臺北高等行政法院判決
96年度簡字第62號
原 告 川源貿易有限公司
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 呂康德律師
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 丘 欣(局長)
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中
華民國95年11月23日台財訴字第09500392140號訴願決定，提起
行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於94年9月30日委由訴外人桂記報關有限公 司向被告報運進口TOKI EXTRACT A 00000 000KGM/DRUM 1批 （報單號碼：第AW/94/5114/0020號），原申報海關進口稅 則（以下簡稱稅則）第3302.10.90號，稅率FREE，經依關稅 法第18條第1項規定，按應申報之事項先行徵稅放行（C1通 關），事後再加審查。嗣經被告查核結果，來貨稅則應改列 第2106.90.53號，按稅率1%課徵補稅，並據以通知原告補徵 進口稅費計新台幣（下同）21,148元。原告不服，申經復查 結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提 起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：
㈠原告起訴意旨略謂：
查訴願機關財政部決定駁回原告之訴願，無非係以系爭來貨 基料成分中之當歸天然萃取物非屬稅則第3302節所規定之芳 香物質，僅係添加在提神飲料中當提味用，其酒精占50%， 被告將其改列稅則第2106.90.54號，稅率20%（惟基於不利 益變更禁止原則，仍維持原核定之稅則第2106.90.53號，稅
率1%），核無不符云云，是本件爭點在於系爭來貨應屬稅則 第3302.10.90號、第2106.90.53號或第2106.90.54號。經查 ：
⒈稅則第3302節係適用於「工業原料用之芳香物質混合物及 以一種或以上此類芳香物質為基料之混合物（包括醇類溶 劑在內）；製造飲料用之以芳香物質為基料之其他調製品 」，其中第3302.10.90號為「其他供食品或飲料工業原料 用之芳香物質混合物及以一種或以上此類芳香物質為基料 之混合物（包括醇類溶濟在內）」；稅則第2106節係適用 於「未列名食物調製品」，其中第2106.90.53號為「供食 品製造用，芳香物質混合物之調製品」，第2106.90.54號 為「用以調製飲料之酒精製品，含酒精強度（以容積計） 超過0.5%者（以芳香物質為基料者除外）」。 ⒉上開稅則號別適用之範圍有賴國際商品統一分類制度（以 下簡稱H.S.）註解予以釐清，若依被告及財政部之見解， 系爭來貨應適用稅則第2106.90.54號，稅率為20%，然 H.S.註解第139頁就稅則第2106節首先註明「下列食物製 品如未列入其他節者，列入本節」（第17行），可知來貨 若可列入其他節者，不得列入第2106節。又依H.S.註解第 140頁第1至6行之說明，第2106節適用之調製品並非以芳 香物質為基料，通常僅須簡單地將該調製品以水、酒或酒 精加以稀釋即可製成，尤有甚者，同頁第7行更強調「本 節不包括以一種或多種芳香物質為基料供飲料製造用之調 製品（第33.02節）」。自以上所引用之H.S.註解對稅則 第2106節之解釋觀之，該節不能適用於以一種或多種芳香 物質為基料供飲食製造用之調製品。
⒊本件來貨係以多種芳香物質為基料之混合物（包括乙醇溶 劑在內）所製成之香料，可用於飲料工業之原料，作為軟 性飲料、機能性飲料、提神飲料等提香之用，成分中之 ESTERS、ETHERS、HIGHER ALIPHATIC ALCOHOLS、HIGHER ALIPHATIC ALDEHYDES、HIGHER ALIPHATIC HYDROCARBONS 、KETONES均為芳香物質之化合物，且內含20%之NATURAL EXTRACTS（TOKI）乃以DRY TOKI（20%）、ALCOHOL（54% ）、WATER（26%）製成之天然香料。因該香料係天然香料 （天然食用香料輸字第00186號，新號為衛署香輸字第0186 號），含有多種芳香物質及許多酒精（乙醇），普見於一 般香料及天然香料，以極少之劑量用於一般飲料提香之用 ，並非一般之酒料製品或酒精飲料（公賣局88年11月4日 88公業字第9298號函參照），亦無法直接飲用或稀釋飲用 ，故應不適用稅則第2106.90.54號，加以稅則第2106節不
