臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04533 號
原 告 國巨股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 金昌民（會計師）
複代理人 楊弼龔（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月
31日台財訴字第09500431220 號訴願決定（案號：第00000000號
），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告於民國（下同）89年間購買國外勞務合 計新臺幣（下同）50,193,257元，90年間取得股利收入合計 1,495,643 元及購買國外勞務合計54,345,141元，嗣經被告 查得原告為兼營營業人，89年、90年間有上開購買國外勞務 、取得股利收入情事，未分別按89年度及90年度不得扣抵比 例計算調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，經 審理結果，分別核定補徵原告營業稅額200,773 元及597,79 6 元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第 51條第5 款規定，按所漏稅額200,773 元及597,796 元處1 倍罰鍰200,700 元及597,700 元（計至百元止）。原告不服 ，以股利收入非營業稅法所稱銷售貨物或勞務，不在課徵營 業稅範圍內，自無「兼營營業人營業稅額計算辦法」之適用 為由，申請復查，被告復查認：原告於89年、90年間有上開 取得股利收入及購買國外勞務之事，依財政部78年5 月22日 台財稅第780651695 號函釋（下稱財政部78年5 月22日函釋 ）意旨，原核定分別補徵原告89年、90年度營業稅額200,77 3 元及597,796 元並無不合，乃以95年5 月25日北區國稅法 一字第0950011681號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告 猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、補徵營業稅部分：
（1）按司法院釋字第397 號解釋稱：「財政部75年2 月20日 台財稅字第7521435 號令發布之『兼營營業人營業稅額 計算辦法』，係基於加值型及非加值型營業稅法（以下 稱營業稅法）第19條第3 項具體明確之授權而訂定，並 未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴 觸。又財政部77年7 月8 日台財稅字第761153919 號函 釋（下稱財政部77年7 月8 日函釋）稱兼營投資業務之 營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入 當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業 稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣 抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋 示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不 得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範 圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。」但同時亦 強調：「財政部雖於81年8 月25日有所修正，為使租稅 益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」顯然對財政 部77年7 月8 日函釋亦難以茍同。因為主管機關既然認 為股利收入非營業稅之課稅範圍，主管機關於執行「兼 營營業人營業稅額計算辦法」計算不得扣抵比例時，卻 又刻意將「非課稅範圍」套在「免稅銷售額」身上，企 圖虛增免稅銷售額以提高進項稅額不得扣抵比例。舉公 式為例：（A ：應稅銷售額B ：免稅銷售額C ：非課稅 範圍）不得扣抵比例應該為B / （A ＋B ），而非（B ＋C）/（A ＋B ＋C ），蓋因後者恆大於前者，對稽徵 主管機關而言，永遠立於不敗之地，卻苦了納稅義務人 。
（2）司法院釋字第397 號解釋之所以認定財政部77年7 月8 日函釋未違法，乃基於「蓋如許股利收入免予列入計算 依法不得扣抵比例，則此項與股利收入有關之各項費用 之進項稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅額，而予 全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔，相較於 專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣抵，有失公 平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅貨物或勞 務而成為兼營投資業之營業人，將投資業務之進項稅額
