臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03997號
原 告 甲○○
被 告 新竹市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長）住同
訴訟代理人 丙○○
丁 ○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服新竹市政府中華民國
95年9月8日95年訴字第32號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣本案系爭土地（新竹市○○段166、193、194、195、601 地號）因經民事判決原土地所有權人林榮源應將系爭土地持 分之6 分之1 移轉予原告、林金吉、林水祥及林聰輝（90年 1 月3 日更名林毓庭）等4 人確定，原告等4 人遂於90年3 月26日向被告機關申報系爭土地之移轉現值，原告並於90年 4 月20日申請代繳該等土地增值稅，經被告機關於90年5 月 7 日以新市稅財字第90014704號函復略以：「…依土地稅法 第5 條規定土地增值稅納稅義務人為林榮源，又依同法第5 條之1 規定，應由台端代為繳納…。」，原告等即於90年5 月16日完納稅款，惟嗣後系爭土地之原所有權人林榮源及原 告分別具文申請系爭土地土地增值稅之納稅義務人應為對方 ，因本件系爭土地之移轉係屬附負擔之贈與，被告機關依據 財政部92年8 月4 日台財稅字第0920454278函釋規定及土地 稅法第5 條第1 項第2 款規定，於92年9 月16日函復原告系 爭土地90年土地增值稅之納稅義務人應更正為取得所有權人 即原告等4 人，並將原代繳稅款更正為「已繳稅款」，原告 不服，前於92年10月13日向新竹市政府提起訴願，並經新竹 市政府92年12月19日92年訴字第53號訴願決定駁回，惟仍不 服，循序提起行政訴訟亦經台北高等行政法院94年3 月31日 93年度訴字第00333 號判決原告之訴駁回。原告於該件行政 救濟尚未終結前再於95年4 月12日及95年5 月16日向被告機 關申請退還其前代繳納之土地增值稅3,383,754 元，被告機 關因考量該案尚在最高行政法院審理中，尚屬行政救濟未確 定案件（嗣於95年9 月14日經最高行政法院95年度判字第15
06號判決上訴駁回在案），遂於95年4 月17日新稅機字第09 50010341號函及95年6 月6 日新市稅法字第0950010341號函 否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷；並請求 判命被告機關應作成退還土地增值
稅款3,383,754元及自民國90年5月 16日起至退還日止，按年息百分之
5加計利息之行政處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告退還其前代繳納之土地增值 稅 3,383,754元之申請，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈原告甲○○與訴外人林水祥、林金吉、林聰輝等4 人於 90年3月26日依臺灣高等法院88年度更（二）字第198號 民事確定判決，將訴外人林榮源坐落於新竹市○○段16 6、193、194、195、601地號等5筆土地，應有部分各6 分之1 辦理所有權移轉登記，原告甲○○與訴外人林水 祥、林金吉、林聰輝等4 人向被告機關申報土地移轉現 值核課土地增值稅，經被告審核後核發土地增值稅繳款 書5份，納稅義務人林榮源，承受人甲○○等4人共有， 繳納期間自90年4月10日起至90年5月9日止，合計5份繳 款書，應納稅額3,383,754元整。
⒉惟林榮源怠於協同處理移轉及繳納土地增值稅事宜，原 告萬不得已於90年4 月20日向被告提出申請，請求依土 地稅法第5條之1規定以原告名義代繳，以便處理移轉登 記及日後向林榮源求償代繳之稅額。於90年5月7日奉被 告新市稅財字第90014704號函核准由原告甲○○代繳在 案，原告遂於90年5月16日代繳完稅。
⒊林榮源不服被告上開土地增值稅納稅義務人及代繳人之 核定而提出異議，經財政部函釋後被告於92年9月16 日 以新市稅財一字第09200264832 號函說明三：「本案原 以林榮源先生為土地增值稅納稅義務人，稅款已於90年 5 月16日由甲○○先生代繳完稅在案，亦更正納稅義務 人為甲○○等人，原代繳稅款並已釐正為已繳稅款。」 將兩件不同的獨立單獨核稅認定納稅義務人事件，混為 一談，有認事用法之顯然錯誤。
⑴土地稅法第5 條：「土地增值稅之納稅義務人如左： 一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為 無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權 者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、 政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉， 指遺贈及贈與等方式之移轉。」第5條之1：「土地所 有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規 定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依 平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉 現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納 。」