臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00747號
原 告 甲○○
訴訟代理人 蔡朝安 律師
複 代理人 鍾典晏 律師 （兼送達代收人）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
12月30日臺財訴字第09400574020 號（案號：第00000000號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告係八達中醫診所【民國（下同）87年1 月 7日更名前為 榮善堂中醫醫院，83年5 月1 日至84年2 月28日及87年1 月 7 日至89年底登記負責人均為原告】之負責人，87年度綜合 所得稅結算申報，列報源自該診所執行業務收入新臺幣（下 同）13,641,314元、必要費用14,186,624元（包括藥品材料 費6,992,730 元、伙食費250,410 元、薪資支出5,991,678 元）、虧損543,310 元。被告初查剔除藥品材料費中2,218, 270 元，核定為4,774,460 元，剔除伙食費中21,600元，核 定為228,810 元，剔除薪資支出中之1,200,000 元，核定為 4,791,678 元，遂核定執行業務收入13,641,314元、必要費 用10,746,754元及執行業務所得2,894,560 元，併課核定原 告87年度綜合所得總額為3,029,739 元，淨額為2,561,686 元，乃以91年5 月24日第0000000000號綜合所得稅核定通知 書檢附核定稅額繳款書補徵稅額398,461 元。原告不服，主 張原核定剔除該診所費用與實情不符，又八達中醫診所之實 際負責人為劉建，並提示由原告與劉建共同簽署之契約書影 本供核云云，申請復查。案經被告審理認為：藥品材料費部 分均為消耗材，依病患需要而使用消耗，原告未能提示耗用 明細表，亦未能提供該診所向健保局申請健保給付之各該日 藥品材料數量金額表、各藥材每日耗用情形明細表及病患診 單等相關資料以供勾稽核對，乃依同業藥品材料耗用標準（ 執行業務收入之35% ）認列，剔除2,218,270 元；薪資支出
部分，因八達中醫診所為原告單獨執業，依規定不得於其診 所列報原告本人之薪資費用，則原核定否准認列原告薪資費 用1,200,000 元，並同時核減原告當年度申報之同額薪資所 得；另就伙食費部分，經查其中21,600元為列報原告本人之 伙食費，係屬其個人之生活費用，故予以剔除，且依87年度 綜合所得稅結算申報書及被告訪查紀錄均載明原告係八達中 醫診所87年度之負責人，原核定歸課原告執行業務所得尚無 不合，遂以被告94年9 月14日財北國稅法字第0940206737號 復查決定書予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍有 不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈原告非八達中醫診所實際負責人，八達中醫診所87年度營 業淨所得係歸屬於訴外人劉建而非原告本人，原告僅為八 達中醫診所之名義負責人，並僅自八達中醫診所賺取薪資 收入，且已依法誠實申報在案：
⑴按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來 源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人 之綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除 額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額 ，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類…。第二 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入， …減除…及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」所 得稅法第2 條第1 項、第13條、第14條第1 項第2 類分 別定有明文。
⑵次按「納稅義務人利用其叔名義謀職並領取薪資，及以 其叔名義辦理該年度所得稅結算申報，既經查明實際薪 資受領人，依法自應以實際所得人為納稅義務人重行合 計補稅，至以其叔名義辦理之結算申報已納稅款，可抵 扣其重行核計之應補稅款。」「醫院、分院附設門診部 或診所等私立醫療機構之所得，原則上，應依本部68年 1 月9 日臺財稅第30123 號函釋，以各該私立醫療機構 申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得
