臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03132號
原 告 上揚資產管理股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
陳峰富 律師
複代理人 李金樺 律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○（處長）
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年
8 月11日府訴字第09584489100 號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告所有臺北市○○區○○段3小段323、324、345、345- 9、346、347地號等6筆土地，原經被告機關內湖分處依法核 定94年地價稅計新臺幣（下同）31,086,324元。嗣原告於民 國（下同）94年11月18日以繳納通知書有記載及計算錯誤之 情事，依稅捐稽徵法第17條規定向該分處申請更正，經該分 處查得臺北市○○區○○段3小段345地號土地，94年地價稅 課稅面積及適用稅率有誤應予更正，乃以95年1 月18日北市 稽內湖甲字第 09560027700號函通知原告94年地價稅額更正 為27,856,314元。原告對345地號土地，其中15432.34平方 公尺部份，未准繼續適用工業用地稅率部份不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（即復查決定） 關於否准系爭345地號土地，其中
面積15432.34平方公尺，繼續適
用工業用地稅率部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准系爭345地號土地，其中面積154
32.34平方公尺，繼續適用工業用地稅率，是否適法？ ㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地依實質課稅原則應繼續以工業用地稅率核計稅 額
⑴實質課稅係租稅法律主義之基本精神：按「涉及租稅 事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依 各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之…」、「憲法第十九條規定「人民有 依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負 繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解 釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法 目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之 」、「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實 質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登 記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利 益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求 之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主 義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實 之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所 產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否 則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租 稅公平之基本理念及要求。」大法官釋字第420、496 號解釋文及最高行政法院83年判字第351 號判決分別 著有明文。
⑵依企業併購法所為財產移轉僅係形式上轉移，且母、 子公司得合併申報營利事業所得稅：
①按「因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上 之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別…」 「…即已達到形式移轉之門檻，應免徵其為辦理財 產或股權移轉而發生之稅捐，包括免徵印花稅、契 稅、證券交易稅，同時記存應課徵之土地增值稅」 企業併購法第34條立法理由著有明文，故企業併購 法第34條乃免除一般財產交易所應課徵之相關稅捐 。
②母公司分割設立子公司後，兩者形式上雖為獨立法 人，惟若母公司持有子公司股份或資本額達一定比 例而具實質控制關係，二公司在經濟上既具有同一 性，自應與允予合併申報營利事業所得稅，故企業 併購法第40條特別規定：母公司進行分割後持有子 公司股份或出資額達已發行股份總數或資本總額百
分之九十者，得合併辦理營利事業所得稅結算申報 。
⑶原告與三陽公司所為之財產移轉係依企業併購法所為 之形式移轉，且分割後原告為三陽公司百分之百持有 之子公司，兩者實質上仍為一體：原告係三陽公司民 國93年7月8日依企業併購法所分割設立，系爭土地係 依該法第32所訂之分割計畫，由三陽公司移轉所有權 予原告，僅管系爭345地號土地所有權人形式上有所 變動，原應依相關稅法繳交契稅、土地增值稅、營所 稅等稅捐，惟企業併購法以依該法所為分割及財產移 轉僅係形式上之移轉，故得依企業併購法第34條免除 一般財產移轉所應繳交之相關稅捐，另分割後，由於 原告係由三陽公司100％控股持有之子公司，二公司 在經濟上實具有同一性，亦得依照企業併購法第40條 合併申報營利事業所得稅。