得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理。」其實，與股利 收入有關之各項費用之進項稅額微乎其微。一般營業人 取得股利收入係基於長期投資關係而發生。股利收入係 被投資公司給付，一般營業人係被動收取，不致有太多 含進項稅額之費用發生。再者，專營投資業務者若欲藉 銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業之營業人， 仍有其他方法可供辨別。依司法院釋字第420 號解釋及 最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）81年 10月14日庭長、評事聯席會議所為：「非以有價證券買 賣為專業者」應就營利事業實際營業情形，核實認定。 而實務上，依各區國稅局內部作業規範，亦有：若買賣 有價證券收入超過本業營業額即視為「兼營投資業務者 」之規定。然此項認定標準僅限於營利事業所得稅適用 ，卻不能擴及營業稅，誠難令人甘服。
（3）按財政部76年4 月4 日台財稅字第7558067 號函主旨事 項規定：「營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買 股票或投資其他營利事業所取之股利，非屬營業稅法規 定之課稅範圍，應免徵營業稅。」該函釋刊載於財政部 稅制委員會編制之營業稅法令彙編中第1 條課稅範圍內 ，足見股利收入之性質非屬銷售貨物或勞務，不屬營業 稅課稅範圍甚為明確。就營業稅之課徵而言，非屬課稅 範圍者，係指稅法之課徵範圍不及於某種行為或收入， 免稅者係指稅法之課徵範圍仍涵蓋該種行為或收入，惟 稅法賦予其免稅待遇。前者如股利收入、利息收入同屬 財務調度之理財收入，不屬營業稅法規範之課稅客體， 後者如營業稅法第8 條第1 項規定之銷售行為及第9 條 之進口特種貨物，仍為營業稅法規範之課稅客體。據此 ，股利收入非營業稅法所稱之銷售貨物或勞務，不在課 徵營業稅範圍內，本無所謂應稅與免稅之分，自無「兼 營營業人營業稅額計算辦法」之適用。且股利收入與利 息收入同屬財務調度之理財收入，在法律無明文規定， 逕行適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」以免稅銷售 額名義計算不得扣抵比例，已變相課徵股利收入之營業 稅，除牴觸憲法對命令位階之規定外，且違反憲法保障 平等權、財產權及依法納稅之規定。股利與利息收入皆 不屬營業稅課稅範圍，何獨優惠利息收入？因此，首揭 函釋說明事項第2 點僅就經營「專業投資」業務之營業 人取得之進項稅額，不得申報扣抵或退還而為規定。蓋 其乃使用該等財物及勞務之最終消費者，符合加值型營 業稅之課徵本質，故其取得之進項稅額不得申請退還乃
當然之解釋。
（4）而財政部78年5 月22日函釋說明事項卻擴大適用到兼營 投資業務之營業人，亦需依「兼營營業人營業稅額計算 辦法」規定，按當年度不得扣抵比例計算調整應納或溢 繳稅額。但所謂兼營投資業務之營業人究指何義，財政 部以往均無明文釋示，而依最高行政法院81年10月份庭 長評事聯席會議決議見解，似應就營利事業實際營業情 形，核實認定。是前開財政部78年5 月22日函釋主旨欄 特指明須有「核定」為兼營投資業務之營業人，方有依 說明事項以「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定計算 不得扣抵比例並調整申報進項稅額之適用。
（5）司法院釋字第397 號解釋於85年2 月16日即已飭令主管 機關檢討改進，奈何延宕十年又十個月仍未曾思索改善 （90年9 月20日之修正辦法，係因進口貨物一律改由海 關代徵營業稅，將進口貨物自公式中剔除，其餘維持不 變），司法院之解釋等同憲法，主管機關漠視憲法的心 態誠屬可議。
（6）原告為一股票上市公司，主要從事於被動元件及其生產 設備之產銷，並非專業投資公司，更非「兼營營業人營 業稅額計算辦法」第2 條第2 項所稱之兼營營業人。按 兼營營業人係指依營業稅法第4 章第1 節規定計算稅額 ，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第4 章第 1 節及第2 節規定計算稅額者。原告皆無後兩項交易行 為，亦即非兼營營業人。依據營業稅法第36條第1 項但 書規定，原告購買國外勞務（外銷佣金支出）根本免納 營業稅。被告硬指原告為兼營營業人，再套上「兼營營 業人營業稅額計算辦法」第6 條購買國外勞務按不得扣 抵比例計算進項稅額補徵並罰鍰營業稅，明顯引述法條 錯誤。
（7）事實上，原告已將股利收入納入「兼營營業人營業稅額 計算辦法」計算不得扣抵比例計算進項稅額─89年為7, 720,334 元、90年為34,059,644元，原告本毋庸計算不 得扣抵比例，退還被告進項稅額7,720,334 元及34,059 ,644元。被告進行查核時，理應退還原告溢付之進項稅 額。被告竟再依上開比例補徵購買國外勞務部份之營業 稅─89年200,773 元（＝50,193,000元×5%×8%）、90 年597,796 元（＝54,345,000元×5%×22% ），甚至處 以1 倍罰鍰，實難接受。實際上，原告89年及90年外銷 收入均高達70% 以上，而購買國外勞務全數屬於外銷佣 金支出。被告要求以非課稅範圍之股利收入計算不得扣
