法第83條 第1 項前段所規定。本件調查局北機組扣押證物中，並 無被告所稱與「浮報成本費用」相關之帳冊憑證。 （4）被告持之課稅裁罰之另一證據，係原告89年度營利事業 所得稅簽證會計師工作底稿內90年5 月10日就原告不完 全資料所編制之損益表，其不得作為課稅之理由： ①90年5 月10日之損益表，本期損益362,167,535 元，占 營業收入521,463,135 元，純益率高達69.63%，即每做 生意100 元，淨賺69.63 元，就傳統產業而言，該報表 並非正確，不言自明。
②實務上，一般會計師查核簽證案件，多有申報時限壓力 ，而原告又屬家族性企業，帳務整理速度甚慢，會計師 為趕在5 月31日前完成簽證申報，往往要求客戶（即原 告）先傳報表予會計師，作為分析性覆核及查帳之前置 作業（如底稿架構、憑證抽查比率擬議…），屬工作草 稿性質，俟客戶將憑證陸續整理後，再依次修正報表， 故本件調查局北機組扣押王秋惠（簽證會計師）工作底 稿尚有90年5 月16日之損益表，嗣後還有最終（正確） 之報表，即結算申報書之損益表、資產負債表等。 ③綜上說明，簽證會計師工作底稿留存之90年5 月10日損 益表，係工作草稿性質，並非所有憑證皆入帳後之報表 ，不得作為課稅之證據。
２、被告核定本件之營業毛利率、淨利率、純益率，均較同業 為高，且純益率為同業之4.67倍，原處分顯有違背經驗法 則之違背法令：
營利事業各所得額標準及同業利潤標準，係財政部依據各 業正常營運資料及徵詢各該業同業公會之意見訂定（所得 稅法第80條、財政部79年1 月11日台財稅第791183529 號 函參照）。原告係經營鋁製品鑄造業，屬傳統產業，89年 度臺灣經濟景氣欠佳，傳統產業虧損累累，本件原告被核 定之淨利率竟然高達33.61%，為同業之4.2 倍；純益率為 同業之4.67倍，被告在未具體查獲原告虛列成本費用之帳 冊、憑證，遽以剔除成本費用133,191,867 元，導致產生 極端不合理之課稅所得，除於法不合外，原處分顯有違背 經驗法則之違背法令。
３、本件課稅所得額之核定，應受行為時營利事業所得稅查核
準則（下稱查核準則）第6條第1項之限制：
（1）按「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進 行查核，以求得『申報部分查帳核定之所得額』…」「 經依營利事業帳證查核，可具體查明無進貨事實，應據 以核實認剔，並分別依規定處罰，惟未能依據帳證核實 認剔者，其所得額之核定，仍應受營利事業所得稅查核 準則第6 條第1 項規定之限制。」為行為時查核準則第 112 條及被告訂定有關營利事業以不實憑證列報成本費 用案件其所得額核定及違章金額計算處理原則第貳點所 明定。
（2）本件經調查局北機組通報原告86年至91年虛列成本、費 用，依上開規定應踐行查核程序，至於是否調帳，應視 調查局北機組通報之資料是否足以達成查核之目的而定 ，若經查核可具體查明無進貨事實，應據以核實認剔， 惟未能核實認剔者，其所得額之核定，仍應受行為時查 核準則第6 條第1 項規定之限制。
（3）93年9 月底，原告整理廠區環境，因主辦會計人員休假 ，外勞誤將年度帳證當作一般品管報告燒毀，無法提示 87至90年度帳簿憑證及有關文據供原告查核認剔。又帳 簿憑證之滅失，非屬遭受不可抗力災害，致無法向主管 稽徵機關報備。
４、調查局北機組及被告編制之89年度浮報成本費用明細表， 並無「證明所得之帳冊、憑證」作為依據，屬推計課稅性 質，本件應按所得稅法第83條規定核定所得額： （1）本件經被告調減之營業成本（直接原料）108,357,522 元、費用24,834,345元，合計133,191,867 元，其中調 減之營業成本108,357,522 元，是否全部均無進料之事 實（即究係全部或部分虛列成本）；調減之營業費用24 ,834,345元，是否全部均未取具憑證，因涉及本件課稅 所得額之核認，及應否按所得稅法第110 條處罰問題， 應由被告核實查明核課所得稅。
（2）按被告調減之直接原料及營業費用計133,191,867 元， 因原告帳簿、憑證、文據不慎滅失，致被告無法就證明 所得額之帳簿、憑證等核實查明。又被告認定之直接原 料金額181,995,625 元，係據「營業稅年度資料進項來 源明細表排行前20名」查詢彙總，再依該查詢資料編製 購入原料明細表，並非就全部之帳證核實查明，屬推計 課稅性質。
（3）綜前說明，本件課稅裁罰之證據如前所述已不可採，又 無核實查明之所得資料，納稅義務人又未提示帳冊憑證
供核，故本件應按所得稅法第83條第1 項規定核課所得 稅。
５、退萬步言，縱令本件應補徵所得稅，惟原處分有下列違誤 ，自應撤銷：
（1）89年度營業成本425,512,470 元，其中直接原料為284, 114,872 元，並非虛報成本費用明細表所載290,353,14 7 元（灌水後金額應為原告結算申報書自行依法調整後 金額），原處分調整減列（即浮報）金額溢計