⑷財政部94年10月20日台財稅字第00000000000號令相 關解釋與適用應依實質課稅精神為之：按「涉及租稅 事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依 各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之」大法官釋字420號解釋著有明文， 則財政部94年10月20日台財稅字第00000000000號令 ：「汽車修理廠等工廠登記證被註銷，於土地所有權 人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅 率」解釋與適用自應衡酌經濟上之意義及實質課稅原 則為之，本案系爭345 地號土地如前所述僅係形式上 由三陽公司移轉至原告名下，原告與三陽公司又於經 濟上具有同一性，則土地所有權人實質上並未有所變 更，系爭345 地號土地自應准予繼續適用工業用地稅 率。
⒉原告有應受保護之信賴利益
⑴任何公權力之行使皆有信賴保護原則適用：「行政行 為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合 理之信賴。」、「信賴保護原則攸關憲法上人民權利 之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必 要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序 法第119條、第120條及第126 條參照），即行政法規 之廢止或變更亦有其適用。…」行政程序法第8 條、 大法官釋字第525號解釋分別著有明文。
⑵345 地號土地原即合法適用工業用地稅率：系爭土地 自79年3 月間即出租南陽實業股份有限公司（下稱南
陽公司）供作汽車鈑噴廠使用，由於系爭345 號土地 位於內湖輕工業區之第三種工業區，依臺北市政府頒 訂之「臺北市內湖輕工業區輔導辦法」，第三種工業 區得作為乙種汽車修理業使用，故不僅工廠管理輔導 法施行前，依財政部81/08/21台財稅第810303719 號 函釋「××公司於註銷工廠登記後，將所有××地號 等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租 予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定 ，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」即有工 業用地稅率之適用，即工廠管理輔導法90年3月14 日 公佈施行後，稅捐機關依財政部91/07/31台財稅字第 0000000000號令就345 地號土地亦係依法以工業稅率 核課地價稅。
⑶原告有信賴公權力行為之情形：
①原告係跟隨政府鼓勵企業進行併購、分割之政策引 領下進行分割
企業併購具有之正面價值：按企業併購法係政府 為利企業進行組織調整，發揮企業經營效率所立 之法，根據經濟部統計，「企業併購法」自91年 2月6日實施以來，企業利用「合併」、「收購」 或「分割」方式進行產業調整的案例已逾100件 ，對國內經濟發展具有正面意義，為因應企業併 購需要及幫助企業以合併、收購或分割方式進行 水平垂直整合，從事專業經營，提升國際競爭力 和經營效率，更於93年5月5日進行相關的修法， 就企業併購方式提供更多元的選擇。
為鼓勵企業進行併購，國家以法律明文予進行併 購或分割之企業相關租稅優惠：查企業併購法內 容全文，該法不僅提供企業「合併」、「收購」 或「分割」等制度作為產業調整的工具，且為鼓 勵企業進行併購特於企業購併法中另有專章給予 租稅優惠作為配套措施，諸如第34條因分割而書 立之各項契據證免徵印花稅、取得不動產所有權 者免徵契稅，因分割而移轉土地而生之土地增值 稅得以寄存，第39條營利事業所得稅之免徵，另 第37條甚至明文：「公司進行合併、分割或依第 27條及第28條規定收購，合併後存續或新設公司 、分割後既存或新設公司、收購公司得分別繼續 承受合併消滅公司、被分割公司或被收購公司於 併購前就併購之財產或營業部分依相關法律規定
已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。」。 原告與三陽公司依企業併購法第32所訂之分割計 畫，由三陽公司將其所有之內湖廠區土地（包括 系爭345地號土地）移轉所有權予原告，被告就 系爭土地移轉業亦依企業併購法第34條免除一般 財產交易所應繳交之相關稅捐。
國家為一體：誠然企業併購法之主管機關為經濟 部（企業併購法第3 條）而非財政部，惟國家為 一體，雖國家為遂行其行政目的而分設各機關， 但對人民而言皆是代表國家，故經濟部所為各種 鼓勵企業合併之舉措，稅捐主管機關亦應予以尊 重，否則行政院所屬各機關間之行政行為互相杆 格，此亦何以企業併購法第3條第2項「本法所定 事項涉及目的事業主管機關職掌者，由主管機關 會同事業主管機關辦理」，而稅捐單位亦係爰引 企業併購法第三章（34條-43）免除原告移轉系 爭345地號土地所應繳交之相關稅捐。
⑷原告係善意第三人應受信賴保護：
①按大法官釋字525解釋意旨，主張「信賴保護」須 符合以下三要件：（一）經廢止或變更之法規未有 重大明顯違反上位規範情形，（二）法規（如解釋 性、裁量性之行政規則）非因主張權益受害者以不 正當方法或提供不正確資料而發布者（三）非又屬 願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者。