抵比例，再以此比例套在與股利收入毫無關聯之外銷佣 金支出上，完全無視營業稅法第36條第1 項但書規定。 ２、罰鍰部分：依據財政部94年12月27日台財稅字第09404587 460 號令發布修正之「稅務違章案件減免處罰標準」第15 條第2 項第4 款規定：「營業人依兼營營業人營業稅額計 算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不 得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短報、漏報 稅額者，按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰。」當年度不得扣抵 比例計算至整數百分比為止，即小數點以下不計。而原告 自認非兼營營業人，所以不得扣抵比例計算出來應是0%， 原告之所以將股利收入暫時列為免稅項目，係避免遭被告 補稅加罰。而被告竟誤以「非課稅範圍」之股利收入，計 算不得扣抵比例之8%或22% ，來強徵外銷佣金支出之營業 稅額。如果被告認定之8%或22% 才是對的，那麼原告認定 的0%當然是計算錯誤。「計算錯誤」在通識上包括計算成 「零」的部分。否則上開函釋所稱的「漏報」問題，就無 從適用。被告稱本件與規定不符，應是狹隘的解讀。是無 論補徵營業稅部分最終如何判定，至少被告應退還溢罰之 半數款項計399,200 元〔200,700 ＋597, 700）×0.5 ＝ 399,200 〕。
（二）被告主張之理由：
１、關於補徵營業稅部分：
（1）按「營業人因兼營第8 條第1 項免稅貨物或勞務，或因 本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不 得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」 、「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內 ，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於 給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11 條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依 第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務， 專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營 第8 條第1 項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政 部定之。」為行為時營業稅法第19條第3 項、第36條第 1 項所明定。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或 計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體 證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為 稅捐稽徵法第28條所明定。再按「前項稱兼營營業人， 指依本法第4 章第1 節規定計算稅額，兼營應稅及免稅 貨物或勞務者，或兼依本法第4 章第1 節及第2 節規定 計算稅額者。」為兼營營業人營業稅額計算辦法第2 條
第2 項所明定。而95年12月21日修正前兼營營業人營業 稅額計算辦法第8 條之1 第1 項規定：「兼營營業人無 積欠已確定之營業稅及罰鍰，且帳簿記載完備，能明確 區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向 稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實 際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法 第36條第1 項勞務之應納稅額。但核准後3 年內不得申 請變更。」又95年12月21日財政部修正兼營營業人營業 稅額計算辦法第8 條之1 第1 項規定為「兼營營業人帳 簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物 之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實 際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法 第36條第1 項勞務之應納稅額。但經採用後3 年內不得 變更。」並於同日發布台財稅字第09504563401 號函規 定：「95年12月21日令公布修正之『兼營營業人營業稅 額計算辦法』第8 條之1 、第8 條之2 及第8 條之3 ， 凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用。」，另「兼 營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化 報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度 結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免 稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人 營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計 算調整稅額，併同繳納。」復為財政部78年5 月22日函 釋所明釋。
