臺北高等行政法院判決
95年度訴字第4318號
原 告 財團法人台北行天宮
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 施博文（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年
10月25日台財訴字第09500373240 號（案號：第00000000號）訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）82年度機關或團體及其作業 組織結算申報案件，原列報收入新臺幣（下同）460,064,94 8 元、全年所得額（本期餘絀數）151,386,087 元、免徵所 得稅之土地交易所得25,462,753元、課稅所得額125,923,33 4 元、結算申報自繳稅額31,470,834元。經被告初查分別核 定其收入為463,369,837 元、全年所得額為190,548,329 元 、課稅所得額為165,085,576 元、應納稅額為41,261,394元 、應補徵稅額為9,790,560 元，嗣原告逾期申報另加徵10% 滯報金4,126,139 元。原告就核定調增其他收入3,304,889 元部分表示不服，申經復查決定，獲核減其他收入983,272 元，變更核定全年所得額為189,565,057 元、課稅所得額為 164,102,304 元、應納稅額為41,015,576元，應補徵稅額9, 544,742 元，另加徵10% 滯報金4,101,557 元，並填發限繳 日期為90年12日25日補徵稅額繳款書。原告仍不服，於90年 11月5 日提起訴願，惟於91年3 月21日始逾期繳納應補徵稅 額之半數稅款4,772,371 元及滯報金715,856 元，但未併同 繳納滯納金715,855 元，案經被告於95年3 月22日送達補徵 滯納金稅額繳款書在案。原告就補徵滯納金部分表示不服， 申經被告復查決定略以：原告82年度結算申報案件，申經復 查決定應補徵營利事業所得稅9,544,742 元及滯報金4,101, 557 元，限繳日期為90年12月25日，原告不服，於90年11月 5 日提起訴願，依稅捐稽徵法第39條規定，原告應於90年12 月25日前繳納上開應納本稅之半數稅款4,772,371 元，惟其 遲至91年3 月21日繳納，是原核定依稅捐稽徵法第20條及財
政部81年10月9 日台財稅第811680291 號函釋意旨，補徵滯 納金715,855 元（9,544,742 元×0.5 ×15% ），經核尚無 不合為由，駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願，復 遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈按稅捐稽徵法第38條第3 項規定及其立法理由意旨，係根 據各稅法規定，納稅義務人逾限繳納之稅捐有加徵滯納金 或並加計利息之規定，故規定凡經行政救濟後，其應退或 應補之稅款，均應加計利息，一併退補，以示公允（亦即 ，行政救濟後之案件，僅「加計利息」並無加徵滯納金之 規定）。且依課稅實務，已提起行政救濟之案件如敗訴須 補稅者，於收到決定書或行政法院判決書正本後於10日內 收到補稅繳款書，稅捐稽徵機關則依法延長繳稅日期。此 類因行政救濟而延長繳稅日期，並非稅捐稽徵法第20條前 段規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金」之情 形，合先敘明。
⒉被告對原告課徵滯納金，違反稅捐稽徵法第38條第3 項規 定：
⑴原告82年度營利事業所得稅事件既經行政救濟確定，經 被告延長稅款限繳日期，而原告已於94年7 月21日（限 繳日期內）繳納本稅4,772,371 元、滯報金3,385,071 元及加計利息1,537,653 元，合計9,695,725 元在案。 依上開稅捐稽徵法第38條第3 項規定，不應再課徵滯納 金。惟訴願決定逕援引與稅捐稽徵法第38條第3 項規定 相違背之財政部80年4 月8 日台財稅第790445422 號函 釋及81年10月9 日台財稅第811680291 號函釋規定駁回 訴願，其認事用法顯有違誤。
⑵原告於91年3 月21日（本件在當時尚在行政救濟中）先 行繳納一半稅款，係避免被告行使租稅保全措施。惟最 終行政救濟是否加計利息，仍應依前揭稅捐稽徵法第38 條第3 項規定辦理。準此，被告所屬中北稽徵所逕以未 繳納半數稅款加徵15% 滯納金715,855 元，顯已違背前 揭稅捐稽徵法第38條第3 項規定及同法第20條逾限加徵 滯納金之規定。
⒊至被告援引財政部80年4 月8 日台財稅第790445422 號函 釋：「．．．惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅
款得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵法第20條 規定加徵滯納金」乙節：
⑴本件原告於89年10月27日自動補報並補繳82年度所得稅 39,470,834元，復經被告再核定補稅9,790,560 元（稅 單限繳期間：90年4 月16日至90年4 月25日）並加徵滯 報金4,126,139 元，原告不服，依法提起復查，經駁回 ，稅單限繳期間被告因復查決定由90年4 月16日至90年 4 月25日展延至90年12月16日至90年12月25日，此由被 告核發「82年度營利事業所得稅核定稅額繳款書」，原 繳納期間展延期間欄及行政救濟加計利息欄得以證明， 又納稅人因提起復查、訴願及行政訴訟，依稅捐稽徵法 第38條規定，延長稅款限繳日期惟須加計利息，換言之 ，提起復查、訴願及行政訴訟等行政救濟係法定延緩稅 款限繳日期之規定。