②本案原告信賴企業併購法相關租稅優惠，該企業併 購法未有違反上位規範（如憲法）情形，而該法律 亦非原告以不正當方法所發布，另今日原告所受稅 賦上之不利，已非單純願望或期待亦至為明顯，故 原告基於善意第三人地位自應予以「信賴保護」， 以維國家誠信。
⑸被告機關亦受「禁反言原則」（Estopel)之誠信原則 所拘束：
①函令解釋亦不得違反「禁反言」原則：「被告未據 敘明原告委託辦理安全鑑定之團體，是否不具公信 力，或屬非專業團體，而於原告委託作成系爭結構 物尚可修繕之安全鑑定結論後，仍以系爭結構物「 潛在不安全」為理由而否准原告修繕之申請，此一 否准之理由是否有違被告八四高市工務建字第三七 九八八號函意旨，而違反公法上之禁反言原則，非 無疑義。」最高行政法院88年度判字第3096號判決
著有明文，顯見「禁反言」原則亦適用於函令之解 釋。
②本案政府既然於法律面、政策面鼓勵企業進合併購 、合併，若繼而又以原告因企業分割土地所有權有 所變動而取消租稅優惠，造成原告既有利益之損失 ，如此不啻違反「禁反言」原則，而有害政府機關 對人民應有之施政誠信。
⒊被告機關復查決定所持理由不可採
⑴被告機關以原告不符土地稅法第18條及土地稅法施行 細第14條相關規定作為否准理由並不適當：按原告所 有系爭345地號土地於工廠管理輔導法90年3月14日公 布施行後之所以繼續適用工業用地稅率，主要基礎係 當時財政部91/07/31台財稅字第0000000000號令：「 …（二）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係 屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原 有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者， 准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外， 而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價 稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前， 准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理 輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用 情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。… 」，則被告機關以現行土地稅法第18條及土地稅法施 行細第14條相關規定作為否准原告主張之理由並不妥 當，若原告立論可以成立，則系爭345 號土地承租人 南陽公司之工廠登記證，於工廠管理輔導法於90年間 公布施行業已實質失效，被告機關為何於91年、92年 及93年仍依工業用地稅率核課原告地價稅？
⑵以概念法學處理本案有違稅法實質課稅精神：按被告 機關復查決定書二：「…按法人具有法律上之獨立人 格，申請人與三陽工業股份有限公司雖具百之百之持 股設立關係，惟仍屬不同之法人主體，具有法律上獨 立人格，其主張自不得採」云云，顯然與大法官釋字 420 所揭示意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應 本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的， 衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」相違 ，亦與企業併購法第40條規定母公司持有其子公司股 份或出資額達已發行股份總數或資本總額百分之九十 者，得合併辦申報理營利事業所得稅之實質課稅之立 法精神不符，特別是本案原告係三陽公司百分之百持
有之子公司。設若被告立論得以成立，則行政法院81 年10月14日庭長評事聯席會議之決議則不應獲得大法 官會議支持，而公司登記或商業登記之營業項目只要 未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣 ，縱其實際上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入 遠超過營業收入時，亦應在停徵證券交易所得稅之範 圍，如此推演解釋可符合租稅公平乎？
⑶被告機關以企業併購法第37條不包括地價稅優惠並非 合理：被告機關以企業併購法第37條：「……財產或 營業部分依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵 減之租稅獎勵」，應係指依促進產業升級條例或所得 稅法等為達到特殊獎勵目的所規定之租稅獎勵，惟地 價稅之課稅性質係屬每年度依土地實際使用認定並每 年發單課徵，核與上開規定所稱獎勵之情形不同云云 。惟依下列理由，原告認為被告所為「區別」並非合 法：
①被告所為「區別」有違平等原則：按「行政行為， 非有正當理由，不得為差別待遇。」、「事物的本 質相同時，應作相同的處理；但事物的本質不同時 ，則作不同的處理，除有合理的正當理由外，不得 作差別待遇。」行政程序法第6 條及最高行政法院 93年判字第831 號判決分別著有明文。又本案財政 部91/07/31台財稅字第0000000000號令業使原告所 有345 地號土地得以適用千分之十工業用地稅率之 事實，不管被告機關對此稅賦上的優惠事實如何的 解讀或定義，就原告實質而言即是一種租稅優惠， 被告強行就原告所享有之租稅優惠與所謂「促進產 業升級條例或所得稅法等為達到特殊獎勵目的所規 定之租稅獎勵」加以區別，其合理正當理由為何令 人費解。