（2）本件原告係兼營營業人，於89年間購買國外勞務合計50 ,193,257元，90年間取得股利收入合計1,495,643 元及 購買國外勞務合計54,345,141元，未分別按89年度及90 年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同最後一期營業稅 額辦理申報繳納，經被告查獲其有兼營投資業務營業人 取得股利收入歸戶清單、購買國外勞務彙總表、匯出外 銷佣金支出明細表、兼營營業人營業稅額調整計算表及 營業人銷售額與稅額申報書等資料影本可稽，違反前揭 稅法規定，乃通報被告所屬新店稽徵所分別核定補徵營 業稅額200,773 元及597,796 元。 （3）原告於報繳89年度及90年度最後一期營業稅時，未依「 兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，將89年度購買國 外勞務50,193,257元及90年度取得股利收入1,495,643 元及購買國外勞務54,345,141元併入當期兼營營業人營 業稅額調整調整計算表計算應納稅額，其原自行申報之 89年度不得扣抵比例為8%，自行申報89年度調整應補稅
額為7,720,334 元；90申報之全年不得扣抵比例為22 % ，自行申報年度調整應納稅額為00000000元。經被告查 核核定原告89年度不得扣抵比例為8 % ，核定應納稅額 7,921,107 元，應補稅額200,773 元，90度不得扣抵比 例為22% ，核定應納稅額597,796 元，應補稅額597,79 6 元。原告89年度及90年度取得股利收入，依「兼營營 業人營業稅額計算辦法」即屬兼營營業人，按財政部78 年5 月22日函釋規定，既屬兼營投資業務之營業人，因 投資業務於年度中所收受之股利收入，即應俟年度結束 彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依兼營 營業稅計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調 整稅額，併同繳納。
（4）另依財政部78年5 月22日函釋意旨，兼營投資業務之營 業人應將年度中所收取之股利收入，於年度結束時依「 兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，計算調整應納稅 額，惟年度中暫免將「股利收入」列入當期免稅銷售額 申報，係為簡化報繳手續之故，本件原告係兼營營業人 ，89年間購買國外勞務計50,193,257元，90年間取得股 利收入計1,495,643 元及購買國外勞務計54,345,141元 ，未分別按89年度及90年度不得扣抵比例計算調整稅額 ，即與上開函釋意旨有違。又營業稅係以在中華民國境 內銷售貨物或勞務及進口貨物為課徵對象，股利收入不 在營業稅課徵範圍內，但經司法院釋字第397 號解釋釋 明財政部77年7 月8 日函釋所稱兼營投資業務之營業人 ，於年度中取得之股利收入，應於年度結束時，彙總列 入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營 業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得 扣抵銷項稅額之比例，計算調整應納稅額，併同繳納， 並未認股利收入係屬營業稅課稅範圍，符合營業稅法意 旨等，認與憲法第19條所定租稅法律尚無牴觸，是原告 顯有誤解。又原告訴稱股利收入係被投資公司給付，一 般營業人係被動收取，不致有含太多進項稅額發生云云 ，按股利收入雖不在營業稅課徵範圍，惟如許股利收入 免予列入計算依法不得扣抵比例，則與股利收入有關之 各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅 額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔 ，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣抵 ，有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅 貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務 之進項稅額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理，所訴
核無足採。
（5）原告89度計取得股利收入521,341,218 元，已併入免稅 銷售額，計算調整89年度不得扣抵比例，自行申報補繳 年度調整稅額7,720,334 元，惟未將購買國外勞務50, 193,257 元按不得扣抵比例計算補繳營業稅額，經被告 補徵營業稅額200,773 元；原告90度計取得股利收入1, 776,073,671 元，已將股利收入1,774,578,028 元併入 免稅銷售額，計算調整90年度不得扣抵比例，自行申報 補繳年度調整稅額34,236,147元，惟短報股利收入1,49 5,643 元及購買國外勞務54,345,141元按不得扣抵比例 補繳營業稅額，經被告補徵營業稅額597,796 元，並無 不合。