；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實 際所得人為對象，依所得稅法第十四條規定辦理。」財 政部69年8 月1 日臺財稅第36349 號、86年11月21日臺 財稅第861924319 號函亦分別闡釋有案。 ⑶又私立醫療機構之所得，原則上固以各該私立醫療機構 申請設立登記之負責醫師為對象核課其執行業務所得， 惟由於實際上由醫師或非醫師出資，並另以他人名義為 負責醫師設立醫院、診所之情形仍有所見，如仍將該所 得歸屬具名設立醫師之執行業務所得，將造成所得之法 律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致之情形，違 反實質課稅及量能課稅之原則，是財政部前開函釋所稱 之「實際所得人」，自不以醫師資格者為限，此亦有臺 中高等行政法院90年度訴字1007號判決可資參照。 ⑷查訴外人劉建為八達中醫診所實際負責人，因劉建無中 醫師執照，礙於行為時醫療法第15條第1 項規定，醫療 機構應置負責醫師一人，對其機構醫療業務負督導責任 ，故劉建須另覓他人擔任八達中醫診所之名義負責人， 從而，於86年間劉建邀請原告擔任受雇醫師，並央求原 告兼任八達中醫診所之名義負責人。原告乃與劉建訂定 契約書，並經同診所醫師即見證人洪國世見證在案，故 原告自87年1 月1 日起擔任八達中醫診所之受雇中醫師 ，並掛名八達中醫診所之名義負責人，原告與劉建簽訂 之契約書前言即明定：「立契約書人劉建（出資人以下 簡稱甲方）甲○○中醫師（以下簡稱乙方）茲為經營中 醫診所，經雙方同意訂立本契約書…。」又契約書第1 條約定：「甲方出資開設之八達中醫診所，聘請乙方擔 任該診所之負責醫師，約定自捌拾柒年元月壹日起至捌 拾柒年拾貳月卅一日止。」第2 條另約定：「乙方於擔 任期間之職權，僅限於對外代表診所，對內負責醫護人 員工作分配與涉及醫療行為之一切事項。有關於診所之 設備、房租、財務、人事行政及薪水稅務、事務等一切 事項管理均由甲方負責，與乙方無關。」即足證明劉建 業已自認為八達中醫診所實際負責人無誤。
⑸再查，原告受雇並兼任院長期間僅專注診療業務，從未過 問院內行政事務，原告僅領取與劉建約定之固定薪資收入 ，未領取其他執行業務收入。八達中醫診所人員聘雇、診 所營運規劃、財務管理，以及出納、會計等事務，皆由劉 建自理或其聘雇之會計人員負責處理，原告亦不負監督管 理之責，上開所陳，有當時亦受劉建聘雇之中醫師洪國世 等中醫師可資為證。
⒊原告為八達中醫診所之名義負責人，故形式上對外文件依 法即須由原告具名；且原告為原處分之相對人，原告不服 ，當然以原告名義提起復查，再查，訴願決定理由以八達 中醫診所對核定稅額不服提出復查申請者為原告，故原告 即為八達中醫診所負責人云云。惟查，被告核定課徵稅額 之處分相對人為原告本人，課徵原告依法不應負擔之稅捐 債務，原告不服，當然是以原告名義提出復查。況且，劉 建因原處分課徵之相對人為原告，因而獲有反射利益，劉 建怎可能自行提出復查，縱使提出復查，亦將因當事人不 適格而遭駁回，職是，訴願決定理由不僅違反論理法則與 經驗法則，殊不可採。末查，「分別提起之數宗訴訟係基 於同一或同種類之事實上或法律上原因者，行政法院得命 合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」， 行政訴訟法第127 條定有明文。原告就與本件（87年度） 爭點相同之88、89年度綜合所得稅案件共3 件，頃分別起 訴，現亦繫屬於鈞院，為節省司法資源及原告訴訟勞費， 爰聲請鈞院依前揭行政訴訟法第127 條之規定，將原告87 年度、88、89年度三宗綜合所得稅訴訟合併辯論、裁判， 以維原告權益。
⒋被告將診所87年度執行業務收入，歸課原告之綜合所得總 額，並維持原處分在案，認事用法顯有違誤，茲分述如次 ：
⑴原處分及訴願決定違背行政程序法第9 條與第36條之規 定：
①按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不 利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證 據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事 項一律注意。」行政程序法第9 條及第36條分別定有 明文。