⑵原告所為區別解釋不符租稅預測可能性：按租稅優 惠為租稅法律主義的保障範圍（大法官釋字496號 參照），又按租稅法律主義旨在租稅之預測可能性 ，使一般國民有法律安定性之保障，而本案被告於 復查決定書將原告所享有的租稅優惠與其他租稅獎 勵相區別而排除於企業併購法第37條範圍，此種區 別與排除是否為一般合理之人（a reasionable man ）對企業併購法第37條理解範圍內？若被告所 為解釋非一般合理之人所得預測，被告否准原告繼 續依工業用地稅率無異是一種行政突襲，蓋原告若
知被告機關對企業併購法37的行政解釋將造成其喪 失既有的租稅優惠，定將不會進行分割設立，造成 今日未蒙期利，先受其害的窘境。
⑶原告不公平之差別待係權力濫用之違法：「逾越權 限或濫用權力之行政處分，以違法論」；「行政機 關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾 越權限或濫用權力者，行政法院得予撤銷」行政訴 訟法第4條第2項及第201條分別定有明文。所謂逾 越權限者，係指違背行政程序法第10條行政裁量界 限，超越法令授權範圍，不符合法規授權目的而言 。而基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作 不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益者， 即有權力濫用之違法，最高行政法院81年判字第10 06號判例著有明文，今日被告機關未有正當理由即 對原告為差別待遇，致使原告喪失原享有之租稅優 惠，自然係權力濫用用之違法。
⒋按「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價 稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用 之：一、工業用地、礦業用地。」及「依本法（土地稅 法）第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列 各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、 工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區 或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工 業或工廠使用範圍內之土地。」分別為土地稅法第18條 第1項第1款及同法施行細則第13條第1款所規定。揆其 立法意旨，係對於部分利用價值較低之土地，其於量能 課稅之原理，以基本稅率千分之10課徵地價稅。就工業 用地而言，凡按目的事業主管機關核定規劃使用之工業 區、工業用地或工廠使用範圍內之土地，包括 （1）區 域計畫法劃定之工業區之土地、 （2）都市計畫法劃定 之工業區之土地、 （3）其他法律規定之工業用地之土 地、 （4）工業主管機關核准工業使用範圍內之土地及 （5）工業主管機關核准工廠使用範圍內之土地等，皆 可適用工業用地特別稅率課徵地價地。又所稱工業主管 機關，在中央為經濟部；在縣（市）為縣（市）政府， 允再陳明。
⒌適用工業用地稅率並不以工廠管理輔導法所規範之工廠 並領有工廠登記證為必要。
次按「為促進工業發展，健全工廠管理及輔導，特制定 本法；本法未規定者，適用其他法律之規定。」及「本
法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠 房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或 熱能者，」分別為工廠管理輔導法第1條及第2條第1 項 規定。明文揭櫫工廠管理輔導法係為促進工業發展，健 全工廠管理及輔導而制定，該法規定之工廠要件有三： （1）固定場所、（2）有從事物品製造或加工、且（3 ）廠房或廠地達一定面積或生產設備達一定電力容量或 熱能者。惟就適用工業用地稅率之條件而言，按前揭土 地稅法施行細則第13條第1 款規定，依前揭工廠管理輔 導法規定領有工廠登記證者，僅屬上開工業用地範圍之 一：有關「工業主管機關核准工廠使用範圍內之土地」 ，就未領有工廠登記證者，仍得依其他工業用地之範圍 適用地價稅特別稅率，此觀諸財政部91年7 月31日台財 稅第910453050號函釋（下稱91年函釋）：「二、（二 ）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之 範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益， 汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業 用地稅率；……」規定，以及被告答辯理由一：「其餘 32,659.64平方公尺部分出租予南陽實業股份有限公司 及其他公司商號使用，南陽實業股份有限公司原領工廠 登記證業經臺北市政府以92年7月3日府建一字第092149 36100 號公告註銷，其他公司商號則未領有工廠登記證 。」及原告分割93及92年度前系爭地號地價稅之核定情 形，足資說明適用工業用地稅率並不以領有工廠登記證 為必要，並為被告所是認。另參諸財政部86年7月31 日 台財稅第 000000000號「有關工業區內土地供貨櫃運輸 倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條 例，其申請依土地稅法第18條規定按千分之10稅率課徵 地價稅，免附工廠登記等相關證件。」及83年3月9日台 財稅第000000000號「汽車客運業之車站用地，如座落 工業用地內，且經查核其使用符合規定者，准依土地稅 法第18條規定按工業用地稅率課徵地價稅。」等函釋亦 為相同之規範，亦證工業用地優惠稅率之適用，非僅限 於工廠管理輔導法所規範之工廠。