稅捐稽徵法第12條：「共有財產，由管理人負納 稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納 稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅 義務人。」第16條：「繳納通知文書，應載明繳納義 務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納 期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」第17條：「納稅 義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複 時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對 更正。」第18條：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之 各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得 將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通 知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營 業所門首，以為送達。應交送達人行蹤不明，致文書 無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如 無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而 於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送 達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公告黏 貼牌示處並自登載新聞紙之目起經20日，發生送達效 力。繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所 載開始繳納稅捐日期前送達。」第19條第1 項：「為 稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人 、代表人、經理人或管理人以為送達，應受送達人在 服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配 偶者，得委託服役單位代為送達。」第28條：「納稅 義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款， 得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾 期未申請者，不得再行申請。」第50條：「本法對於 納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人 、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人 準用之。」
⑵按被告核定納稅義務人，屬稅捐稽徵行政處分當事人 適格性及租稅主體之最重要事項，土地增值稅納稅義 務人不同，所產生之法律效果自然大不相同。被告於 92年9月6日函覆原告一人諉稱：已將原土地增值稅納 稅義務人名義由林榮源變更為原告甲○○與訴外人林 水祥、林金吉、林聰輝等4 人，也就是表示被告原核 發土地增值稅繳款書納稅義務人林榮源自始即為錯誤 的行政處分。林榮源自始即非納稅義務人，當然亦無 繳納土地增值稅的義務，則被告90年5月7日新市稅財 字第90014704號函核准原告甲○○一人代繳之土地增 值稅亦失所附麗，原告根本無代繳的資格，被告自應 本著便民服務的精神，主動將代繳之稅款合計3,383, 754元整，及依法加計按年利率百分之5的利息一併退 還。
⑶原告於95年5月16日接續95年4月12日之申請書，再次 向被告機關申請退還代繳林榮源土地增值稅一案，被 告卻以95年6月6日新市稅稽字第0950014714號函，為 拒絕返還原告甲○○代繳林榮源系爭土地增值稅款之 行政處分，原告對被告之函覆不服。經查，變更納稅 義務人名義必須於核課期間內依法送達，且本案為被 告將民事確定判決由判決移轉「更正」為贈與，原案 件即應註銷辦理退稅，再重新填發稅單及限繳日期。 惟查，被告未依程序處理，卻逕為變更納稅義務人， 且將代繳稅款釐正為已繳稅款，新納稅義務人甲○○ 等4 人應繳之稅款（按原告甲○○與訴外人林水祥、 林金吉、林聰輝等4 人取得依臺灣高等法院88年度更 （二）字第198 號民事確定判決，將訴外人林榮源坐 落於新竹市○○段166、193、194、195、601地號等5 筆土地，應有部分各6分之1辦理所有權移轉登記，係 由原告與訴外人林水祥、林金吉、林聰輝等4 人分別 共有），這是非常明顯的張冠李戴之錯誤；被告豈可 將原告一人代繳林榮源土地增值稅款釐正為新納稅義 務人甲○○、林水祥、林金吉、林聰輝等4 人應繳稅 款，萬不可混淆。
⒋綜上所述，被告應依據稅捐稽徵法第三章稽徵之相關法 規及財政部釋示之規定處理始為適法，被告之認事用法 顯有違誤，請撤銷原處分及訴願決定；又被告機關本件 適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條規定，亦應退還原 告代繳之土地增值稅款。
㈡被告主張之理由：
⒈相關法令：
