臺北高等行政法院判決
95年度訴字第4120號
原 告 甲○○○
乙○○
丙○○
丁○○
共 同
訴訟代理人 林美倫律師(兼共同送達代收人)
陳勵新律師
張衞航律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 戊○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月
22日台財訴字第09513510030 號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父陳萬清於民國（下同）89年9 月4 日 死亡，原告於90年3 月1 日辦理遺產稅申報，經被告初查核 定遺產總額為新臺幣（下同）97,439,571元，遺產淨額為17 ,508,683元。原告不服，針對被繼承人所遺土地經遺產稅核 定通知書編為「AB0015、AB0030、AB0033、A40044」等土地 申請復查，並提出台北市政府針對原告申請核發臺北市○○ 區○○段1 小段110 、111 、113 、114 地號、暨2 小段10 9 地號等5 筆土地之農業用地作農業使用證明書，所為函復 ：95年3 月1 日府建三字第09570294600 號、94年5 月12日 府建三字第09403523600 號、93年6 月9 日府建三字第0930 6450000 號、93年3 月2 日府建三字第09306383500 號、93 年1 月15日府建三字第09304274500 號等5 則公函，暨當地 鄰里長出具之自耕土地證明書證明上開4 筆土地及富安段1 小段114 地號土地有自耕之事實，申請復查。經被告核對結 果上開「AB0015、AB0030、AB0033、A40044」號土地，分別 為溪洲段1 小段433 地號及富安段1 小段110 、113 地號、 暨2 小段109 地號土地，被告審酌後認：㈠系爭士林區○○ 段○ ○段110 地號土地（公告現值3,120,333 元），依據原 告於復查階段檢具之臺北市政府93年1 月15日府建三字第09
304274500 號函說明二略以「旨揭地號土地由．．．會勘在 案。土地現況分列如下：⑴富安段1 小段110 地號：土地現 場種植香蕉，符合農業使用。」，核與前揭遺產及贈與稅法 暨農業發展條例規定之「作農業使用之農業用地」尚符，准 予增列農業用地扣除額3,120,333 元自遺產總額中扣除。㈡ 至於系爭之士林區○○段○ ○段111 、113 地號暨2 小段10 9 地號等3 筆土地，原告迄未檢具經向該管直轄市或縣（市 ）主管機關申請核發之「農業用地證明書」供核，且就原告 檢具之臺北市政府95年3 月1 日府建三字第09570294600 號 函說明二略以「旨揭地號土地已於95年2 月23日辦理現場會 勘在案，土地現況分列如下：⑴富安段1 小段113 地號：． ．．，不符農業使用。⑵富安段1 小段114 地號：．．．， 不合農業使用。⑶富安段2 小段109 地號：．．．，不符農 業使用。」，自與前揭遺產及贈與稅法暨農業發展條例規定 之「作農業使用之農業用地」不符，原核定未准自遺產總額 中扣除並無違誤。是復查結果追認農業用地扣除額3,120,33 3 元，變更核定遺產淨額為14,388,350元，原告仍不服，提 起訴願，除仍爭執富安段1 小段111 、113 、114 地號、暨 2 小段109 地號等4 筆土地應屬農業用地外，另追加富安段 1 小段114 地號土地為公設保留地應依都市計畫法第50-1條 規定，免徵遺產稅之主張。嗣經訴願決定駁回後，遂提起本 件行政訴訟，除仍執與訴願程序相同之爭點外，另追加主張 富安段1 小段111 、113 地號、暨2 小段109 地號等3 筆土 地亦有部分為公設保留地，應免徵遺產稅。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈原告所有系爭土地確為農業用地，被告未為實際勘察，逕 以原告未提出臺北市政府建設局出具之農地農用證明，即 認系爭土地均非農業使用而基此課徵遺產稅，應為違法： ⑴查被繼承人遺產中臺北市○○區○○段1 小段111 、11 3 、114 地號及同地段2 小段109 地號等4 筆土地（下 稱系爭4 筆土地），權利持分各為48分之1 ，確由原告 就其持分範圍內續為農作，依法係作為農業使用之農業 用地，應自遺產總額中扣除。農地是否作農業使用為一 事實問題，只要是作農業使用之農業用地，即免徵遺產 稅，不必經由稅捐機關准許，上開土地是否非作農業使 用而應課遺產稅，稅捐機關可實地履勘，被告不為調查