⒍工業用地優惠稅率係以使用情形是否「按目的事業主管 機關核定規劃使用」為適用依據，而未探究土地所有權 人變更與否，縱原告僅因分割致所有權人名義變更，只 要繼續按目的事業主管機關規劃使用，應可繼續適用工 業用地稅率。依首揭土地稅法第18條之立法意旨，基於 量能課稅之原理，對於部分利用價值較低之土地，以基
本稅率千分之10課徵地價稅，因此是否得以適用工業用 地稅率，均以使用情形是否「按目的事業主管機關核定 規劃使用」為據，而未探究土地所有權人變更與否，此 觀歷年來財政部之解釋，不論土地所有權人是否變更， 或土地出租他人使用，只要繼續按目的事業主管機關規 劃使用，均可繼續適用工業用地稅率即明，謹分列說明 如后：
⑴財政部69年6月13日台財稅第34700號函釋：「凡依法 核定之工業區之土地及政府核准工業或工廠使用之土 地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自 用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18 條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」
⑵財政部81年8月21日台財稅第810303719號函釋：「工 業用地於註銷工廠登記後出租如符規定可繼續適用特 別稅率。」
⑶財政部83年7月6日台財稅第831600209號函釋：「公 司承購工業用地未變更使用情形者仍按10?稅率課徵 。」
⑷財政部84年5 月25日台財稅第84162502號函釋：「依 土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定，土地所有 權人，申請適用土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅 ，屬工業用地者，應檢附工業主管機關核准之使用計 畫書圖或工廠設立許可登及建造執造，其已開工生產 者，應檢附工廠登記證。本案爭系土地，79年起出租 與他公司使用，須經查明使用情形未變更，且能檢附 工業主管機關證明其79年至83年期間係按核定規劃使 用之文件，始准按工業用地稅率計徵地價稅。」 ⑸查原告係於93年7月8日由母公司三陽公司分割而新設 立，為三陽公司百分之百持有之子公司，並依企業併 購法第32條規定決議之分割計畫，由三陽公司將其所 有內湖廠區土地（包括345 地號土地）移轉所有權予 原告規劃開發。唯在開發計畫未完成前，為使土地有 效利用，乃由原告將廠區土地租回予三陽公司等繼續 原用途使用，包括工廠使用、汽機車修理及簡易加工 、製造等，因系爭土地之使用情形未有變更，且前業 經目的事業主管機關核定規劃使用，揆諸前揭函釋規 定，原告依前揭土地稅法第18條及同法施行細則第13 條規定，應繼續適用工業用地稅率繳納地價稅。 ⒎惟被告所據財政部94年10月20日台財稅第00000000000 號函釋（下稱94年函釋）規定：「原依工廠設立登記規
則領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠，其用地經 核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工 業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導 法公布施行後，因非屬該法第2條及相關公告規定之從 事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領 之工廠登記證依該法第33條規定被公告撤銷後，在土地 所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用 地稅率。」，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工 業區（用地外），於工廠管理輔導法公布施行後，對免 予辦理工廠登記者，僅因土地所有權人變更（使用情形 未改更），即否准繼續適用工業用地優惠稅率，顯已悖 法律之規範，謹將其違誤之情，分述如次：
⑴按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」 ，已揭示租稅法律主義之意旨，在法律以外或違背法 律課稅乃屬違憲，而必須以法律規範作為課稅根據， 亦即稅捐稽徵機關為稅務案件之核定，均必須依據法 律規定為之，此參諸行政程序法第174條之1規定：「 本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7 條訂定 之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者， 應於本法施行後2 年內，以法律規定或以法律明列其 授權依據後修正或訂定；逾期失效。」益證，倘行政 機關以行政命令添加法律所無之限制，即屬違反租稅 法律主義，應不予適用。另依法務部91年3 月14日法 律字第0910006101號函規定：「說明三、……其所稱 『命令』並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。 申言之，職權命令及無具體明確授權之法規命令（例 如概括授權之施行細則）規範內容涉及人民之權利義 務者，均有其適用，併予敘明。」