（6）又原告於本件訴訟進行中主張依財政部95年12月21日台 財稅字第09504563401 號函對於未確定案件可適用採直 接扣抵法，計算調整稅額，並退還已補繳稅額云云。按 依稅捐稽徵法第28條立法理由，納稅義務人如有因適用 法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，應准自 繳納之日起5 年內提出具體證明申請退還，依司法院釋 字第397 號解釋，財政部發布之兼營營業人營業稅額計 算辦法及77年7 月8 日函釋，尚無違法，依前揭釋示所 為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外， 應不受後釋示之影響。營業稅自動報繳案件，如因適用 法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款時，納稅義務人得依稅 捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證 明，申請退還溢繳之稅款，是類此案件於繳納當時倘無 適用法令錯誤或計算錯誤之情形，與已核課確定情形相 當；又財政部95年12月21日台財稅字第09504563401 號 函稱，95年12月21日令公布修正之兼營計算辦法部分條 文，未核課確定之案件始可適用，應以前述情形認定是 否核課確定，判斷有無該函釋之適用，營業人依修正前 辦法自動補報補繳案件，不符合稅捐稽徵法第28條規定 就原繳納稅款申請退稅，是本件未確定適用範圍，僅限 於查獲短報漏報補徵稅額之部分，且原告此主張已超出 本件訴訟範圍。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五 、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定 。又「兼營營業人依『兼營營業人營業稅額計算辦法』 規定，於每年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計
算稅額時，如有逃漏稅者，應就該期之所漏稅額，依法 處罰。」前經財政部85年2 月7 日台財稅第850031118 號函釋在案。
（2）本件原告於89年間購買國外勞務計50,193,257元，90年 間取得股利收入計1,495,643 元及購買國外勞務計54,3 45,141元，未分別按89及90年度不得扣抵比例計算調整 稅額，依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定於年度 結束時併同最後一期營業稅額計算調整應納稅額，辦申 報繳納，致漏報繳營業稅，業如前述，被告分別按所漏 稅額處以1 倍之罰鍰計200,700 元及597,700 元。而原 告申報當年度最後一期營業稅時，未將系爭股利收入及 購買國外勞務金額，併入當年度不得扣抵比例計算調整 稅額，而非列入調整計算錯誤，核與稅務違章案件減免 處罰標準第15條第2 項第4 款規定：「營業人依兼營營 業人營業稅計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按 當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯 誤，致短報、漏報稅額者，按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰 。」不符，被告依營業稅法第51條第5 款規定，處原告 所漏稅額1 倍之罰鍰，已審酌其違章情節，從輕處罰， 並無違誤。
理 由
一、原告起訴主張：原告為一股票上市公司，主要從事於被動元 件及其生產設備之產銷，並非專業投資公司，更非「兼營營 業人營業稅額計算辦法」第2 條第2 項所稱之兼營營業人， 依營業稅法第36條第1 項但書規定，是原告購買國外勞務（ 外銷佣金支出）得免納營業稅。又股利收入非營業稅法所稱 之銷售貨物或勞務，不在課徵營業稅範圍內，自無兼營營業 人營業稅額計算辦法之適用。且股利收入與利息收入同屬財 務調度之理財收入，在法律無明文規定，逕行適用「兼營營 業人營業稅額計算辦法」以免稅銷售額名義計算不得扣抵比 例，已變相課徵股利收入之營業稅，除牴觸憲法對命令位階 之規定外，且違反憲法保障平等權、財產權及依法納稅之規 定。又依最高行政法院81年10月份庭長評事聯席會議決議見 解似認應就營利事業實際營業情形，核實認定，是財政部78 年5 月22日函釋特指明須有核定為兼營投資業務之營業人， 方有依說明事項以「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定計 算不得扣抵比例並調整申報進項稅額之適用。原處分依「兼 營營業人營業稅額計算辦法」第6 條購買國外勞務按不得扣 抵比例計算進項稅額補徵並罰鍰營業稅，於法有違。又依財 政部94年12月27日台財稅字第09404587460 號令修正之稅務
違章案件減免處罰標準第15條第2 項第4 款規定，兼營營業 人因計算錯誤、短報、漏報稅額者，按所漏稅額處0.5 倍罰 鍰，原告認定不得扣抵為0%當然是計算錯誤，故被告至少應 退還溢罰之半數款項399,200 元。另依財政部95年12月21日 台財稅字第09504563401 號函對於未確定案件可改採直接扣 抵法，計算調整稅額，並退還已補繳稅額，為此，依行政訴 訟法第4 條第1 項規定，提起行政訴訟，求為判決如訴之聲 明所示云云。