逕認上開農地未作農業使用，而就上開作農業使用之農 業用地課徵遺產稅，應為違法。
⑵系爭土地確有農業使用狀態：
①按農業發展條例第30條前段規定：「每宗耕地不得分 割或移轉為共有。」，部分共有耕地因上開規定而無 法分割，如因部分共有人未依法作為農業使用，而使 整宗土地均不得依土地稅法第38條第1 項規定免徵遺 產稅，似有未公；耕地以外之其他農業用地雖無上開 規定之限制，惟其為共有時，如有類似情形，亦應比 照耕地辦理，始稱合理，故為兼顧當事人之權益，倘 共有農地經全體共有人訂有分管契約者，得依分管契 約所載位置，按其實際使用情形依土地稅法第38條第 1 項規定核定徵免。至持分共有農地，共有人間未訂 定分管契約，稅捐機關亦得實地會勘，依調查結果所 載分管位置圖，得否視為分管契約乙節，查民法第15 3 條第1 項規定，當事人互相表示意思一致者，無論 其為明示或默示，契約即為成立，故該會勘紀錄如經 查明確由持分人使用，應足以證明共有人間對土地分 管有合致之意思表示，該會勘紀錄所載分管位置圖得 視為分管契約。財政部89年1 月27日台財稅字第0890 450597號解釋令即本此旨。對於持分人是否農地農用 ，應實地勘查為準，以保護實際農地農用持分人之權 益。
②復查本件被繼承人對於上述系爭4 筆土地，權利持分 均為48分之1 ，自原告之先祖自日據時代取得土地後 即從事農使用，迄今已達50餘年，並有臺北市福安里 里長王福在、鄰長陳秀卿共同出具自耕證明書為證。 對於其他持分人是否續為農用，並無管理或保證責任 。對於其所有部份，僅得依向來之分管範圍續為農用 。今縱因他持分人違反農地農用規定，不為農業使用 ，亦無法否定其續為農地農用之事實。
⑶復經臺北市政府建設局歷次現場會勘發現，其之無法核 發農地農用證明理由，係因部分持分人於土地上作非農 業使用之利用，致該局無法對於全地號核發農用證明。 其中：
①系爭111 地號土地部分，面積為9756平方公尺，其上 因存在1 間面積約30平方公尺之木板寮舍（用以置放 農具，內政部90年4 月23日台九十內營字第9083323 號解釋令，視為農業必要設施，仍應視為農用），2 間面積各約65平方公尺之房舍，依規定不予核發農用
證明。
②系爭113 、114 地號土地部分，面積分別為4477平方 公尺及1255平方公尺，係存在1 棟2 層樓建物（門牌 號為臺北市○○○路○ 段2 巷臨100 號，所有人及登 記名義人均非訴願人或被繼承人）及1 間鐵皮建物（ 跨越113 、114 地號，所有人及使用人為陳順興）， 部分土地為水泥舖面，不符農業使用，故不核發農用 證明。
③系爭109 地號土地部分，面積為7710平方公尺，其上 存在1 間寮舍（用以存放農具），部分土地水泥舖面 堆置鐵架及廢棄物，部分土地堆置回收物，非為農業 使用，故不核發農用證明。
⑷另關於各該土地違規狀況觀之：
①系爭111 地號土地違規部分，其一房舍為共同持分人 王連芳、王連鐙、王駿榮3 人所共同持有，另一房舍 為由楊文生所占用，於94年1 月間共同持分人蘇東榮 對本地號取得農用證明，卻於原告聲請農用證明時以 上述理由駁回聲請。
②系爭113 、114 地號土地部分，其違規之總面積各為 850 平方公尺及150 平方公尺，本由共同持分人益盛 投資股份有限公司早於92年、93年間2 度承認係其管 理人陳順興所使用，並出具切結書，由臺北市稅捐稽 徵處對之自93年起核課土地稅，其後於95年3 月20日 再次會勘時，臺北市政府竟以其未能再次出具切結書 為由，駁回原告之聲請；且114 地號土地為公設保留 地，依法即為免徵遺產稅之土地。
③系爭109 地號土地部分，違規水泥舖面放置水管、鐵 架部分，係由共同所有人（即原使用人）施振南違規 使用，惟不願切結；電腦工廠部分，業由共同所有人 （即原使用人）郭定順、郭正宗、郭吉平出具切結說 明，確承為其使用。顯然，關於原告所有之土地部分 確為農業使用，依法即為免徵遺產稅。準此，被告將 上述4 筆地號價值列入遺產淨額，並對原告核課遺產 稅，顯有違法之處，鈞院94年訴字第903 號判決亦採 相同見解。