6,238,275 元，說明如下：
①89年度營利事業所得稅結算申報及原核定全年所得額均 為38,130,749元，94年因調查局北機組查獲有虛列成本 費用之嫌，通報被告調整減列成本費用133,191,867 元 ，重行核定全年所得額為171,322,616 元。 ②調查局編製之89年度浮報成本費用明細表，表列各欄名 詞說明如下：
a.帳列金額：係調查局依不完整之扣押物及簽證會計師工 作底稿資料所查獲之金額（其實並非真正的帳列金額） 。
b.灌水後金額：即原告89年營利事業所得稅結算申報損益 表自行依法調整後之金額，參照調查局編製之87年度浮 報成本費用明細表，即知「灌水後金額」欄為申報金額 欄（自行依法調整後金額）。
（2）原告89年度向中鋼鋁業公司購入原料為11,471,756元， 惟被告認列之購入原料明細表為10,358,096元，原處分 營業成本短計1,113,660 元。
（3）89年度營業費用─郵電費科目原申報調整後金額1,181, 297 元，並非灌水後金額1,181,537 元，浮報金額溢計 240 元。
（4）以上合計7,352,175 元為被告溢減營業成本及費用之金 額（即課稅所得額溢計7,352,175 元），原處分即有錯 誤，自應撤銷。
６、行政機關對違反行政法之裁處時效為3 年，其起算應為「 應為不為」、「不應為而為」之日起算，行政罰法第27條 定有明文。按行政罰法為違章行為裁處之特別法，依特別 法優於普通法（稅捐稽徵法）狹義法優於廣義法之原則， 本件裁處罰鍰，亦逾時效，猶然處罰，亦有適用法規不當 之違法。
７、又所得稅法第110條第1項規定「短報」、「漏報」係指故 意為之，本件訴願決定稱「縱非故意亦難謂無過失」云云 ，一面認定過失，卻引據故意行為之罰則，自屬違法。
（二）被告主張之理由：
１、全年所得額：
（1）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有 關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機 關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」 、「前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定 時間，送交調查…。」為所得稅法第83條第1 項及第2 項前段所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證 ，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「前項 之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費 用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。 」為查核準則第67條第1 項及第2 項所規定。 （2）本件原告係經營鋁製品鑄造業，89年度營利事業所得稅 結算申報，原列報全年所得額38,130,749元，經被告依 申報數核定在案，嗣因調查局北機組查獲原告虛報營業 成本及費用133,191,867 元，乃通報被告所屬桃園縣分 局重行核定全年所得額為171,322,616 元，應補徵稅額 33,297,967元。原告不服，主張被告不得單憑警訊筆錄 為補稅之惟一證據，逕行核定補稅，仍應調查其他課稅 資料云云，申經被告審查認，被告通知原告於94年10月 18日提示帳簿憑證及有關文據供核，未經提示，原核定 並無不合為由，駁回其復查之申請。原告仍未甘服，主 張被告僅憑調查局北機組談話筆錄認定事實補稅及處罰 鍰有欠公允，原告89年度帳證因已燒毀無法提示，又被 告核定89年度營利事業所得稅已在當年度同業利潤標準 之上已具懲罰性質，不應再予補稅及處罰鍰；且被告未 考量財政部66年7 月5 日台財稅第34334 號函釋意旨， 即依同業利潤標準核定所得額後，發現有虛列進貨成本 ，原申報之所得額仍在原同業利潤標準核定之所得額之 內，則尚無短漏所得額應加補稅或處罰之情形，即使在 剔除該項虛列成本後，原申報所得額會高於原核定之所 得額時，亦僅就其超過原核定所得額之部分，才應被視 為匿報所得額，依行為時查核準則第112 條之規定，計 算其漏報所得稅額之大小，就該部分依所得稅法第110 條規定處罰，被告就本件之做法顯與上開函釋意旨未符 ；又被告僅依據調查局北機組取自原告之電腦會計帳簿 與手寫活頁帳簿間記載內之差異認定原告虛增營業成本 ，惟原告自83年即採行電腦商業會計記帳作業，手寫活 頁帳簿並非必要之會計帳簿不具任何法定效力等語，經 財政部訴願決定略以，原告浮報直接原料費用項下其中