⑴行政程序法第117 條規定：「違法行政處分於法定救 濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之 撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之 一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。二 、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形 ，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於 撤銷所欲維護之公益者。」
⑵稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核課期 間，依左列規定：一依法應由納稅義人申報繳納之稅 捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不 正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」
⑶平均地權條例第47條規定：「土地所有權移轉或設定 典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內 ，檢同契約及有關文件，共同申請土地所有權人移轉 或設定典權登記，並共同申報其土地移轉現值。但依 規定由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其 移轉現值。」
⑷土地登記規則第27條規定：「下列記由權利人或登記 名人單獨申請之：因法院拍定或判決確定之登記。」 ⑸土地稅法第5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如 左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土 地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、……。前 項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵 收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方 式之移轉。」
⑹土地稅法第5條之1規定︰「土地所有權移轉，其應納 之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者， 得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47 條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之 土地增值稅，應由權利人代為繳納。」
⑺財政部92年8月4日台財稅字第0920454278號函釋說明 二：「附負擔之贈與，依學者見解，受贈人之負擔義 務與贈與人之給與財產，無對價關係，係無償契約。 本案林金龍（林榮源之父）等願將其各分得土地持分 六分之一贈與林萬震（甲○○之父），係以約定林萬 震須放棄承領系爭土地及放棄訂立三七五租約等不作 為，為林萬震應「負擔」之內容，究否為附負擔之贈 與，事涉事實判斷。宜請本於職權認定。」
⑻財政部68年6月24日台財稅字第34348號函釋規定：「
未設管理人之公同共有土地以全體共有人為納稅義務 人負連帶責任，未設管理人之公同共有土地，其應納 稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有 人係對應納稅捐負連帶責任。……」
⑼財政部74年10月30日台財稅字第24163 號函釋規定： 「未設管理人之公同共有土地其欠稅之處理，查公同 共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規 定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有 人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部68台財稅第34 348號函核釋有案。依民法第273條第1 項之規定，自 得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先 後請求全部或一部之給付。」
⑽民法第273 條規定：「連帶債務之債權人，得對於債 務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部 或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人 仍負連帶責任。」
⒉查本案系爭土地（新竹市○○段166、193、194、195、 601號）經台灣高等法院88年度上更（二）字第198號更 審判決，林榮源應將系爭土地持分之各6分之1辦理所有 權移轉登記予原告、林金吉、林水祥及林聰輝所有，林 榮源不服，提起上訴，亦經最高法院於89年12月21日以 89年度台上字第2854號民事裁定「上訴駁回在案」，原 告等4人依平均地權條例第47條規定於90年3月26日以法 院判決移轉向被告機關申報系爭土地之移轉現值，並於 90年4月20日依土地稅法第5條之1 後段規定，申請代繳 系爭稅款，被告機關即於90年5月7日九十新市稅字第90 014704號函核准，原告並於90年5月16日完納稅款在案 ，惟因本件究為有償移轉抑或無償移轉尚有爭議，經財 政部於92年8月4日台財稅字第0920454278號函釋復：「 說明二、附負擔之贈與，依學者見解，受贈人之負擔義 務與贈與人之給與財產，無對價關係，係無償契約。… …」，因系爭土地係原告之父林萬震約定須放棄承領系 爭土地及放棄簽訂三七五租約，日後分割土地林榮源得 無條件將持有面積6分之1土地贈與林萬震，即一方在他 方放棄某種權利時，願無條件贈與系爭土地之6分之1予 他方，依前揭財政部函釋規定，本件土地移轉之性質屬 『附負擔之贈與』，依學者意見屬無償契約，被告機關 遂依92年9月12日簽呈於92年9月16日新市稅財一字第09 200264832 號函告原告，系爭土地移轉屬附負擔贈與且 屬無償，依土地稅法第5 條規定，以取得土地所有權之