包括芳香物質製成之調製品，而系爭來貨內含多種芳香物 質，自無稅則第2106節之適用餘地。另原告進口系爭香料 20年餘，皆以稅則第3302.10.90.00-8號報關，最初幾年 進口時，被告曾當場檢驗取樣品，皆係合格通關（報單號 碼：第AW/89/1676/0138、AW/89/5917/0130號）。詎自93 年起，香料降為零關稅後，本件進口香料反被認定為植物 萃取液，改以稅率20%課徵關稅，形式上降低關稅，實質 上卻將原進口產品改列稅則課以更高之關稅，依行政程序 法第8條「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護 人民正當合理之信賴。」規定，被告所為核定實已於法不 合，是原處分應予撤銷。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈按稅則第3302.10.90號為「其他供食品或飲料工業原料用 之芳香物質混合物及一種或以上此類芳香物質為基料之混 合物（包括醇類溶劑在內）」，稅率免稅；第2106.90.53 號為「供食品製造用，芳香物質混合物之調製品」，稅率 1%；第2106.90.54號為「用以調製飲料之酒精製品，含酒 精強度（以容積計）超過0.5%者（以芳香物質為基料者除 外）」，稅率20%。次按H.S.註解稅則第3302節「本節不 包括以本章章註2所述以外芳香物質為基料，製造飲料之 酒精或無酒精化合調製品（第2106節，除特別指明列入本 分類中其他章節者外）。」及稅則第33章章註2「第3302 節所稱『芳香物質』僅指第3301節之物質、由該等物質分 離出之芳香成分或合成芳香物。」之解釋，依原告提供之 用途說明書顯示：當歸天然萃取物占20%、酒精占50%、水 占28%、其他占2%，足見系爭來貨之基料係成分中之當歸 天然萃取物，應屬稅則第1302節「植物汁液及萃取物．． ．」之物品，而非屬稅則第3302節之芳香物質，故被告依 前揭規定改列系爭貨物之稅則號別並補徵稅款，於法洵無 不合。
⒉茲原告訴稱略謂稅則第2106節不能適用於以一種或多種芳 香物質為基料供飲食製造用之調製品，系爭來貨係以多種 芳香物質為基料之混合物（包括乙醇溶劑在內）所製成之 香料，可用於飲料工業之原料作為軟性飲料等提香之用， 因該香料係天然香料，並非一般酒精製品或酒精飲料，被 告認系爭來貨應適用稅則第2106.90.54號，誠屬違誤等語 。惟查：
①參據H.S.註解關於稅則第2106節（中文版註解第140頁 第1行）之解釋(7)「一種用於製造各種不含酒精或含酒 精飲料之無酒精或含酒精調製品（並非以芳香物質為基
料）。此種調製品係以第1302節之植物萃取物與乳酸． ．．等混合而得。此種調製品含有（全部或部分）顯示 某種飲料特性之調味成分。因此，該飲料通常僅須簡單 地將該調製品以水、酒或酒精加以稀釋可製成．．．」 ，其中「該飲料」係指加入此種調製品(PREPARATIONS) 後之飲料(BEVERAGE)，通常(USUALLY)僅須簡單加水稀 釋（但並非總是﹝ALWAYS﹞或必須﹝MUST﹞）。系爭來 貨成分中之當歸天然萃取物係屬稅則第1302節「植物汁 液及萃取物．．．」之物品，非屬稅則第3302節之芳香 物質，乃添加於提神飲料中當提味用，而該提神飲料不 須再加水或酒精等即可直接飲用，核與前開H.S.關於稅 則2106節之解釋並無牴觸，則被告將原申報稅則改歸列 稅則第2106.90.53號，按稅率1%課徵關稅，即非無據。 ②又為慎重計，被告於95年5月3日以(95)基關字第22號進 口稅則分類疑問及解答函報請財政部關稅總局稅則處（ 以下簡稱稅則處）釋示，經該處解答「本案貨品宜依實 到貨物查核認定，若經貴局核明係以稅則第1302節之天 然當歸萃取物質為基料之供調製飲料用含酒精調製品， 則宜歸列稅則第2106.90.54號。．．．」等語。再者， 系爭貨物之主要用途僅係將「天然當歸萃取物質為基料 」加在提神飲料中當提味用，其酒精占50%，當屬「用 於調製飲料之酒精製品，含酒精強度（以容積計）超過 0.5%者」，應歸列稅則第2106.90.54號，稅率20%，而 無原申報稅則第3302.10.90號之適用，至臻明確。 ③另依行政救濟中不得為更不利於行政救濟人之決定之法 理，被告維持先前已核定之稅則第2106.90.53號，依稅 率1%課徵關稅，並於本件復查決定書中函知原告，嗣後 此類貨品均應歸列稅則第2106.90.54號，按稅率20%課 徵關稅，已兼顧原告之權益，核無不當。綜上所陳，原 告之訴顯無理由，應予駁回。
