臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02964號
原 告 甲○○
訴訟代理人 江肇欽 律師
黃淑琳 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月
31日台財訴字第09500173840號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告之父呂阿富於民國（下同）91年11月30日死亡，原告申 請延期申報遺產稅，經核准後，於92年8 月29日辦理遺產稅 申報，原列報作農業使用之農業用地扣除額新台幣（下同） 157,766,812元，被告機關初查以其未提示農業用地作農業 使用證明書，否准自遺產總額中扣除，核定遺產總額284,81 4,115元，遺產淨額112,696,622元，應納稅額41,841,311元 。原告就坐落台北縣土城市○○○段403 、404 、404-1 、 404-3 、40 4-5、404-8 、404-15、424-10（重測後為同市 ○○段422 號）、424-11（重測後為同市○○段421 號）、 424-33地號（重測後為同市○○段388 號）等計10筆農業用 地扣除額部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（復查決定）均 撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈同意追認農業用地扣除額新台幣31 ,642,000元。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張系爭坐落台北縣土城市○○○段403 、404 、404-1 、404-3 、404-5 、404-8 、404-15、424- 10、424-11、424-33地號等計10筆土地，應屬作農業使用之 農業用地，依農業發展條例第38條第1 項及遺產及贈與稅法
第17條第1 項第6 款規定，應准自遺產總額中扣除，是否有 理？
㈠原告主張之理由：
⒈按訴願決定以中央法規標準法第18條所稱「處理程序」 ，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並 不包括行政救濟之程序在內，故主管機關受理人民聲請 許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟進行中法規 有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理，因 認原告之父呂阿富於91年11月30日死亡，自不適用94年 6月10日修正公布之農業發展條例施行細則第14條之1之 規定，駁回原告之訴願。惟查：
⑴本件遺產稅核課所應適用之實體法律並無變更之問題 ：
①按「實體從舊，程序從新」雖係行政法之基本原則 ，惟本件原告之父親呂阿富於91年11月30日逝世時 ，原告所據以主張應將系爭土地之價值自其遺產總 額中扣除之「農業發展條例」第38條第1 項及「遺 產及贈與稅法」第17條第1項第6款即分別規定為： 「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承 人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值 免徵遺產稅。…」及「遺產中作農業使用之農業用 地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者， 扣除其土地及地上農作物價值之全數。…」，均非 於呂阿富過世後才增訂或修正之條文，因此並無所 謂實體法律變更之問題存在，則原告主張依呂阿富 過世時有效適用之農業發展條例第38條第1 項及遺 產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，將系爭土 地之價額自呂阿富之遺產中扣除，即屬完全有據。 ②至於行政院農業委員會於94年6 月10日修正公布之 「農業發展條例施行細則」第14條之1 規定：「農 業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管 機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地 作農業使用証明書者，得適用本條例第37條第1 項 、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或 免徵遺產稅、贈與稅或田賦： 1、依法應完成之細 部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用 者。 2、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應 實施市區徵收，於公告實施市地重劃或
區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築 使用者。」雖較修正前農業發展條例施行細則第2
條第2 項原本僅針對農業用地經依法律變更為非農 業用地後「尚未完成細部計畫而無法依變更後之用 地使用之情形」，增加：「已發布細部計畫地區， 於公告實施市區徵收計畫前，未依變更
後之計畫用途申請建築使用者」，亦得適用該條例 第37條第1 項、第38條第1項或第2項規定，不課徵 土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦，惟上述 農業發展條例施行細第14條之1 之規定係屬行政主 管機關本於行政裁量權限，就其母法農業發展條例 第38條1 項之條文中有關「作農業使用之農業用地 」，若經依法律變更為非農業用地時是否仍有該條 例之適用，所作之解釋性法規命令，乃係補充原來 農業發展條例施行細則第2條第2項規定之不足，不 僅非屬法規有所變更，而且就其母法之農業發展條 例第38條第1 項之規定內容更未有任何改變，換言 之，關於農業發展條例施行細則第2條第2項，修正 為同細則第14條之1 ，僅係行政主管機關認定標準 之補充，並非實體法之變更，因此訴願決定以法規 有變更為由，認定本件遺產稅之核課無農業發展條 例施行細則第14條之1 之適用，明顯係對於上開法 律規定內涵之誤解，自非允洽。
⑵退步言之，即令認為有法規變更之事實，惟在本件遺 產稅核課確定前，仍應有農業發展條例施行細則第14 條之1之適用：