人即原告等為納稅義務人，且依被告機關92年9 月12日 簽呈說明四意旨，前揭92年9月16日新市稅財一字第092 00264832號函之真意實在註銷原違法之90年5月7日新市 稅財字第90014704號函，並另行認定原告等為系爭土地 增值稅納稅義務人之新的行政處分，本案依行政程序法 第117 條規定，主動撤銷之前違法之行政處分，於法並 無不合，此亦經最高行政法院95年9 月14日95年度判字 第1506號判決所肯認並判決上訴駁回確定在案，合先陳 明。
⒊原告訴稱被告機關92年9 月16日已將原土地增值稅納稅 義務人名義由林榮源變更為原告甲○○與訴外人林水祥 、林金吉、林聰輝等4 人，易言之，林榮源自始即非納 稅義務人，被告機關90年5月7日新市稅財字第90014704 號函核准原告甲○○一人代繳土地增值稅亦失所附麗， 自應本著便民服務精神，主動將代繳稅款加息退稅，惟 被告機關卻未依程序辦理，反將原告甲○○一人代繳稅 款釐正為新納稅義務人原告及案外人林水祥、林金吉、 林聰輝等4 人應納稅款，顯然違法云云，按前揭財政部 74年10月30日台財稅字第24163 號函釋規定，經查台灣 高等法院88年度上更（二）字第198 號更審民事判決主 文第3點及理由第9點皆載明應將案外人林榮源系爭土地 所有權應有部分各6分之1辦理移轉登記與原告、林金吉 、林水祥及林聰輝等4人所有，次查原告於90年3月26日 所填載系爭土地增值稅申報書移轉持分皆載明為公同共 有6分之1，再查地政事務所系爭土地之異動索引，記載 於90年8月13日判決移轉，復於90年8月14日「共有型態 變更」，即將判決移轉時之「公同共有」變更為「分別 共有」。
⒋由前揭查得資料顯示，本案系爭土地在90年3 月26日向 被告機關申報土地增值稅時，原告與林金吉、林水祥、 林聰輝等4 人係以「公同共有」方式受贈取得該等土地 ，依前揭財政部函釋規定，公同共有土地未設管理人者 ，依稅捐稽徵法第12條規定，係以全體公同共有人為納 稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任， 次依民法第273條第1項規定，債權人得向債務人之一人 或數人或全體，同時或先後請求全部或一部之給付。準 此，原告與林金吉、林水祥、林聰輝等4 人並不否認其 為系爭土地增值稅之納稅義務人，又係以「公同共有」 方式受贈取得該等土地，則被告機關所核定土地增值稅 之應納稅捐自應由原告等負連帶繳納義務，即表示被告
機關可立於稅捐債權人之地位，向原告一人或數人或全 體，同時或先後請求應納稅捐全部或一部之給付，因原 告為本案納稅義務人之一，對應納稅捐負連帶責任，又 於90年5 月16日代繳系爭稅款在案，被告機關為簡政便 民，遂於92年9 月16日將原告代繳稅款釐正為已納稅款 ，並將相關辦理情形函告原告知照，依法有據，並無違 誤，是以原告指稱被告機關應加息退還所代繳之土地增 值稅，依法無據，自不足採。至原告代案外人林金吉等 3 人繳納增值稅部分，可依民法第281條第1項規定向其 求償，並予陳明。
⒌綜上所述，被告機關92年9月16日新市稅財一字第09200 264832號函之真意實在註銷原違法之90年5月7日新市稅 財字第90014704號函，並另行認定原告等為系爭土地增 值稅納稅義務人之新的行政處分，此經最高行政法院95 年9月14日95年度判字第01506號判決所肯認並判決上訴 駁回確定在案，而原告等於90年3 月26向被告機關申報 土地增值稅時，係以「公同共有」方式受贈取得系爭土 地，依前揭規定，原告對被告機關所核定之土地增值稅 負連帶繳納義務，是以被告機關於92年9 月16日將原告 代繳稅款釐正為原告、案外人林金吉、林水祥及林聰輝 等4 人已納稅款，揆諸前揭規定，並無違誤，請予以維 持。
⒍據上論結，本件提起行政訴訟實無理由，請將原告之訴 駁回，以維稅政。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款 ，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未 申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文；次 按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」 為行政訴訟法第213條所明定。
二、本件原告於95年4 月12日及95年5 月16日向被告機關申請退 還其前代繳納之系爭土地增值稅3,383,754 元，被告機關因 考量該案尚在最高行政法院審理中，尚屬行政救濟未確定案 件（嗣於95年9 月14日經最高行政法院95年度判字第1506號 判決上訴駁回確定在案），遂於95年4 月17日新稅機字第09 5001 0341 號函及95年6 月6 日新市稅法字第0950010341號 函否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴 意旨略以：原告甲○○與訴外人林水祥、林金吉、林聰輝等 4 人於90年3 月26日依臺灣高等法院88年度更（二）字第19 8 號民事確定判決，將訴外人林榮源坐落於新竹市○○段16