②次按「『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法 律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上 之意義及實質課稅之公平原則為之』業經大法官會議 釋字第420 號解釋在案。良以由資產或事業所生之收 益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義 人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅 物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實 際享受者。此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義 務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。」 最高法院94年度判字第702 號判決亦著有明文。 ③查原告於起訴狀中已檢附承諾書影本，系爭承諾書中
載明：「二、乙方（甲○○）於擔任期間之職權，僅 限於對外代表診所，對內負責醫護人員之工作分配與 涉及醫療行為一切事項。有關於診所之設備房租財務 、人事行政及薪水稅務，事務等一切事項管理，均由 甲方（劉建）負責，與乙方無關。」、「三、甲方給 付乙方之酬勞等明定如下(1) 甲方每月應給付酬勞金 與乙方新臺幣壹拾萬元。…」、「六、…至於診所之 盈虧概由甲方自行負責，如乙方認為甲方虧損過甚無 法經營時，乙方於乙個月前通知甲方中止本契約書， 甲方不得異議，一切的債務與乙方無關，概由甲方負 責，乙方亦不得追討未到期之酬勞，甲方無意經營亦 得於乙個月前通知乙方終止本契約書，但應付清乙方 之酬勞。」等語，足證八達診所之營運收入不歸原告 所有，如歸原告所有，何能分別賦稅與僅按月領薪， 而診所盈虧由劉建負責，被告僅以被告之訪查紀錄均 載明該診所87年度之負責人為原告，且該診所申報執 行業務收入及對核定稅額不服提出復查申請，皆為原 告而非劉建，即將八達診所執行業務收入歸課原告綜 合所得總額，顯然僅著眼於賦稅之徵收，而忽略原告 於所提系爭契約書之內容，而逕採對原告不利之認定 ，是以被告所為之原處分及訴願決定，難謂已符合行 政程序法第9 條與第36條規定，且亦與最高法院94年 度判字第702 號判決所示：「實質課稅原則對納稅義 務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用」之 意旨有違。
⑵依證人洪國世之證詞，足證劉建為八達診所之實際負責 人，原處分及訴願決定有悖於實質課稅原則及公平負擔 原則：
①按租稅法之課稅係採實質所得者課稅原則，即就實質 上經濟利益之享受者課稅，而非就法律形式上所得之 歸屬課稅。而租稅負擔公平之原則，亦為稅制基本原 則之一，而所謂負擔公平，不僅止於形式上之公平， 更應就實質上使其實現。法律形式上所得之歸屬者， 通常固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時 ，縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實 質上經濟利益之享受者予以課稅，始合負擔公平之原 則，此為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政 法院，下同）78年度判字第2021號判決要旨揭示纂詳 。
②查被告所以認原告為八達診所之負責人，無非以除系
爭契約書內容外，並無其他事證可資證明訴外人劉建 確實為該診所之出資人及院務實際負責人云云。然查 ，系爭契約書之見證人，同時亦為八達診所之醫師洪 國世於臺北高等法院95年度訴字第748 號、95年9 月 19日準備程序中出庭作證，此有準備程序筆錄在案。 又因該準備程序筆錄未及詳載，原告另調閱該日錄音 光碟自行紀錄（下稱光碟紀錄），以下就證詞內容詳 述之：關於原告薪水性質及如何支領之事項：「【 法官：關於契約書第二條有關於診所的設備、房租、 財物、人事行政及薪水、稅務事務等一切事項管理均 由甲方負責（劉建）是代表什麼意思？】…負責人有 沒有分紅我不知道，至於甲○○是否與我們一樣領薪 水，我不清楚，但是他也是跟我們一樣領薪水，後來 契約有再續一年，甲○○大約八十九年、九十年間搬 到赤峰街就終止跟劉建的僱傭關係。」雖證人於一開 始經訊問時因誤解法官訊問「甲○○也跟你們領一樣 的薪水」係指「領相同金額之薪水」，而回答其不知 情，然該證人於後對原告亦同樣領薪水一事有清楚陳 述。