①查稅捐稽徵法第1條之1明定：「財政部依本法或稅 法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效 力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之 案件適用之。」乃明確揭示對於納稅義務人有利之 新法規，在核課案件尚未確定前均有適用。此外， 同法第48條之3 亦規定：「納稅義務人違反本法或 稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律 有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之 法律。」雖此項規定係針對納稅義務人違反相關稅 法而進行裁處時，應以從新從輕為原則所作之規範 ，但核其實質意義同樣在彰顯稅捐之核定應以案件 確定前作為適用法規之準據點，並且以最有利於納 稅義務人為基本原則。再者，大法官會議釋字第42 0號及496號解釋亦分別闡明：「涉及租稅事項之法 律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法 律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公
平原則為之。」「憲法第19條規定『人民有依法律 納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納 稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋 ，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法 目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為 之。」因此解釋上，基於實質課稅原則，有實質所 得即應課稅，同理，若在核課裝件確定前因法規變 更而授與納稅義務人減免稅捐之優惠時，亦應適用 新法規進行核定，始符合所謂實質課稅之公平原則 。
②本件，農業發展條例施行細則第14條之1 雖係由行 政院農業委員會所公布，而非由財政部依稅捐稽徵 法及相關稅法所發布之解釋函令，但考其條文規範 之內容，則涉及農業發展條例第38條第1 項關於農 業用地若經依法律變更為非農業用地時是否仍得免 徵遺產稅之認定標準，自會影響稅捐機關在進行遺 產稅核定時決定是否扣除該農業用地價值之結果， 此與財政部所發布之解釋函令所產生之效果，殊無 二致，故基於相同事件應為相同處理之法理，本件 關於遺產稅之核課，自應類推適用稅捐稽徵法第1 條之1之規定，在核課確定前適用最有利於原告之 農業發展條例施行細則第14條之1之規定，作為認 定系爭土地是否符合農業發展條例第38條第1項規 定之依據。
⑶再退萬步言，即令認為確有法規之變更，惟中央法規 標準法第18條之內容應作限縮解釋，對於復查程序中 之法規變更仍應適用修正後之農業發展條例施行細則 第14條之1：
①中央法規標準法第18條本文規定：「各機關受理人 民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行 為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之 法規有變更者，適用新法規。」本案之訴願決定雖 引用最高行政法院72年判字第1651號判例，認為所 謂處理程序係指主管機關處理人民聲請許可案件之 程序而言，不包括行政救濟之程序在內。然查，所 謂行政救濟之程序應係指訴願及行政訴訟等行政救 濟程序而言，尚不包括復查申請之程序在內，故中 央法規標準法第18條有關「處理程序」之內涵自應 作限縮解釋，僅限於訴願及行政訴訟階段，而不包 括復查申請程序在內，茲析述其理由如下：
所謂行政救濟程序應係指由上級或司法機關重新 審查下級機關或行政處分適法性之程序而言，可 是復查申請之審查者乃原核定稅額之稅捐機關， 此觀稅捐稽徵法第35條之規定可知，因此由性質 上觀之，復查程序自與一般行政救濟之程序不符 。
最高行政法院72年判字第1651號判例，認為所謂 處理程序係指主管機關處理人民聲請許可案件之 程序而言，不包括行政救濟之程序在內，核其理 由係認為原處分機關不及審酌脫離其管轄後，而 於行政救濟程序中所產生之新法規內容，自不能 強令原處分機關適用新法規。可是復查申請程序 實質上並未脫離原處分機關之審查範圍，則原處 分機關對於變更後之新法規尚有參考審酌並適用 之機會，故復查程序應屬於上開所謂之「處理程 序」甚明。
訴願決定機關及行政法院所審查之原處分，乃係 「復查決定」而非最初之稅額核定處分，可見復 查決定才是原處分機關之最後處分結果，故復查 程序當然非屬行政救濟階段。
②經查，本件原告係於法定期限內之94年4 月20日申 請復查，而被告則於95年2 月10日作成復查決定， 但「農業發展條例施行細則」第14條之1 規定卻係 行政院農業委員會於94年6 月10日所修正公布，若 此屬法規之變更，則此變更乃於復查階段所發生， 依前揭說明，自仍應適用修正後之農業發展條例施 行細則第14條之1 之規定作為認定系爭土地是否符 合農業發展條例第38條所謂「作農業使用之農業用 地」之依據。
⒉次按，復查決定及訴願決定分別引用台北縣政府92年12 月17日北府農務字第0920747697號函及93年1月2日北府 農務字第0920760783號函，認為系爭土地位於「擬定土 城市都計劃（暫緩發展區及附件地區）細部計畫」範圍 內，已依都市計畫法劃定土城都市計畫為商業區、住宅 區○○○○○道路等，且細部計畫已完成，並依法於89 年7 月26日發布實施，故認定系爭土地不符合修正前農 業發展條例施行細則第2條第2項所謂「依法應完成之細 部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法 律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地 別管制使用者」之規定，則被告機關未將其土地價額自
遺產中扣除，洵無遠誤，因此駁回原告之訴願。但查： ⑴原告為了向被告申請將系爭土地價額自遺產中扣除， 曾就系爭土地向台北縣土城市公所請求核發農業用地 作農業使用証明，卻遭該公所以及台北縣政府先後駁 回原告之申請及訴願，為此原告於94年2月4日向鈞院 提起行政訴訟，蒙鈞院以94年度訴字第402 號判決將 訴願決定及原處分均撤銷，並命台北縣土城市公所應 依該判決之法律見解對於原告請求發給証明書事件作 成決定，其判決理由中明揭：「三、經查，被告就本 件申請案，以不符合申請時農業發展條例施行細則第 2 條之規定予以駁回，固非無據，惟農業發展條例施 行細則既於94年6月10日修正增訂第14-1條，其第2款 規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該 法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農 業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第 1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅 或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：…二、已發布細部計 畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收