⑵本件原告既係提起復查於展延限繳日期後繳稅（原告為 了避免被告行使租稅保全措施而提前繳稅），依法應優 先適用稅捐稽徵法第38條規定，若補稅則僅加計利息。 更何況，被告亦自承本件82年營利事業所得稅行政救濟 確定後，由原來繳納日期90年4 月16日至90年4 月25日 展延自94年7 月16日起至94年7 月25日，益證明原告於 91年3 月21日繳納本稅之半數與確定後稅單限繳日期94 年7 月16日至94年7 月25日兩相比較，不但未逾繳納期 限並且提前3 年4 個月繳稅，因此，原告並無稅捐稽徵 法第20條逾限繳稅之情形。
㈡被告主張之理由：
⒈原告就補徵滯納金部分，主張82年度營利事業所得稅行政 救濟確定後，已依規定於94年7 月21日繳納本稅4,772,37 1 元、滯報金3,385,701 元及加計利息1,537,653 元，合 計9,695,725 元在案；至91年3 月21日繳納半數稅款，係 避免被告進行租稅保全之措施，惟最終行政救濟是否加計 利息，應依稅捐稽徵法第38條第3 項規定辦理，被告逕以 未繳納半數稅款加徵15% 滯納金715,855 元，顯屬違法云 云：
⑴查65年10月22日公布稅捐稽徵法第38條，由其立法理由 觀之，係各稅法對於納稅義務人逾限繳納稅捐有加徵滯 納金或並加計利息之規定，基於公平考量，對於納稅義 務人不服稅捐稽徵機關原核定經行政救濟後，如有應退 或應補稅款之情事者，亦併同加計利息；然系爭案件係 原告逾期繳納復查決定之半數應納稅額，依稅捐稽徵法 第20條規定加徵滯納金之處分，核與稅捐稽徵法第38條
加計利息之規定有間，自無原告所稱82年度營利事業所 得稅事件經行政救濟確定後，已就應補稅額加計利息， 再行課徵滯納金情事。
⑵本件原告82年度機關或團體及其作業組織結算申報案件 ，不服被告原核定，申經復查決定應補徵營利事業所得 稅9,544,742 元並加徵10% 滯報金4,101,557 元，案經 被告所屬中北稽徵所填發限繳日期為90年12月25日之補 徵稅額繳款書在案。嗣原告不服，於90年11月5 日提起 訴願，依稅捐稽徵法第39條規定，原告本應於90年12月 25日前繳納上開應納本稅之半數稅款4,772,371 元，惟 遲至91年3 月21日始逾期繳納半數本稅稅款4,772,371 元及滯報金715,856 元，依稅捐稽徵法第20條及財政部 80年4 月8 日台財稅第790445422 號函釋意旨：「雖已 依法提起訴願，惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳 納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽 徵法第20條規定加徵滯納金。」及81年10月9 日台財稅 第811680291 號函釋意旨：「納稅義務人對稽徵機關復 查決定補徵之應納稅額，逾繳納期間始繳納半數，如其 係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯 納金。．．．」，原核定應加徵滯納金715,855 元（《 9,544,742 元×0.5 》×15% ），有被告填發82年度營 利事業所得稅核定稅額繳款書說明2 可稽，相對於按期 繳納稅款者，本諸租稅公平原則，原核定並無不合。 ⒉至原告82年度營利事業所得稅提起行政救濟事件，業經最 高行政法院判決駁回確定（確定日期94年5 月24日），被 告就尚未繳納之半數稅款4,772,371 元填發核定稅額繳款 書，並依稅捐稽徵法第38條規定，展延限繳日期至94年7 月25日，核與原告提起訴願逾期（限繳日期：90年12月25 日）繳納半數稅款係屬二事，故被告所為原核定，並無不 合。
⒊又查與原告類似案件，有本院95年度訴字第02973 號判決 可參，該案與系爭案件同屬提起訴願逾期繳納稅款加徵滯 納金事件，所不同者在於稅款繳納日期係在移送強制執行 前抑或在移送強制執行後，惟仍不改確有逾期繳納半數稅 款之情事。綜上，本件被告所為原處分並無違誤，請求駁 回原告之訴。
理 由
一、按稅捐稽徵法第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加 徵納金者，每逾2 日按滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未 繳納者，移送法院強制執行。」；第38條規定：「納稅義務
人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及 行政訴訟。．．．經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定 或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接 到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳 稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款 原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之 日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金 匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。 