一部分購自辰榮金屬公司及大統營實業股份有限公司（ 9,294,005 元），依原處分卷附調查局北機組查扣之原 告電腦日記帳，雖其帳上有列該部分之原料費用，經被 告查調原告營業稅資料庫，該資料並不存在，且並未作 進項扣抵，該部分顯係虛報，原告顯有虛報直接原料之 情事；另依查扣之損益表與89年度營利事業所得稅結算 申報書比較，原告89年度營利事業所得稅結算申報金額 核有浮報直接原料費用、運費、水電瓦斯費等總計133 ,191,867元之情事，經核與93年11月30日負責原告公司 財務及會計業務之楊麗卿於調查局北機組所作調查筆錄 「問：依據前示本組製表之89年度頂立公司浮報成本費 用明細表、虛列購入原列明細表顯示，當年度浮報直接 原料費用、運費、水電瓦斯費、職工福利、加工費、燃 料費、消耗品、文具用品、運費、郵電費、職工福利、 訓練費、其他費用及包裝費等，總計浮報128,408,877 元（嗣經被告依原告營利事業所得稅結算申報書所載自 行依法調整後金額重行核算為133,191,867 元），對此 你作何解釋？答：如我前述，頂立公司全年營所稅已繳 到同業的最高稅額，所以我就拜託王秋惠會計師，只要 繳到同業的最高稅額就可以了，超過的部分，由我與王 秋惠會計師討論之後，在每個相關科目上調高，所以才 會有頂立公司於正式申報營所稅時，將當年度浮報直接 原料費用、運費、水電瓦斯費、職工福利、加工費、燃 料費、消耗品、文具用品、運費、郵電費、職工福利、 訓練費、其他費用及包裝費等，總計浮報128,408,877 元（正確數字為133,191,867 元）之情事。」是誠如原 告所述，其自83年度起即採行電腦商業會計記帳作業， 被告依上開調查局北機組查獲之電腦帳簿與申報書相互 勾稽，亦無不合。原告確有浮報直接原料費用、製造費 用項下－運費、水電瓦斯費、職工福利、加工費、燃料 費、消耗品及營業費用項下－文具用品、運費、郵電費 、職工福利、訓練費、其他費用及包裝費等計133,191, 867 元。復依所得稅法第83條所稱帳簿文據，係泛指有 關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證 明所得額發生之對外及內部之文件單據而言，故調查局 北機組扣押經原告簽認其所有之帳冊應符合上述帳簿文 據之認定。又原告雖執稱其並無虛列成本費用，惟經被 告於原核定及復查程序均通知原告提示帳簿憑證供核， 而原告僅稱89年度帳證因已燒毀無法提示，並未提示確 遭火燒之證明供核，是被告依查得之資料核定所得，自
無不合。又行為時查核準則第6 條第1 項但書規定係以 關係所得額之一部未能提示而經稽徵機關依所得稅法施 行細則第81條之規定所核定之案件為適用對象，然本件 係依原告申報所得及查得資料核定所得，核無上開規定 之適用；況本件原係因原告申報所得額達鋁製品製造業 （標準代號2722-11 ）之所得額標準7%以上，經被告依 書面審核核定，並非被告依所得稅法第83條按同業利潤 標準核定之案件，與財政部66年7 月5 日台財稅第3433 4 號函規範之「經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額 後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事…」不同，尚無該 函釋之適用。是被告依原處分卷附相關扣押帳證勾稽查 核，以原告虛報營業成本133,191,867 元，重行核定全 年所得額為171,322,616 元，補徵稅額33,297,967元， 並無不合，駁回其訴願。
（3）至於桃園地方法院刑事庭勘驗楊麗卿於調查局北機組訊 問筆錄，該勘驗結果係作為法官判斷案件所用，然本件 行政訴訟案件，被告查獲原告之違章事實除有相關人之 調查筆錄外，尚有帳載及申報資料勾稽結果可資印證， 查核內容已如前述，並非無據，原告僅稱89年度帳證因 已燒毀無法提示，卻未能提示確遭火燒之證明供核，爰 依所得稅法第83條規定按查得資料核定，亦無原告主張 應受行為時查核準則第6 條第1 項規定限制。
（4）按所得稅法第83條所稱帳簿文據，係泛指有關證明納稅 義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發 生之對外及內部之文件單據而言，故調查局北機組扣押 經原告簽認其所有之帳冊應符合上述帳簿文據之認定。 （5）原告主張營業成本之直接原料為284,114,872 元，並非 290,353,147 元，原處分應調減6,238,275 元乙節，按 本件帳列直接原料181,995,625元灌水後為290,353,147 元，係指直接原料之進料浮報而言，此由調查局北機組 整理之原告購入原料明細表可稽，換言之，該表皆指原 告已購進之原料且已列帳者為據；若依原告所稱，灌水 後之直接原料為284,114,872 元，則係指將直接原料之 進料290,353,147 減除期末存料6,238,275 元後之金額 為當期之直接原料。準此，若依原告主張，則有關帳列 當期直接原料亦應將帳列直接原料之進料181,995,625 元減除該期末存料6,238,275 元後為浮報之判斷，基礎 方為一致；蓋期末原料為當期直接原料未使用部分，此 本為帳列記載且應於計算當期直接原料及當期營業成本 中應行減除事項，亦為原告於申報資料中已載有之事（