6 、193 、194 、195 、601 地號等5 筆土地，應有部分各 6 分之1 辦理所有權移轉登記，原告甲○○與訴外人林水祥 、林金吉、林聰輝等4 人向被告機關申報土地移轉現值核課 土地增值稅，經被告審核後核發土地增值稅繳款書5 份，納 稅義務人林榮源，承受人甲○○等4 人共有，繳納期間自90 年4 月10日起至90年5 月9 日止，合計5 份繳款書，應納稅 額3,383,754 元，惟林榮源怠於協同處理移轉及繳納土地增 值稅事宜，原告萬不得已於90年4 月20日向被告提出申請， 請求依土地稅法第5 條之1 規定以原告名義代繳，以便處理 移轉登記及日後向林榮源求償代繳之稅額，並於90年5 月7 日經被告核准由原告甲○○代繳在案，原告並於90年5 月16 日代繳完稅；雖林榮源不服被告上開土地增值稅納稅義務人 及代繳人之核定而提出異議，經財政部函釋後被告於92年9 月16日以新市稅財一字第09200264832 號函說明三：「本案 原以林榮源先生為土地增值稅納稅義務人，稅款已於90年5 月16日由甲○○先生代繳完稅在案，亦更正納稅義務人為甲 ○○等人，原代繳稅款並已釐正為已繳稅款。」被告將民事 確定判決由判決移轉「更正」為贈與，原案件即應註銷辦理 退稅，再重新填發稅單及限繳日期。惟被告未依程序處理， 卻逕為變更納稅義務人，且將代繳稅款釐正為已繳稅款，新 納稅義務人甲○○等4 人應繳之稅款，明顯張冠李戴，認事 用法顯然錯誤；被告機關適用法令既有錯誤，依稅捐稽徵法 第28條規定，自應退還原告代繳之土地增值稅款，爰請求判 決如聲明云云。
三、查系爭土地（新竹市○○段166 、193 、194 、195 、601 地號）因經民事判決原土地所有權人林榮源應將系爭土地持 分之6 分之1 移轉予原告、林金吉、林水祥及林聰輝（90年 1 月3 日更名林毓庭）等4 人確定，原告等4人 遂於90年3 月26日向被告機關申報系爭土地之移轉現值，原告並於90年 4 月20日申請代繳該等土地增值稅，經被告機關於90年5 月 7 日以新市稅財字第90014704號函復略以：「…依土地稅法 第5 條規定土地增值稅納稅義務人為林榮源，又依同法第5 條之1 規定，應由台端代為繳納…。」，原告等即於90年5 月16日完納稅款，惟嗣後系爭土地之原所有權人林榮源及原 告分別具文申請系爭土地土地增值稅之納稅義務人應為對方 ，被告機關認定系爭土地之移轉係屬附負擔之贈與，乃依據 財政部92年8 月4 日台財稅字第0920454278函釋規定及土地 稅法第5 條第1 項第2 款規定，於92年9 月16日函復原告系 爭土地90年土地增值稅之納稅義務人應更正為取得所有權人 即原告等4 人，並將「原代繳稅款」更正為「已繳稅款」。
原告不服，前於92年10月13日向新竹市政府提起訴願，並經 新竹市政府92年12月19日92年訴字第53號訴願決定駁回，惟 仍不服，循序提起行政訴訟，亦經本院94年3 月31 日93 年 度訴字第00333 號判決原告之訴，原告不服提起上訴，業經 最高行政法院於95年9 月14日以95年度判字第1506號判決上 訴駁回確定在案各情，為兩造所不爭，並有台灣高等法院88 年度上更（2 ）字第198 號更審判決、最高法院89年12月21 日89年度台上字第2854號民事裁定、土地增值稅申報書、原 告90年4 月19日申請書、土地增值稅繳款書、土地登記謄本 、被告機關90年5 月7 日新市稅財字第90014704號函、92年 9 月16日新市稅財一字第09 200264832號函、新竹市政府92 年12月19日92年訴字第53號訴願決定、本院94年3 月31日93 年度訴字第00333 號判決、最高行政法院95年9 月14日95年 度判字第1506號判決等附原處分機關卷內可稽，自堪認定。四、復按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁 判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事 件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於 新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於 該確定判決意旨之裁判。」改制前行政法院72年度判字第33 6 號判例意旨參照。又「行政訴訟法第213 條規定，訴訟標 的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。故訴訟標的於確 定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意 旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷 （本院72年判字第336 號判例參照）。本件納稅義務人依稅 捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其 主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決 意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政 法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確 定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應 判決駁回。」最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決 議參照。本件原告起訴主張被告機關將民事確定判決由判決 移轉「更正」為贈與，原案件即應註銷辦理退稅，再重新填 發稅單及限繳日期，被告未依程序處理，卻逕為變更納稅義 務人，且將代繳稅款釐正為已繳稅款，已屬張冠李戴，適用 法令顯有錯誤，依稅捐稽徵法第28條規定，自應退還原告代 繳之土地增值稅款云云；惟查被告機關認定系爭土地之移轉 係屬附負擔之贈與，爰依據財政部92年8 月4 日台財稅字第 09 20 454278函釋意旨及土地稅法第5 條第1 項第2 款規定 ，於92年9 月16日以新市稅財一字第09 200 264832 號函復 原告系爭土地90年土地增值稅之納稅義務人應更正為取得所