」；第39條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿 30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但 納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行 。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者，稽徵機關應 移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納 半數，並依法提起訴願者。．．．」。次按所得稅法第108 條第1 項規定：「納稅義務人違反第71條規定，未依限辦理 結算申報，但已依第79條第1 項規定補辦結算申報，經稽徵 機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅 額另徵10% 滯報金。滯報金之金額，不得少於1,500 元。」 。又財政部80年4 月8 日台財稅第790445422 號函釋：「主 旨：納稅義務人對稽機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳 期限始繳納半數，雖依法提起訴願，依法仍應加徵滯納金。 說明：二、查現行各稅法均有逾限繳納稅款應加徵滯納金之 規定，而稅捐稽徵法第20條復統一規定：『依稅法規定繳納 稅捐應加徵滯納金者，每逾2 日按滯納數額加徵1%滯納金』 ，本案納稅務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限 繳期限始繳納半數，雖已依法提起訴願，惟有關稅法既無提 起行政救濟而逾限繳納稅款得免加徵滯納金之例外規定，自 應依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金」及81年10月9 日台 財稅第811680291 號函釋：「納稅義務人對稽徵機關復查決 定補徵之應納稅額，逾繳納期間始繳納半數，如其係依法提 起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金。如係逾 法定期限始提起訴願者，應就復查決定補徵之應納稅額全數 依法加徵滯納金。」。按滯納金係對於未在規定繳納期限內 完納其應納稅額時，按其未納金額課徵一定百分比之金錢給 付義務，有認為相當於私法上債務關係之遲延利息，亦有認 為係督促義務人準時納稅之一種手段。惟不論其性質如何， 終究係針對未按時完納稅額之部分予以加徵。又依稅捐稽徵 法第39條第2 項規定，在已經復查決定後納稅義務人提起訴 願並繳納半數稅額時，發生暫緩移送執行之法律效果。故解 釋上，對於復查決定後依復查結果寄發之繳款書，納稅義務
人對於其中半數仍有依限繳納之義務，一旦發生遲誤，仍應 就半數稅額中之未完納者加徵滯納金；至於其餘半數則應依 同法第38條規定於行政救濟程序結果確定後加計行政救濟利 息。最高行政法院90年判字第611 號判決及改制前行政法院 88年532 號判決均持相同見解。準此，上開財政部2 則函釋 關於半數稅額應有滯納金規定之適用意旨，合於稅捐稽徵法 第39條第2 項之規定，自得予以適用。
二、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。 原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠稅捐稽徵法第38第 3 項規定之立法理由為「根據各稅法規定，納稅義務人逾限 繳納之稅捐有加徵滯納金或並計利息之規定。故本條特規定 凡經行政救濟後，其應退或應補之稅款，均應加計利息，一 併退補，以示公允」，且依課稅實務，已提起行政救濟之案 件如敗訴須補稅者，於收到決定書或行政法院判決書正本後 於10日內收到補稅繳款書，稅捐稽徵機關則依法延長繳稅日 期，此類因行政救濟而延長繳稅日期，並非稅捐稽徵法第20 條前段所稱應加徵滯納金之情形；原告82年度營利事業所得 稅事件經行政救濟確定，經被告酌延限繳日期，已於94年7 月21日（限繳日期內）繳納本稅4,772,371 元、滯報金3,38 5,071 元及加計利息1,537,653 元，依法不應再課徵滯納金 。㈡至原告於91年3 月21日先行繳納半數稅款（82年度結算 申報尚在行政救濟中），係避免被告對原告為租稅保全之措 施，惟被告逕以未繳納半數稅款加徵15% 滯納金715,855 元 ，顯已違背稅捐稽徵法第38條第3 項及同法第20條逾限加徵 滯納金規定云云。
三、經查，本件原告82年度機關或團體及其作業組織結算申報案 件，不服被告原核定，申經復查決定，應補徵營利事業所得 稅9,544,742 元並加徵10% 滯報金4,101,557 元，案經被告 填發限繳日期為90年12月25日之補徵稅額繳款書在案。嗣原 告不服，於90年11月5 日提起訴願，依稅捐稽徵法第39條規 定，原告本應於90年12月25日前繳納上開應納本稅之半數本 稅稅款4,772,371 元，惟遲至91年3 月21日始逾期繳納半數 本稅稅款4,772,371 元及滯報金715,856 元，依稅捐稽徵法 第20條及前開說明，自應就其應納之半數稅額加徵滯納金71 5,855 元（9,544,742 元×1/2 ×0.5%×30日），被告核定 尚無違誤。
四、綜上所述，本件原告既有遲誤繳納半數稅額之事實，被告予 以加徵滯納金，合於稅捐稽徵法第20條及第39條第1 項之規 定，訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與 訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 8 月 23 日 書記官 楊 怡 芳