準備程序筆錄：「（被告訴代：當時如何領薪 水）…會計發我們簽收，我們要寫金額跟名字給會計 」光碟紀錄: 「（被告訴代：當時如何領薪水？） …會計發我們簽收。（法官：那你有看過甲○○怎麼 領的？）…應該也是一樣。（被告訴代：你確定嗎？ 你知道這部分嗎？）…因為我們曾經看過他領薪水就 是這樣簽。（法官：在他當院長的時候？）…對。他 那個時候會算在那邊，是我們那個時候在診察室，每 個人診療室，我們不是到老闆那邊領，我們是從會計 那邊等於是會計拿來給我們給我們簽。（法官：你怎 麼知道甲○○也是領薪水，不是用自己猜的喔？）… 不是用自己猜的，是那個時候的印象是這樣，但是你 叫我說在哪裡看的那麼清楚。（法官：你曾經看到他 也是跟你一樣領薪水也是要簽收？）…也是要簽收。 （法官：在那邊簽收是每個人有一張收據還是有一個 冊子在後面簽？）…簽傳票。（法官：每個人一張傳 票？）…就是要簽名跟寫上領的金額。」光碟紀錄 ：「（被告訴代：你有聽說他跟劉建是怎麼討論稅金 這部分？）…甲○○就是純粹受僱，就是領他的薪水 ，稅要由劉建自己繳，因為他是老闆，當時他們講是 這樣。」光碟紀錄：「（法官：那甲○○有沒有跟 劉建合夥？）…因為83、84年的事情, 所以他們就講
的很清楚，就我所知甲○○與劉建兩人沒有合夥。」 由上述證人證詞足證原告與訴外人劉建係僱傭關係 ，而非合夥關係，且原告係每月支領固定薪資，並未 領取其他執行業務收入。是以，八達診所之營業利益 皆由劉建享有，其方為實質上經濟利益之享受者，應 由其負擔稅捐，方符合租稅公平負擔原則與實質課稅 原則。關於八達診所營運事項實際負責人之事項： 準備程序筆錄：「（法官：關於契約書第二條有關於 診所的設備、房租、財物、人事行政及薪水、稅務事 務等一切事項管理均由甲方負責（劉建）是代表什麼 意思？）…因為診所是由劉建自行經營，所以那些都 由劉建處理。醫院負責人（按：指原告）負責勞健保 的申請，而中醫診所也需要有一名醫師登記為負責人 ，…」準備程序筆錄：「（原告訴代：87年到89年 間員工如何稱呼劉建？）…稱呼為老闆。（原告訴代 ：87年到89年間誰負責診所的行政事務？）…劉老闆 負責。」準備程序筆錄：「（被告訴代：稅金的討 論有無聽說？）…甲○○就是純粹受僱，稅要由劉建 自己繳，當時他們講是這樣。（被告訴代：那既然當 時都說稅務都是劉老闆負責，那為什麼國稅局訪查時 ，都是蘇醫師簽名的？）…這我不清楚，可能都是找 負責醫師，劉建的職稱是老闆，他在三樓有一個辦公 室。」光碟紀錄：「（法官：劉建到底在那邊是做 什麼？）…劉建是老闆。」光碟紀錄：「（法官： 那會計是誰僱的？）…裡面的員工包括會計都是劉老 闆僱用的。」由前述證人之證詞，足證原告受僱並 兼任院長期間，僅專注診療業務，從未過問院內行政 事務。八達診所人員聘僱、診所營運規劃、財務管理 ，以及出納、會計等事務，皆由劉建自理或由劉建聘 僱之會計人員負責處理，原告不負監督管理之責。是 以，劉建方為八達診所之實際負責人，原處分及訴願 決定逕以原告作為名義負責人，即認定原告為八達診 所負責人而有執行業務所得，誠有認事用法之違誤。 ⑶綜上所述，原處分及訴願決定顯有違背實質課稅原則、 公平負擔原則，且亦與行政程序法第9 條及第36條之規 定有悖，具有應予撤銷之違法瑕疵。
⒌關於原告為何於87年間再次擔任訴外人劉建所經營診所之 形式負責人一節，原告於84年3 月起與劉建終止僱傭關係 ，離開榮善堂中醫醫院另行執業，因自行在外執業困難， 看診人數無法維持營運及日常生活所需，嗣因訴外人劉建
亦因無人願擔任其醫院之形式負責人，央求原告能再次應 允擔任其投資與經營醫院之形式負責人，且榮善堂中醫醫 院尚積欠原告薪資等財務糾紛，原告方要求先行簽訂原證 一契約後，釐清雙方法律關係與責任歸屬，並經見證人洪 國世見證後，方擔任訴外人劉建投資並經營之八達中醫診 所之形式負責人，而訴外人劉建實為八達中醫診所的實際 負責人，此有證人李國義及魏玉燕於臺北高等行政法院95 年度訴字第748 號96年5 月8 日準備程序中出庭作證之證 詞可資證明：
⑴證人李國義：
①「（法官：證人有無曾任職於八達中醫診所？）…我 從87年到89年12月離職前，都在八達中醫診所任職， 是劉建僱用我的，甲○○是院長，劉建我們都叫他劉 老闆，八達診所的收入我不瞭解是給劉建或是甲○○ 。」
②「（原告訴代：就八達中醫診所的其他人是誰僱用， 是否知道？）…我不清楚，我是跟劉建面試的，蘇八 達沒有面試我。」
③「（被告訴代：為何稱劉建為老闆？）…因為他當面 發薪水給我，我的薪水都是劉建給我的。」足證劉建 擁有八達診所的管理權及財務權，其為實際的負責人 。