理 由
一、本件起訴時被告之代表人為陳天生，嗣於本件訴訟程序進行 中變更為丘欣，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許 ，合先敘明。
二、按稅則第3302.10.90號為「其他供食品或飲料工業原料用之 芳香物質混合物及一種或以上此類芳香物質為基料之混合物 （包括醇類溶劑在內）」，稅率免稅；第2106.90.53號為「 供食品製造用，芳香物質混合物之調製品」，稅率1%；第 2106.90.54號為「用以調製飲料之酒精製品，含酒精強度（ 以容積計）超過0.5%者（以芳香物質為基料者除外）」，稅
率20%。又查關於稅則如何分類，依海關進口稅則之規定為 「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註， 各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事 會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S）註解』及其他有 關文件辦理。」、「．．．其分類之核定，應依照稅則號別 所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另 行規定者，依照後列各準則規定辦理。」，復分別為稅則附 則一、暨解釋準則一、所規定，先予說明。
三、本件原告於94年9月30日委由桂記報關有限公司向被告報運 進口TOKI EXTRACT A 00000 000KGM/DRUM 1批（報單號碼： 第AW/94/5114/0020號），稅則第3302.10.90號，稅率FREE ，經依關稅法第18條第1項規定，按應申報之事項先行徵稅 放行（C1通關），事後再加審查。嗣經被告查核結果，來貨 稅則應改列第2106.90.53號，按稅率1%課徵補稅，並據以通 知原告補徵進口稅費計21,148元。原告不服，申經復查結果 ，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行 政訴訟，並主張本件系爭來貨應歸屬稅則號別第3302.10.90 號屬於「其他供食品或飲料工業原料用之芳香物質混合物以 及一種以上此類芳香物質為基料之混合物」，又從H.S.註解 對稅則第2106節註解可知該節不能適用於一種或多種芳香物 質為基料供飲食製造用之調製品，而系爭來貨係以多種芳香 物質為基料之混合物所製成之香料，自無第2106節之適用， 被告所為稅則號別之核定自有違誤等語；被告則以依H.S.註 解第3302節「本節不包括以本章章註2 所述以外芳香物質為 基料，製造飲料之酒精或無酒精化合調製品（第2106節，除 特別指名列入本分類中其他章節者外）。」及海關進口稅則 第33章章註2 「第3302節所稱芳香物質僅指第3301節之物品 、由該等物質分離出之芳香成分或合成芳香物。」之解釋， 參照原告所提供之系爭來貨成分分析表，可知系爭來貨之基 料為成分中之當歸天然萃取物，非屬稅則第3302節之芳香物 質等語資為答辯。經查：
㈠本件依原告所提供之系爭來貨成分分析明細表上「 MAIN COMPONENTS」一欄，可知本件進口貨物TOKI EXTRACT係由 NATURAL EXTRACTS（TOKI）（即被告所謂之『當歸萃取物』 ）20%、ETHYL ALCOHOL即酒精50%、WATER28%、其他ESTERS 0.25%、ETHERS 0.2%所組成，而其中NATURAL EXTRACTS（ TOKI）（即被告所謂之『當歸萃取物』）成分內容為（DRY TOKI：20%、ALCOHOL：54%、WATER：26%、TTL：100%），有 系爭來貨成分分析明細表1份附於原處分卷可稽，復為原告 所是認，系爭來貨酒精成分占總成分50%，水占總成分28%，