二、被告則以：原告89年度及90年度取得股利收入，依「兼營營 業人營業稅額計算辦法」屬兼營營業人，其於89年間購買國 外勞務合計50,193,257元，90年間取得股利收入合計1,495, 643 元及購買國外勞務合計54,345,141元，未依兼營營業人 營業稅額計算辦法之規定，分別按89年度及90年度不得扣抵 比例計算調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納， 被告所屬新店稽徵所分別核定補徵營業稅額200,773 元及59 7,796 元，並依營業稅法第51條第5 款按各該期之所漏稅額 ，處以1 倍之罰鍰計200,700 元及597,700 元（計至百元止 ）於法並無違誤。又營業稅係以在中華民國境內銷售貨物或 勞務及進口貨物為課徵對象，股利收入不在營業稅課徵範圍 內，亦經司法院釋字第397 號解釋釋明財政部77年7 月8 日 函釋所稱兼營投資業務之營業人，於年度中取得之股利收入 ，應於年度結束時，彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申 報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當 年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，計算調整應納稅額 ，併同繳納，並未認股利收入係屬營業稅課稅範圍，符合營 業稅法意旨等，認與憲法第19條所定租稅法律尚無牴觸，原 告申報當年度最後一期營業稅時，未將系爭股利收入及購買 國外勞務金額，併入當年度不得扣抵比例計算調整稅額，非 屬列入調整計算錯誤，核與稅務違章案件減免處罰標準第15 條第2 項第4 款規定不符，另原告依財政部95年12月21日台 財稅字第09504563401 號函對於未確定案件可適用採直接扣 抵法，計算調整稅額，惟營業人依修正前辦法自動補報補繳 案件，不符合稅捐稽徵法第28條規定就原繳納稅款申請退稅 ，是本件未確定範圍僅限於查獲短報漏報補徵稅額之部分， 且原告此主張已超出本件訴訟範圍，並無可採等語，資為抗 辯。
三、經查，本件原告於89度計取得股利收入521,341,218 元及購 買國外勞務50,193,257元，股利收入521,341,218 元部分併 入免稅銷售額，計算調整89年度不得扣抵比例，自行申報補 繳年度調整稅額7,720,334 元。90年度取得股利收入1,776,
073,671 元，其中1,774,578,028 元之股利收入併入免稅銷 售額，計算調整90年度不得扣抵比例，自行申報補繳年度調 整稅額34,236,147元，惟短報股利收入1,495,643 元及購買 國外勞務54,345,141元等情，為兩造所不爭執，且有各該年 度兼營投資業務營業人取得股利收入歸戶清單、89年營業人 銷售額與稅額申報書、申報書查詢作業、兼營營業人營業稅 額調整計算表、購買國外勞務彙總表等件附原處分卷可稽， 洵堪認定。至於兩造爭執原告是否屬營業稅額計算辦法第2 條第2 項所稱之兼營營業人，其購買國外勞務應否繳納營業 稅、取得股利收入有無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用 ，及原處分之裁罰是否違反稅務違章案件減免處罰標準第15 條第2 項第4 款規定等項，本院判斷如下：
（一）按「營業人因兼營第8 條第1 項免稅貨物或勞務，或因本 法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣 抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」、「外 國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定 營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之 次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅 率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第4 章第1 節規 定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物 或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第8 條第1 項免稅貨 物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。」分別為行為 時營業稅法第19條第3 項及第36條第1 項所明定。次按「 前項稱兼營營業人，指依本法第4 章第1 節規定計算稅額 ，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第4 章第1 節及第2 節規定計算稅額者。」、「兼營營業人如有進口 供營業用之貨物或購買本法第36條第1 項之勞務者，並應 依下列公式調整：調整稅額＝當年度購買勞務給付額×徵 收率×當年度不得扣抵比例－當年度購買勞務已納營業稅 額。」，復經兼營營業人營業稅額計算辦法第2 條第2 項 、第7 條第2 項定有明文，前開兼營營業人營業稅額計算 辦法係經加值型及非加值型營業稅法第19條第3 項授權而 訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義 並無牴觸，自得適用。