⑵證人魏玉燕：「我從87年到89年11月份，擔任八達診所 櫃臺掛號及總務的工作，李美春好像什麼都有管，是劉 建僱用我的，甲○○好像是醫師，我沒有與他有接觸， 我應徵是跟劉建，我叫甲○○都是叫蘇醫師。…（原告 訴代：擔任總務期間，何人決定要買什麼東西？）…魏 玉燕：都是劉建跟李美春交代的。…（原告訴代：就診 所的財務及行政事務誰有決定權？）…魏玉燕：我請示 都是向劉建，例如櫃臺掛號、買藥、叫藥都是請示劉建 ，當時劉建有跟我講，什麼事情都要請示他。」足證八 達中醫診所之行政事務及財務管理均掌握在劉建手中， 再再顯示證劉建為八達中醫診所的實際負責人。 ⑶由上述二位證人及洪國世證言觀之，足證原告受僱並兼 任院長期間，僅負責診療業務，就所內其它行政事務並 無管理決策權，亦不負監督管理之責，原告只是形式上 的負責人。有關八達中醫診所所內人員之聘僱、經營方 針、財務管理等營運事項，皆由劉建負責，皆足資證明 劉建方為八達中醫診所之實際負責人。原處分及訴願決 定逕以原告作為名義負責人，即認定原告為八達中醫診
所負責人而有執行業務所得，實有認事用法之違誤。 ⒍依最高行政法院94年度判字第221 號判決可知，稅捐稽徵 機關即對醫院實際負責人課徵綜合所得稅，並獲行政法院 所肯認：
⑴查最高行政法院94年度判字第221 號判決（原審判決： 鈞院92年度訴字第2793號）事實略為：稅捐稽徵機關及 受訴法院皆認定該案上訴人劉清賀係宏慈療養院之實際 負責人之一，宏慈療養院之院長屈信僅為形式負責人。 雖上訴人劉清賀不具備醫師資格，然因其係該醫院之實 際負責人之一，因而，宏慈療養院於系爭年度收取之醫 療收入，皆按實際負責人出資比例歸課該案上訴人等實 際負責人之執行業務所得，併課綜合所得稅，於法無違 ；且未指責稅捐稽徵機關為何未向宏慈療養院院長屈信 （形式負責人），課徵綜合所得稅，有違背法令之處。 ⑵又該案上訴人與該療養院之院長屈信（即形式負責人） 間有稅捐負擔之約定，然受訴法院皆認為此為兩造間之 私法事件，殊無執為可直接於應納稅額內減除及應納稅 主體變更之依據，不得據此將醫院醫療收入改以歸課宏 慈療養院之院長屈信（形式負責人）綜合所得稅。 ⑶基於上開行政法院判決之見解與相同法理，本案原告甲 ○○係八達中醫診所形式負責人，並非八達中醫診所醫 療收入之實際取得人；八達中醫診所獲取之醫療收入， 皆由訴外人劉建所掌握。參諸前揭判決意旨，八達中醫 診所之醫療收入，應歸課為劉建之執行業務所得，併課 綜合所得稅，而非原告本身。
⑷依有所得即應課稅之法理，實際享有所得之人應有繳納 所得稅之義務，縱使原告與訴外人劉建約定由原告代繳 八達中醫診所醫療收入所生之所得稅稅額，然公法上所 明文規定之所得稅納稅方法，人民不得透過私法契約約 定加以變更，此為最高行政法院93年度判字第1234號判 決、93年度判字第1011號及94年度判字第221 號判決意 旨可明，故雙方縱有稅捐負擔之約定，參諸前揭判決意 旨，僅為私法約定，不得變更公法上綜合所得稅之課稅 主體，否則不僅掏空實質課稅原則之精神，亦產生法律 漏洞，導致租稅規避行為人，得透過人頭方式規避綜合 所得稅之課徵或累進稅率。準此，本案八達中醫診所之 醫療收入所生之綜合所得稅應歸課予實際負責人劉建負 擔，而非由原告負擔。
⑸又有與本案事實相似之判決，如最高行政法院95年度判 字第261 號判決、最高行政法院95年度裁字第2108 號
裁定、鈞院89年度訴字第2518號判決、最高行政法院95 年度裁字第2299號裁定及高雄高等行政法院94年度簡字 第46號判決並持與原告上述相同之法律見解，謹請一併 酌參。
⒎綜上所述，原處分及訴願決定顯有違背實質課稅原則、公 平負擔原則，且亦與行政程序法第9 條及第36條之規定有 悖，具有應予撤銷之違法瑕疵。
（二）被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計 算之…第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演 技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之 折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等 之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他 直接必要費用後之餘額為所得額。」