，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更
後之計畫用途申請建築使用者」，準此，已發布細部 計畫地區土地雖由農業用地變更為非農業用地，如都 市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實
施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用
途申請建築使用者，仍得免徵遺產稅。是以，系爭土 地雖位於擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區 ）細部計畫」範圍內，惟其如仍作農業使用，自得予 以免課遺產稅。乃被告並未就原告土地目前使用狀況 予以調查，徒以其屬上開都市計畫細部計畫範圍內， 即遽予否准核發農業用地供農業使用之證明，即有未 合。」，有該判決書可參，準此可知，本案之復查決 定及訴願決定所援引之台北縣政府92年12月17日北府 農務字第0920747697號函及93年1月2日北府農務字第 0920760783號函內所表示之見解，事實上已為鈞院判 決所否決，且土城市公所也已經遵照鈞院上開判決之 見解就系爭土地發給原告「農業用地作農業使用証明 書」，以作為原告向被告申請將系爭土地自遺產總額 中扣除之依據，申言之，連系爭土地之農業主管機關 台北縣政府都已改變看法認定系爭土地確屬作農業使 用之農業用地而發給原告農業用地作農業使用証明書 ，因此原復查決定及訴願決定仍持上開台北縣政府之
舊見解，否准原告之請求，自非允當適法。
⑵退萬步言之，即令依修正前農業發展條例施行細則第 2條第2項之規定，本案系爭土地亦符合農業發展條例 第38條第1項以及遺產及贈與稅法第17條第1項第6 款 所謂「作農業使用之農業用地」之規定，而得免徵遺 產稅。分述理由如下：
①「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承 人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值 免徵遺產稅。…」及「遺產中作農業使用之農業用 地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者， 扣除其土地及地上農作物價值之全數。…」農業發 展條例第38條第1項以及遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款分別定有明文。另修正前農業發展條例施 行細則第2條第2項則進一步規定：「前項農業用地 經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之 細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經 上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分 區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第 1 項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值 稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」準此可知，只 要是作農業使用之農業用地由繼承人繼承者，其土 地之價值即得免徵遺產稅，縱令原係農業用地嗣經 依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細 部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，而經 上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分 區別或用地別管制使用者，亦仍有上開免稅之適用 。
②次查，89年修正前之農業發展條例第3 條第10款就 所謂「農業用地」乃明定係：「供農作、森林、養 殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、 倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其 他農用之土地」，立法者並未限定該土地須為經依 法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為 農業用地，雖然農業發展條例第3條第10款於89年1 月26日修正公布，將所謂農業用地只限於非都市土 地或都市土地農業區、保護區範圍內供農作等使用 之土地，可是基於法律不溯及既往及信賴保護之法 治國基本原則，自不能因為法律事後修正即片面改 變系爭土地原屬農業用地之性質，從而系爭土地自 仍應屬農業用地而有上開農業發展條例第38條以及
遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之適用，復查決 定及訴願決定認為系爭土地不符合修正前農業發展 條例施行細則第2條第2項之規定，而認定非屬農業 用地，自非合法適當。
⑶況按，縱令退萬步言，認為系爭土地已因法律變更而 屬非農業用地，然而，農業發展條例施行細則第2 條 第2 項曾就此因法律變更所生適用之疑義明文規定： 「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在 依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用 地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用 地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第 37條第1 項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地 增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」故若原屬農 業用地經依法變更為非農業用地後，若尚未完成細部 計畫，致無法依變更後之用地別使用，且原農業用地 仍為向來之使用時，則仍得視為農業用地而有免稅之 適用。經查，