（二）又「主旨：核定兼營投資業務之營業人，於年度結束時， 彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額之股利，指現金股 利及股票股利。說明：二兼營投資業務之營業人於年度中 所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免 稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入 當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，
並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度 不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，本部已於七十七 年七月八日台財稅第七六一一五三九一九號函規定在案。 茲據反映，業者對上項股利收入範圍尚欠明瞭，為免分歧 ，特參照獎勵投資條例施行細則第二十七條規定，明定股 利及股票股利( 未分配盈餘轉增資) 二部分。至取得資本 公積轉增資配股部分，係屬資本淨值會計科目之調整，應 免予列入免稅銷售額申報。」經財政部78年5 月22日78台 財稅第780651695 號函釋揭明，上開函釋係財政部基於職 權，就兼營營業人股利所得如何計算其依法不得扣抵之進 項稅額而為釋示，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍， 符合營業稅法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義尚無 牴觸（司法院釋字第397 號解釋意旨參照），自得援用。 經查：
１、本件原告於89年、90年間兼營投資（各級政府發行之債券 及依法應課徵證券交易稅之證券等免稅貨務或勞務）業務 ，分別取得股利收入521,341,218 元、1,776,073,671 元 ，已如前述，是其屬兼營營業人營業稅額計算辦法第2 條 第2 項所指之兼營營業人一節，即足認定。原告稱伊非兼 營營業人，原告購買國外勞務（外銷佣金支出）免納營業 稅云云，自無可採。又股利收入雖不在營業稅課徵範圍， 惟如許股利收入免予列入計算依法不得扣抵比例，則與股 利收入有關之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業 稅之進項稅額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無 租稅負擔，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不 能扣抵，有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數 應稅貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業 務之進項稅額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理；財政 部78年5 月22日函釋揭示兼營營業人股利所得如何計算其 依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課 稅範圍，符合營業稅法意旨，且與憲法第19條所定租稅法 律主義尚無牴觸，既經司法院釋字第397 號解釋肯認，則 原告主張原處分就股利收入依兼營營業人營業稅額計算辦 法計算不得扣抵比例，牴觸憲法對命令位階之規定，且違 反憲法保障平等權、財產權及依法納稅之規定云云，自無 可採。
２、又原告於89度計取得股利收入521,341,218 元及購買國外 勞務50,193,257元，其中股利收入521,341,218 元部分已 併入免稅銷售額，計算調整89年度不得扣抵比例，自行申 報補繳年度調整稅額7,720,334 元。90年度取得股利收入
1,776,073,671 元，其中1,774,578,028 元之股利收入已 併入免稅銷售額，計算調整90年度不得扣抵比例，自行申 報補繳年度調整稅額34,236,147元，惟短報股利收入1,49 5,643 元及購買國外勞務54,345,141元，已如前述，從而 ，原處分就原告未分別按89年度及90年度不得扣抵比例計 算調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納之89年 間購買國外勞務50,193,257元，90年間取得股利收入1,49 5,643 元及購買國外勞務合計54,345,141元，分別併入當 期兼營營業人營業稅額調整調整計算表計算應納稅額，核 定：
⑴ 89年度部分：不得扣抵比例為8 % （計算式：〔股利收入 （免稅銷售額）580,607,758 元－出售土地收入7,731,40 0 元〕÷〔已申報銷售額7,032,489,958 元（內含股利收 入及出售土地收入）－出售土地收入7,731,400 元〕，核 定應納稅額7,921,107 元，應補稅額200,773 元〔計算式 ：已申報扣抵進項稅額150,155,732 元－應比例計算得扣 抵進項稅額157,729,196 元×（1 －不得扣抵比例8%）+ 進口貨物及購買國外勞務應比例計算之進項金額（進口貨 物2,326,829,360 元+ 購買國外勞務50,193,257元）×徵 收率5 % ×不得扣抵比例8 % －已申報進口貨物及購買國
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