「執行業務所得之計 算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」「執行 業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在 不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪 資費用。」及「執行業務者因業務需要，實際供給膳食者 ，應提供員工簽名或蓋章之就食名單；按月定額發給員工 伙食代金者，應提供員工簽名或蓋章之印領清冊。」行為 時所得稅法第14條第1 項第2 類第1 款及執行業務所得查 核辦法第3 條、第18條第2 款、第20條之1 第1 款分別定 有明文。次按「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療 機關之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記 之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另 有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象， 依所得稅法第14條規定辦理。」財政部86年11月21日臺財 稅第861924319 號函亦明釋有案。
⒉原告辦理87年度綜合所得稅結算申報，自行列報八達中醫 診所之執行業務收入為13,641,314元、費用為14,186,624 元，即申報虧損545,310 元，案經被告查帳核定該診所之 執行業務收入為13,641,314元，執行業務費用為10,746,7 54元，全年所得額為2,894,560 元，乃歸課原告當年度執 行業務所得2,894,560 元。原告不服，主張（一）八達中 醫診所之實際負責人為劉建君，並提示由原告、劉建共同 簽署之契約書影本佐證，依鈞部86年11月21日臺財稅第86 1924319 號函規定，系爭執行業務所得應屬劉建君之所得 。（二）被告原核定剔除該診所費用，與事實不符等情， 申請復查。被告復查決定以（一）八達中醫診所之負責人 部分：經查八達中醫診所87年度登記之負責醫師為原告，
該診所87年度醫師執行業務所得訪（函）查紀錄表之執業 醫師簽名蓋章欄位亦由原告蓋章，該診所87年度申報損益 表亦載明原告為負責人，原告87年度綜合所得稅結算申報 書亦自行申報該診所之收入、費用及源自該診所之執行業 務所得，是以被告原核定將八達中醫診所查帳後核定之所 得額，歸課該診所登記負責人即原告執行業務所得，尚無 不合。（二）八達中醫診所之藥品材料費、薪資支出、伙 食費部分：原告並未能提示藥品材料之耗用明細表，亦未 能提供該診所向健保局申請健保給付之各該日藥品材料數 量金額表、各藥材每日耗用情形明細表及病患診單等相關 資料以供勾稽核對，及依執行業務所得查核辦法規定，原 告即不得於其診所列報其本人之薪資費用1,200,000 元、 伙食費21,600元，從而被告否准認列，尚無不合。案經財 政部訴願決定，均持與被告相同之論見駁回。
⒊原告復主張原告係受雇於劉建設立之八達中醫診所負責醫 師，僅領取固定薪資，屬薪資所得，被告逕以該診所之收 入併課原告綜合所得稅，殊屬違誤，劉建因未具有醫師資 格無法登記設立醫療機構，乃聘雇領具醫師證書之人為看 診醫師，並以其名義申請設立八達中醫診所並以原告為登 記為負責醫師，惟實際經營負責人皆為劉建1 人，被告尚 未明察劉建為實際所得享受者，逕以原告為法律登記之負 責人為由核課稅捐，有違首揭法令規定之租稅公平原則及 實質課稅原則等云云。惟查，原告所提示其與劉建共同簽 署契約書，其內容雖敘明劉建為八達中醫診所出資人及院 務實際負責人，且言明歸屬該診所之盈虧由劉建負責，惟 查該診所申報執行業務收入及對核定稅額不服提出復查申 請，皆為原告而非該契約書中之劉建，核與契約書內容不 符，且除了契約書內容外，並無其他事證可資證明劉建確 實為該診所之出資人及院務實際負責人，是以被告原核定 將八達中醫診所查帳後核定之所得額，歸課該診所登記負 責人即原告之執行業務所得，即難謂有何違誤，復查決定 予以維持，亦無不當。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為 許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合， 應予准許。
二、原告主張：訴外人劉建為八達中醫診所實際負責人，因劉建 無中醫師執照，礙於行為時醫療法第15條第1 項規定，醫療 機構應置負責醫師一人，對其機構醫療業務負督導責任，故 劉建須另覓他人擔任八達中醫診所之名義負責人，從而，於