⑸再依臺北市政府都市發展局核發之土地使用分區證明觀 之，系爭111 、113 地號土地為娛樂區，然卻均含有為 第2 種住宅區及公共設施用地餘地；系爭109 地號土地 為第2 種住宅區，惟亦包含公共設施保留地。然依法公 共設施保留地應自遺產總值中扣除，被告竟未予以扣除
而加計於遺產淨值，顯然違法。
⒉本件被告認系爭土地不符農業使用，顯有違比例原則： ⑴依臺北市農政主管機關之建設局歷次現場會勘，發現系 爭土地均係因部分土地違規使用，縱違規部分面積無幾 ，惟礙於行政院農業委員會解釋例，核發農業證明需對 於同一地號全部土地均為農用時，方得對之核發農用證 明。經查，原告之所有系爭土地均為共有土地，雖其持 分僅有48分之1 ，惟各該地號其他持分人既以違規使用 農地，復又拒絕切結，致建設局無法對於原告核發農用 證明。然民法對於共有土地之規定，共有人對於其他共 有人之所有權使用方式，不負任何保證責任。雖共有人 基於共有關係，對於共有物之全部有使用收益之權，但 其得受領利益之範圍，仍以各該權利範圍為限。易言之 ，共有人亦僅能就其持分範圍使用管理該共有物。如此 ，對於他共有人之違反法律規定，不為農地農用時，亦 應違規人不能受農業法規保障而已，不應使其他共有人 一同連坐，而受法律上之不利益。臺北市建設局自90年 間起，受原告之申請，核發農業用地以來，多次現場會 勘，併詢問四鄰土地使用人，對於系爭土地之違規人究 為何人，均已知之甚明，況違規人更或曾以切結書切結 違規，多年來違規物並無任何變更，怎可以違規人拒絕 再次切結為由，拒絕原告之申請，更以之否認原告之農 地農用事實，進而科以沉重稅負，嚴重違背法律平等原 則、比例原則，侵害賦稅公平原則。
⑵倘因違規結果應負不同之稅則，各共有人亦應比例負擔 始符行政法比例性原則。基此，係爭土地之違規面積更 不到土地面積之百分之1 ，原告更無任何理由負擔全部 之賦稅。況法律之適用應與事實相符，原告土地使用狀 態既經農政主管機關現場會勘，確實符合農業發展條例 之規定，自得依法受免徵遺產稅之保障，不因他人之違 規受影響，此為法律適用之必然。
⒊訴願機關發現原行政處分有違法或不當之處，自應依職權 廢棄原處分，自為或發回原處分機關更為適當之行政處分 ，用以糾正原行政機關所為行政處分之不當，為訴願之當 然目的。今財政部為訴願機關，為國家稅負之最高機關， 對於何者為遺產稅之必扣除額知之甚詳，無任何不知之理 。訴願決定書中亦對於系爭114 地號土地為公共設施保留 地亦有提及，顯然明知被告之復查決定書甚或遺產稅繳費 書等違反法律規定，卻未能予以更正或發回，違背訴願法 規定，且違反總額主義所允許之救濟程序，自亦不容維持
，應予以廢棄。
㈡被告主張之理由：
⒈系爭111 、113 地號及2 小段109 地號等3 筆土地，原告 迄未提示經向該管直轄市或縣（市）主管機關申請核發之 「農業用地證明書」供核。且就原告提示之臺北市政府94 年5 月12日府建三字第09403523600 號函略以：「主旨： 有關台端申請本市○○區○○段1 小段111 地號土地之農 業用地作農業使用證明1 案．．．說明：．．．二、旨揭 地號土地．．．部分土地上有2 間房舍，不符農業使用。 」及95年3 月1 日府建三字第09570294600 號函說明二略 以：「旨揭地號土地已於95年2 月23日辦理現場會勘在案 ，土地現況分列如下：㈠富安段1 小段113 地號：．．． ，符農業使用。㈢富安段2 小段109 地號：．．．不符農 業使用。」，系爭土地既經該管直轄市或縣（市）主管機 關之臺北市政府派員會勘，查明系爭土地「不符農業使用 」並以前揭函文敘明在案，自與遺產及贈與稅法第17條第 1 項第6 款及農業發展條例第39條規定之「作農業使用之 農業用地」不符，被告否准自遺產總額中扣除並無違誤。 原告所訴，核無足採。
⒉復原告主張被告漏未就系爭114 地號土地為答辯乙節，查 系爭114 地號土地部分原告並未於原查、復查階段為主張 ，又如其確為公設用地，原告可檢附相關證明向被告申請 更正，如已繳納遺產稅額，則可申請退稅。
理 由