參原告之89年度營業成本明細表帳載結算金額及自行依 法調整後金額皆載有期末存料6,238,275 元。）。是以 ，原告浮報之金額不論以直接原料之進料或當期直接原 料為計算基礎皆為108,357,522 元（若依原告主張以當 期直接原料為例，則本件帳列之購入原料181,995,625 元－期末原料6,238,275 元= 帳列當期直接原料175,75 7,350 元，此金額與原告灌水後當期直接原料284,114, 872 元相較，亦足證浮報108,357,522 元）並無不合， 其執詞直接原料之主張顯為誤認誤導，不足為採。 （6）原告主張向中鋼鋁業公司購入原料為11,471,756元，被 告認列購入原料為10,358,096元，短計1,113,660 元乙 節。按原告之主張係以被告之營業稅年度資料查詢之進 項前20名交易為據，然該資料查詢僅限交易10萬元以上 者方建入檔案，是以，該資料僅能作為有無異常交易之 參考，亦供為統一發票之開立及扣抵查詢之用。又北機 組係依所查扣原告帳冊資料整理作成購入原料明細表， 其載明總金額為181,995,625 元，該明細表既按查扣原 告之帳冊資料整理而成，本無違誤，再者，表載金額亦 與營業稅年度資料查詢金額有間，原告尚不得據以將營 業稅年度資料查詢結果驟認為其帳列金額。況原告縱有 主張之該筆交易，充其量也僅能判斷已取得中鋼鋁業公 司開立之統一發票，未能足證即有支付貨款事實並已帳 列為進料或有無列報為其他科目之情形；復因原告帳證 資料聲稱已因燒毀無法提示，然未能提示確遭火燒毀之 證明供核，是被告依查得之資料核定所得並無不合，原 告執詞主張，不足採認。
（7）原告主張營業費用－郵電費調整後金額1,181,297 元， 並非表列灌水後金額1,181,537 元乙節。按原告已於申 報時自行調整灌水後金額為1,181,297 元，本應自浮報 金額中減除其差異240 元；惟原告製造費用－保險費實 際帳列金額2,187,379元，申報金額為2,193,256元，計 有浮報5, 877元；基於行政救濟不得為更不利於原告之 決定，原核定應予維持，綜上，原告主張核不足採。 ２、罰鍰：
（1）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本 法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以 所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項 所明定。本件原告89年度虛報營業成本及費用 133,191 ,867元，業如前述，被告按所漏稅額33,297,967元處1 倍罰鍰33,297,900元，原處分遞予維持。
（2）次按原告本應就其營業發生之收入成本費用等事項，依 規定誠實記載申報，其未依規定誠實申報，違章事證已 如前述，其虛報營業成本及費用133,191,867 元，已構 成違反誠實申報情事，縱非故意，亦難謂無過失。蓋人 民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，雖不以出於 故意為必要，仍須以過失為其責任，所得稅法第110 條 對短報、漏報所得額之處罰，僅需以有過失為已足，訴 願決定要無原告所稱理由矛盾情形。又「營利事業設置 之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算 程序辦理終了後，至少保存10年。但因不可抗力之災害 毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限 。」為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證 辦法第26條第1 項所明定。依上揭辦法規定，本件原告 之帳簿憑證應保存10年，以備查核，在無具體事證情況 下，自不得以帳證遭燒毀無法提示，卸免其違章之責， 被告依首揭所得稅法第110 條第1 項之規定，按所漏稅 額33,297,967元處1 倍罰鍰33,297,900元，並無不合。 （3）又本件罰鍰之裁處，依稅捐稽徵法第21條及第22條規定 ，並未逾核課期間，況「稅捐之稽徵，依本法之規定， 本法未規定者，依其他有關法律之規定。」為稅捐稽徵 法第1條所明定，原處分並無違誤。
理 由