86年間劉建邀請原告擔任受雇醫師，並央求原告兼任八達中 醫診所之名義負責人。故原告非八達中醫診所實際負責人， 八達中醫診所87年度營業淨所得係歸屬於訴外人劉建而非原 告本人，原告僅為八達中醫診所之名義負責人，並僅自八達 中醫診所賺取薪資收入，且已依法誠實申報在案。另原告於 84年3 月起與劉建終止僱傭關係，離開榮善堂中醫醫院另行 執業，因自行在外執業困難，看診人數無法維持營運及日常 生活所需，嗣因訴外人劉建亦因無人願擔任其醫院之形式負 責人，央求原告能再次應允擔任其投資與經營醫院之形式負 責人，且榮善堂中醫醫院尚積欠原告薪資等財務糾紛，原告 方要求先行簽訂原證一契約後，釐清雙方法律關係與責任歸 屬，並經見證人洪國世見證後，方擔任訴外人劉建投資並經 營之八達中醫診所之形式負責人，而訴外人劉建實為八達中 醫診所的實際負責人，此有證人李國義及魏玉燕可資證明。 原處分及訴願決定逕以原告作為名義負責人，即認定原告為 八達中醫診所負責人而有執行業務所得，顯有違背實質課稅 原則、公平負擔原則，且亦與行政程序法第9 條及第36條之 規定有悖，具有應予撤銷之違法瑕疵。為此，原告依據行政 訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲 明所示。
三、被告則以：八達中醫診所87年度登記之負責醫師為原告，該 診所87年度醫師執行業務所得訪（函）查紀錄表之執業醫師 簽名蓋章欄位亦由原告蓋章，該診所87年度申報損益表亦載 明原告為負責人，原告87年度綜合所得稅結算申報書亦自行 申報該診所之收入、費用及源自該診所之執行業務所得，是 以被告原核定將八達中醫診所查帳後核定之所得額，歸課該 診所登記負責人即原告執行業務所得，尚無不合。原告並未 能提示藥品材料之耗用明細表，亦未能提供該診所向健保局 申請健保給付之各該日藥品材料數量金額表、各藥材每日耗 用情形明細表及病患診單等相關資料以供勾稽核對，及依執 行業務所得查核辦法規定，原告即不得於其診所列報其本人 之薪資費用1,200,000 元、伙食費21,600元，從而被告否准 認列，尚無不合。原告所提示其與劉建共同簽署契約書，其 內容雖敘明劉建為八達中醫診所出資人及院務實際負責人， 且言明歸屬該診所之盈虧由劉建負責，惟查該診所申報執行 業務收入及對核定稅額不服提出復查申請，皆為原告而非該 契約書中之劉建，核與契約書內容不符，且除了契約書內容 外，並無其他事證可資證明劉建確實為該診所之出資人及院 務實際負責人，是以被告原核定將八達中醫診所查帳後核定 之所得額，歸課該診所登記負責人即原告之執行業務所得，
即難謂有何違誤等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計 算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演 技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折 舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成 本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必 要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一 種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽 徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊 最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器 材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務 費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法 由財政部定之。」行為時所得稅法第14條第1 項第2 類定有 明文。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列爭點事項外，其餘為兩 造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表 、87年度綜合所得稅核定稅額繳款書、綜合所得稅核定通知 書、綜合所得稅所得資料傳票、原告與劉建之契約書、87年 度所得調查報告書、審查報告、執行業務者收入歸戶清單、 87年度執行業務者損益表、醫院診所收入明細表、各類所得