一、按行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定：「左列 各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．。六 、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人 或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。 」。復按行為時89年1 月26日修正公布農業發展條例第38條 第1 頂前段規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物 由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值， 免徵遺產稅，．．．」；第39條第1 頂前段規定：「依31條 或前2 條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺 產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關資料向該管直轄市或縣 （市）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其 他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。 」。另行政院農業委員會其於農業發展條例第39條第2 項之 授權訂定農業用地作農業使用認定及核發證明辦法，其於行 為時有效之第3 條第4 款（現列為第3 款）規定：「申請人 依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列各
款：一、……四、依本條例第38條規定申請農業用地及其地 上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者」；第11條第1 項規 定：「申請人因有第3 條各款之情事，申請核發農業用地作 農業使用證明時，應檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市 ）政府申請：…」。準此，關於申請農地自遺產總額中扣除 免徵遺產稅，首應向直轄市或縣（市）政府申請核發農業用 地作農業使用證明，稅捐機關認定土地是否為農地農用，得 否自遺產總額中扣除，唯依直轄市或縣（市）政府有無核發 農地作農業使用證明以為基礎，此乃法定之證據方法。二、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。 原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告所有系爭111 、 113 、114 地號及同地段2 小段109 地號等4 筆土地確為農 業用地，應依農業發展條例規定自遺產總額中扣除，被告未 為實際勘查，逕以原告未提出臺北市政府建設局出具之農地 農用證明，即認系爭土地均非農業使用而基此課徵遺產稅， 顯為違法；另上開114 地號土地整筆為公設保留地，其餘3 筆有部分為公設保留地，應依都市計畫法第50-1條規定，免 徵遺產稅云云。
三、經查，依原告所提出如事實概要欄所示之5 則台北市政府回 函結果，除系爭110 地號土地取得農地農用證明，已經被告 於復查決定自遺產總額中扣除外，其餘4 筆土地均未能取得 農地農用證明，此有該5 則公函附於原處分卷可憑。是以， 揆諸首開規定及說明，被告自無從核准其餘4 筆土地自遺產 總額中扣除。至原告援引本院94年度訴字第903 號判決以為 有利之主張，惟查該案僅屬個案判斷，且該案爭執之9 筆農 地均有農業使用之事實，而本件系爭土地之使用情形分別為 富安段1 小段113 地號：部分為雜木林、部分有1 棟2 層建 物及1 間鐵皮屋、部分為水泥地；同小段114 地號：部分土 地上有1 間鐵皮屋、部分土地上飼養犬隻；2 小段109 地號 ：部分土地有水泥地堆置鐵架及廢棄物，部分土地飼養犬隻 、部分土地堆置電腦廢棄物、部分土地有1 間寮舍；1 小段 111 地號：部分土地堆置雜物、部分土地飼養犬隻、部分土 地有2 間房舍（面積各約65平方公尺），此稽之原處分卷附 95年3 月1 日府建三字第09570294600 號、94年5 月12日府 建三字第09403523600 號公函可明，顯與上開個案情節不同 ，自難比附援用。至於原告其餘關於系爭土地有農作之事實 ，部分違規使用係共有人之行為，且占用比例甚微，未予認 定為農地供農用使用，顯有違誤云云，此係關於台北市政府 否准核發農地農用證明之行政處分有無違誤之攻防方法，本 件非關於該否准處分之爭議，自毋庸予以論斷。