有權之人即原告、林金吉、林水祥及林聰輝（90年1 月3 日 更名林毓庭）等4 人，原告不服，提起訴願遭決定駁回；循 序起訴，經本院94年3 月31日93年度訴字第00333 號判決以 ：「…所謂附負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈 人負擔應為一定給付之債務者而言…。附負擔之贈與，乃受 贈人負有一定之給付義務，此一定之給付義務，學說稱為負 擔，負擔係一種附款，乃贈與契約之一部，負擔之內容不以 有財產價格者限，不作為亦得作為給付；又負擔並非對價， 故附負擔之贈與仍屬無償契約，片務契約…；系爭土地係原 告之父林萬震約定須放棄承領系爭土地及放棄簽訂三七五租 約，日後分割土地林榮源願無條件將持有面積六分之一土地 贈與林萬震，有覺書附原處分卷及本院卷可稽。…本件係一 方在他方放棄某種權利時，願無條件贈與系爭土地之六分之 一予他方，揆諸上揭說明，本件土地所有權移轉之性質應屬 「附負擔之贈與」，仍為無償及片務契約，原告主張該移轉 具有對價關係，屬有償，原處分適用土地稅法第5 條第1 項 第2 款規定，認定原告為系爭土地增值稅納稅義務人，於法 有違云云，即非可採。又本件係依土地稅法第5 條規定，認 定土地增值稅應由何人負擔之問題；與林榮源是否應依遺產 及贈與稅法第7 條規定，繳納贈與稅無涉。系爭土地權利之 移轉，既屬「附負擔之贈與」，不具對價關係，為無償及片 務契約，依上揭土地稅法第5 條第1 項第2 款規定，自應由 取得所有權之人即原告等人為土地增值稅之納稅義務人；… 被告92年9 月16日新市稅財一字第09200264832 號函之真意 ，應在撤銷原90年5 月7 日新市稅財字第90014704函（違法 之行政處分）並另行認定原告為系爭土地增值稅納稅義務人 之新的行政處分；且本件核亦無行政程序法第117 條但書規 定撤銷對公益有重大危害或信賴利益顯然大於撤銷所欲維護 公益之情事，揆諸首揭行政程序法第117 條違法行政處分於 法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之 撤銷；其上級機關，亦得為之之規定，原處分撤銷之前違法 之行政處分，自屬合法有據。原告主張基於行政程序法「保 護人民正當合理之信賴」之規定，被告不得撤銷90年5 月7 日新市稅財字第90014704函之處分云云，容有誤解。綜上所 述，原告起訴論旨，並非可採。被告以系爭土地之移轉係屬 附負擔之贈與，係無償而不具對價關係，依土地稅法第5 條 第1 項第2 款規定，認定系爭土地90年土地增值稅之納稅義 務人為取得所有權之人即原告等人，並無違誤，訴願決定， 遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回 。」等由，駁回原告之訴，原告不服提起上訴後，經最高行
政法院95年9 月14日95年度判字第1506號判決駁回上訴確定 在案。是有關被告機關92年9 月16日新市稅財一字第092002 64832 號函復原告系爭土地90年土地增值稅之納稅義務人應 更正為取得所有權人即原告及案外人林金吉、林水祥及林聰 輝等4 人，並將原代繳稅款更正為「已繳稅款」，是否適法 之爭執，既經前訴訟判決確定，已生實質之確定力，原告即 應受既判力之拘束，而不得以該確定判決事件終結前所提出 或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確 定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨 之裁判。本件原告主張被告機關未依法處理，於92年9 月16 日以新市稅財一字第09200264832 號函，逕變更系爭土地增 值稅之納稅義務人，且將代繳稅款釐正為已繳稅款，張冠李 戴，認事用法顯然錯誤，向被告機關申請退還其前代繳納之 系爭土地增值稅3,383,754 元，自屬無據，被告機關否准其 申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告於本 訴訟中就經前開訴訟判決確定之爭點，再以前詞為爭執，並 援引稅捐稽徵法第28條規定，起訴請求撤銷訴願決定及原處 分，併請求判命被告機關應作成退還土地增值稅款3, 383,754 元及自民國90年5 月16日起至退還日止，按年息百 分之5 加計利息之行政處分，依上揭說明及最高行政法院95 年2 月份庭長法官聯席會議決議，為無理由，應予駁回。五、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列， 併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 30 日 第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 8 月 30 日 書記官 吳芳靜