，即規範內容涉及 人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均 須依前揭行政程序法第174條之1規定，於施行後2 年 內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修 正或重新訂定之，逾期即失其效力。此觀諸關稅法於 93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第 1 款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放 行前或放行後4 個月內，檢具減、免關稅證明文件申 請補正及退還其應退之關稅。」及其立法理由所載： 「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第86200029 3號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提 升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」
益證，是以本件被告據以駁回所引之財政部94年函釋 ，因涉及人民權利義務，依前揭行政程序法第174 條 之1 規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行 之無疑，倘該函釋未以法律規定，且未於法律中增列 其授權依據，依前揭行政程序法第174條之1規定，自 應不予適用。此證諸鈞院95年3 月30日94年度簡字第 01023 號判決：「理由二（三）亦足被告據以駁回原 告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務 ，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明 列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年 1月1日施行後2 年內，未改以法律規定，或於法律中 增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月1 日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用 。」，亦有相同見解，足資為本件撤銷原處分之參採 。
⑵次依憲法第23條規定：「以上各條列舉之自由權利， 除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩 序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。 」，即有關人民自由權利之限應以法律定之且不得逾 越必要之程度，以利遵循。此可參諸司法院大法官釋 字第367號解釋之理由「法律之內容不能鉅細靡遺， 立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如 法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的 、範圍及內容符合具體明確之時，亦為憲法之所許。 若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行 政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內， 自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施 行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由 權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外 ，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則 。」亦有闡明。
⑶另按首揭土地稅法第18條第1項第1款及同法施行細則 第13條第1 款規定，適用特別稅率之工業用地係指經 目的事業主管機關核定規劃使用之工業區、工業用地 或工廠使用範圍內之土地，有（1）區域計畫法劃定 之工業區之土地、（2）都市計畫法劃定之工業區之 土地、（3）其他法律規定之工業用地之土地、（4） 工業主管機關核准工業使用範圍內之土地及（5）工 業主管機關核准工廠使用範圍內之土地等，又依前揭 理由，適用工業用地稅率，係以使用情形是否「按目
的事業主管機關核定規劃使用」為斷，而不論土地所 有權人是否變更，或土地有出租他人使用之情，只要 繼續按目的事業主管機關規劃使用，均可繼續適用工 業用地稅率，不以領有工廠登記證為必要。惟財政部 94年函釋規定，適用工業用地稅率者須領有工廠登記 證，倘未領有工廠登記證者，不審酌該土地是否仍符 合其他工業用地之定義，恣意僅限於土地所有權人且 使用情形未變更者，方得繼續適用，核與前揭土地稅 法第18條第1項第1款及同法施行細則第13條第1 款相 關規定及意旨有悖，顯已違反前揭司法院大法官會議 釋字第367號解釋之理由，依憲法第173條規定、中央 法規標準法第11條及前揭行政程序法第174條之1規定 等，該函釋自屬無效，是以原核定所據已失所附麗， 應予撤銷。
⒏末查系爭345地號土地面積36,606.00平方公尺於原告辦 理分割前（93及92年度）按一般土地、工業用地及免徵 地價稅土地部分分別為17,431.60 平方公尺包括供道路 使用部分免徵之面積204.30平方公尺）、18,672.94平 方公尺及501.46平方公尺，原告僅因組織調整依企業併 購法規定辦理分割為三陽公司（系爭土地之原所有權人
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