四、另關於原告於訴願程序始主張114 地號土地整筆為公設保留 地，又於訴訟中追加主張其餘3 筆土地亦有部分為公設保留 地，應依都市計畫法第50-1條規定，免徵遺產稅一節： ㈠按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查， 為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政 爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算 申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查 ，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願 ，自非法之所許」，改制前行政法院62年判字第96號著有判 例。是行政法院對稅捐事項之爭訟，係採爭點主義，而非採 總額主義。次按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如 有不服，得依法提起訴願及行政訴訟」，稅捐稽徵法第38條 第1 項定有明文，是復查為稅捐稽徵法關於行政救濟程序之 特別規定，若未踐行復查程序，而逕行提起訴願及行政訴訟 ，即非法之所許，最高行政法院前揭判例可資參照。 ㈡本件被繼承人於復查時所爭執者為編號「AB0015、AB0030、 AB0033、A40044」土地，並提出台北市政府針對其申請臺北 市○○區○○段1 小段110 、111 、113 、114 地號、暨2 小段109 地號等5 筆土地農業用地作農業使用證明，所為之 5 則復函，此經詳述於事實概要欄，並有復查申請書暨5 則 公函附於原處分卷可稽，另所稱編號「AB0015、AB0030、AB 0033、A40044」土地，經核對遺產稅核定通知書結果，為溪 洲段1 小段433 地號及富安段1 小段110 、113 地號、暨2 小段109 地號土地，此亦有遺產稅核定通知書附於原處分卷 可明。是綜合原告復查申請書之內容並其提出之事證，原告 復查所列之爭點應為「溪洲段1 小段433 地號、富安段1 小 段110 、111 、113 、114 地號、2 小段109 地號等6 筆土 地為農業用地作農業使用，應自遺產總額中扣除」，顯未及 於其中有公設保留地應免徵遺產稅之爭點。是此項爭點既未 經復查程序，原告逕行提起訴願、行政訴訟，揆諸前揭判例 意旨，程序自有未合，自不得於本件訴訟中予以審究，應予 駁回。
五、惟經查上開114 地號土地已經被告以公設保留地為由予以免 徵，此稽之遺產稅核定通知書及被告內部之調查報告即明， 兩造對此均有誤解，爰予指明。又原告於復查申請書中已表 明對溪洲段1 小段433 地號（即遺產稅核定通知書編號AB00 15）土地之核定有所不服，乃被告復查決定竟予漏論，顯然 迄今尚未作成復查決定，被告自應於收受本判決後儘速作成 處分，亦併予指明。
六、從而，本件被告原核定未將屬於農地農用之110 地號土地自
遺產總額中扣除，乃有違誤，惟其餘4 筆土地則均未能取得 台北市政府所核發之農地作農業使用證明，則被告復查決定 追減110 地號土地之現值，並否准將其餘4 筆土地自遺產總 額中扣除，自無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告 訴請撤銷復查決定不利部分及訴願決定，為無理由。另主張 上開其餘4 筆土地有屬公設保留地之性質者，應免徵遺產稅 一節，則因未提復查，違反爭點主義而不合法，爰於本判決 中一併予以駁回，以符訴訟經濟。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 8 月 23 日 書記官 楊 怡 芳