一、本件被告之代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳文宗，茲 由被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，經核尚無 不合，應予准許，合先敘明。
二、原告起訴主張：本件課稅證據為法務部調查局北機組之調查 筆錄、會計師工作底稿，惟有關證據中並無浮（虛）報成本 費用之帳冊憑證，另會計師工作底稿為查核過程中之工作草 稿（損益表），調查局及被告主觀擷取其中片段底稿作為課 稅證據，並非合法。況楊麗卿之陳述係非出於自由意識，上 開筆錄程序瑕疵，業經臺灣桃園地方法院刑事庭勘驗光碟， 製有勘驗筆錄，公訴檢察官亦同意該結論，被告認定即失所 附麗。被告核定本件之營業毛利率、淨利率、純益率，均較 同業為高，且純益率為同業之4.67倍，原處分顯有違背經驗 法則。93年9 月底，原告整理廠區環境，因主辦會計人員休 假，外勞誤將年度帳證當作一般品管報告燒毀，無法提示89 年度帳簿憑證及有關文據供原告查核認別。又帳簿憑證之滅 失非屬遭受不可抗力災害，致無法向主管稽徵機關報備。本 件被告未能依據帳證核實認別，又無具體查明無進貨事實， 其所得額之核定，仍應受營利事業所得稅查核準則第6 條第
1 項規定之限制。調查局北機組及被告編制之89年度浮報成 本費用明細，並無「證明所得之帳冊、憑證」作為依據，屬 推計稅性質，本件應按所得稅法第83條規定核定所得額。本 件行政裁處依行政罰法第27條規定時效為3 年，是本件裁罰 已逾時效。另縱令本件應補徵所得稅，營業成本中直接原料 應為284,114, 872元，原處分調整減列（即浮報）金額溢計 6,238,275 元、向中鋼鋁業公司購入原料為11,471,756元， 原處分營業成本短計1,113,660 元、營業費用─郵電費科目 原處分浮報金額溢計240 元，亦有違誤，自應撤銷。為此， 依行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判 決如聲明所示云云。
三、被告則以：本件原告係經營鋁製品鑄造業，89年度營利事業 所得稅結算申報，原列報全年所得額38,130,749元，經被告 依申報數核定在案，嗣因調查局北機組查獲原告虛報營業成 本及費用133,191,867 元，乃通報被告所屬桃園縣分局重行 核定全年所得額為171,322,616 元，應補徵稅額33,297,967 元。而被告就此已通知原告於94年10月18日提示帳簿憑證及 有關文據供核，未經原告提示，是上開核定並無不合。況原 告浮報直接原料費用（例如購自辰榮金屬公司及大統營實業 股份有限公司9,294,005 元），依調查局北機組查扣之原告 電腦日記帳及被告查調原告營業稅資料庫比對，確有虛報直 接原料之情事；另依查扣之損益表與89年度營利事業所得稅 結算申報書比較，原告89年度營利事業所得稅結算申報金額 核有浮報直接原料費用、運費、水電瓦斯費等總計133,191 ,867元之情事，與93年11月30日負責原告公司財務及會計業 務之楊麗卿於調查局北機組所作調查筆錄相符，又原告有浮 報直接原料費用、製造費用項下－運費、水電瓦斯費、職工 福利、加工費、燃料費、消耗品及營業費用項下－文具用品 、運費、郵電費、職工福利、訓練費、其他費用及包裝費等 計133,191,867 元，復依所得稅法第83條所稱帳簿文據，係 泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以 證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言，故調查局北 機組扣押經原告簽認其所有之帳冊應符合上述帳簿文據之認 定。又行為時查核準則第6 條第1 項但書規定係以關係所得 額之一部未能提示而經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條 之規定所核定之案件為適用對象，本件係依原告申報所得及 查得資料核定所得，核無上開規定之適用；況本件原係因原 告申報所得額達鋁製品製造業（標準代號2722-11 ）之所得 額標準7%以上，經被告依書面審核核定，並非被告依所得稅 法第83條按同業利潤標準核定之案件，與財政部66年7 月5