而NATURAL EXTRACTS（TOKI）（即被告所謂之『當歸萃取物 』）占總成分20%，至原告所主張屬於稅則號別第3302節之 芳香物質ESTERS、ETHERS則僅各占0.25%、0.2%而已，足見 原告所稱系爭來貨成分中ESTERS、ETHERS等6種以上芳香物 質占20% 以上云云為虛，遑論H.S.註解針對第3301節所謂芳 香物質所列之附錄表並無原告所謂系爭來貨之芳香物質成分 ，則被告以系爭進口貨物之基料係成分中之當歸天然萃取物 ，應屬稅則第1302節「植物汁液及萃取物．．．」之物品， 而非屬稅則第3302節之芳香物質，乃予以改列系爭貨物之稅 則號別並予補徵稅款，即非無據。
㈡又按「一種用於製造各種不含酒精或含酒精飲料之無酒精或 含酒精調製品（並非以芳香物質為基料）。此種調製品係以 第1302節之植物萃取物與乳酸．．．等混合而得。此種調製 品含有（全部或部分）顯示某種飲料特性之調味成分。因此 ，該飲料通常僅須簡單地將該調製品以水、酒或酒精加以稀 釋可製成，不論是否添加如糖或二氧化碳氣體均可。．．． 」，H.S.註解關於稅則第2106節（中文版註解第140頁第1行 ）之解釋 (7)可資參照。本件進口貨物成分中之當歸天然萃 取物係屬稅則第1302節「植物汁液及萃取物．．．」之物品 ，非屬稅則第3302節之芳香物質，已如前述，經核乃添加於 提神飲料中當提味用，而該提神飲料不須再加水或酒精等即 可直接飲用，核與前開H.S.註解關於稅則2106節之解釋並無 牴觸，是被告將原告原申報稅則改歸列稅則第2106.90.53號 ，按稅率1%課徵關稅，自非無憑。且參以稅則處對系爭貨物 之稅則歸列疑問之解答「本案貨品宜依實到貨物查核認定， 若經貴局核明係以稅則第1302節之天然當歸萃取物質為基料 之供調製飲料用含酒精調製品，則宜歸列稅則第2106.90.54 號。．．．」，亦有該處95年5月3日 (95)基關字第22號進 口稅則分類疑問及解答影印1份在卷可佐，系爭來貨之主要 用途經被告查證結果，係僅將天然當歸萃取物質為基料加在 提神飲料中當提味用，其酒精占50%，符合「用於調製飲料 之酒精製品，含酒精強度（以容積計）超過0.5%者（以芳香 物質為基料者除外）」之規定，本應歸列稅則第2106.90.54 號，稅率20%，而無原告原申報稅則號別第3302.10.90號之 適用甚明，原告所稱委無可採。故被告參據H.S.註解對稅則 第3302節（中文版第484頁第22行及第23行）「本節不包括 以本章章註2所述以外芳香物質為基料，製造飲料之酒精或 無酒精化合調製品（第2106節，除特別指明列入本分類中其 他章節者外）。」之解釋，及稅則第33章章註2「第3302節 所稱『芳香物質』僅指第3301節之物質、由該等物質分離出
之芳香成分或合成芳香物。」之規定，認系爭來貨非屬第 3302節所規定之貨物，自無稅則號別第3302.10.90號之適用 ，所為核定於法要無不合。況本件被告依行政救濟中之不得 為更不利於行政救濟人之決定之法理，維持先前所為核定即 將來貨稅則改列第2106.90.53號，按稅率1%課徵補稅，並於 本件復查決定函知嗣後此類貨品均應歸列稅則第2106.90.54 號，按稅率20%課徵關稅，所為已兼顧原告權益，核無不當 。至原告主張前曾以稅則第3302.10.90號報運進口2批相同 貨物（報單號碼：第AW/89/1676/0138、AW/89/5917/0130號 ）一節，經查該2批貨物因已逾法定補稅期限，依法不得再 命原告補徵稅款，並非因此即肯認原告所申報之稅則無誤， 自不得比附援引，併此陳明。
綜上所述，本件被告所為處分，並無違誤，復查決定及訴願決 定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理 由，應予駁回。末以本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經 言詞辯論為之；另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結 果不生影響，故不予一一指駁論究，均附此述明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 96 年 8 月 27 日 第七庭法官 林育如
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 8 月 27 日 書記官 陳圓圓
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