日台財稅第34334 號函規範者不同，尚無該函釋之適用。是 被告依原處分卷附相關扣押帳證勾稽查核，以原告虛報營業 成本133,191,867 元，重行核定全年所得額為171,322,616 元，補徵稅額33,297,967元，並無不合。又原告本應就其營 業發生之收入成本費用等事項，依規定誠實記載申報，其未 依規定誠實申報，違章事證已如前述，其虛報營業成本及費 用133,191,867 元，已構成違反誠實申報情事，縱非故意， 亦難謂無過失，被告依所得稅法第110 條第1 項之規定，按 所漏稅額33,297,967元處1 倍罰鍰33,297,900元，並無不合 。又本件罰鍰之裁處，依稅捐稽徵法第21條及第22條規定， 並未逾核課期間；另原告主張①營業成本之直接原料為284, 114,872 元，並非290,353,147 元云云，惟本件帳列直接原 料181,995,625 元灌水後為290,353,147 元，係指直接原料 之進料浮報而言，調查局北機組整理之原告購入原料明細表 皆指原告已購進之原料，且以已列帳者為據，原告浮報之金 額不論以直接原料之進料或當期直接原料為計算基礎，皆為 108,357,522 元；②中鋼鋁業公司購入原料為11,471,756元 ，被告認列短計1,113,660 元北機組係依所查扣原告帳冊資 料整理作成購入原料明細表，記載總金額為181,995,625 元 ，該明細表既按查扣原告之帳冊資料整理而成，本無違誤， 且原告就此復未能提示帳證，亦未能提示確遭火燒毀之證明 供核，是被告依查得之資料核定所得並無不合；③至於被告 關於營業費用－郵電費雖應自浮報金額中減除差額240 元， 惟原告製造費用－保險費實際帳列金額另有浮報5,877 元， 而基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原處分之核定 並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務 人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅 之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰 鍰。」行為時所得稅法第24條第1 項及第110 條第1 項分別 定有明文。另「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得 而記載事項不符者，不予認定。」、「前項之費用及損失， 如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應 依所得稅法第110 條之規定辦理。」復經營利事業所得稅查 核準則第67條第1 項及第2 項規定甚明。又稅捐主管機關財 政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客 觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就 稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒
稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額 度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀） 錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣 免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等 分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量 基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴 觸。從而，該參考表有關「營利事業所得稅稅目第110 條第 1 項」部分：「…二、漏稅額超過新臺幣五萬元者。處所漏 稅額一倍之罰鍰：但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆 （紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所 漏稅額0.8 倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據 ，合先指明。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列爭執之事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有89年度營利事業所得稅結算申報書、復 查案件審查報告書、審查報告書（第二次核定）、86年度營 利事業所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、法務 部調查局北部地區機動工作組電廉字第09378055270 號函、 原告漏報營利事業所得總表、原告浮報成本費用明細表、購 入原料明細表、王秋惠調查筆錄、楊麗卿調查筆錄、製造費 用加工費明細表、購入原料明細表、日記帳、分類帳、工作
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