①系爭土地雖位於「擬定土城市都市計劃（暫緩發展 區及附件地區）細部計畫」範圍內，已劃定為商業 區、住宅區○○○○○道路等，且細部計畫已於89 年7 月26日發布實施，可是依該細部計畫書第伍項 「細部計劃內容」第6 點「事業及財務計畫」明訂 ：「本細部計畫之事業及財務計畫仍依主要計畫之 規劃，分市區徵收兩種方式開發，並依
受益者付費原則依相關法令規定，由地主共同負擔 開發經費。」因此，若系爭土地要進行利用尚必須 依市區徵收之方式開發後才得為之，而
依平均地權條例第53條、第56條以及市地重劃實施 辦法第2 條：「市地重劃由中央、直轄市或縣（市 ）主管機關辦理。」等規定可知，區段徵收及市地 重劃之進行均必須由中央、直轄市或縣（市）政府 才有權辦理，有待公權力之介入始能完成，並非土 地所有權人個人能力所及，故上開細部計畫尚難謂 已經完成，即令認為細部計畫發布即屬完成，惟其 現況仍與因細部計畫尚未完成，致土地權利人無法 依變更後使用分區別使用土地之情形無殊，故系爭 土地應符合上開施行細則第2條第2項所示之情形而 有免稅之適用，此觀鈞院92年訴字第4469號判決， 亦同此意旨。
②更何況，依該細部計畫書附件之「土地使用分區管
制要點」第16點規定：「本計畫區分商業區內之建 築應送台北縣都市設計審議委員會審議通過後始得 發照。」第17點復明定：「本計畫區內土地及建築 物之使用，應依本要點規定辦理。」足見，系爭土 地縱使已經變更為商業區等不同使用別，可是並不 能依正常使用之方式申請建築房屋或加以利用，而 仍需受到各項禁、限建之拘束，可謂未享變更用途 之利，卻必須先受到變更不能免稅之害，如此又豈 得謂公平。
③末查系爭土地迭經軍事禁建40餘年，嗣雖經台北縣 政府發布都市計畫而解除軍事禁建，但又因都市計 畫通盤檢討列入暫緩發展區，而仍處於禁、限建之 狀態，對於原本已遭到長期之壓抑與不平等對待之 系爭土地權利人，如今好不容易得因法律對於一直 從事農業之農地給與優惠而獲得些許報償，卻又要 因為法規之變更而付諸流水，而且還因未能依變更 後之使用別利用系爭土地而未得到相對應之平衡利 益，對於原告難道不會太過苛刻而不符公平正義。 政府利用修法增加稅收，卻未予原告公平利用系爭 土地之機會，難謂無違反行政程序法第8條規定。 ⒊按財政部已於95年12月14日以台財稅字第 09504569450 號函函示：「農業發展條例施行細則第14條之1第2款於 94年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於 該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條 款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條款 規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。 」，故被告機關依財政部上開函示意旨，同意就系爭坐 落台北縣土城市○○○段403、404、404-1、404-3、40 4-5、404-8、404-15等7筆土地，追認農業用地扣除額 3164萬2000元，自屬正確。
⒋次按，關於其餘同地段424-10（重測後為同市○○段42 2號）、424-11（重測後為同市○○段421號）、424-33 地號（重測後為同市○○段388號）等3筆土地，雖然台 北縣政府未發給原告農用証明書，但經原告訴願後，目 前已經行政院農業委員會於95年11月間予以撤銷原處分 ，並要求原處分機關台北縣政府於2 個月內查明事實後 另為適法之處分，台北縣政府農業局則於96年4 月10日 發函要求城鄉局調查審認，故上揭3 筆土地是否為農業 用地尚待主管機關台北縣政府之核定，併此敘明。 ⒌由於原處分所核定之稅額已因被告同意追認農業用地扣
除額 3164萬2000元，而且上開3筆雖未確定是否為農業 用地之土地，可是依行政院農業委員會上開訴願決定意 旨可知，最後亦極有可能取得農用証明書而得列入扣除 之列，因此原處分之核定稅額已有錯誤，無繼續加以維 持之必要，為此請鈞院判決如起訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…… 六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由 繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價 值之全數。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段 所明定。次按「前項農業用地經依法律變更編定為非農 業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變 更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來 農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條 例第37條第1項、第38條第1項或第2 項規定，不課徵土 地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為行為時農 業發展條例施行細則第2條第2項所規定。又「農業用地 經法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合 下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書 者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2 項 規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦 ……二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施 市區徵收，於公告實施市區徵收
計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」為 農業發展條例施行細則第14條之1第2款所規定。再按「 農業發展條例施行細則第14條之1第2款於94年6 月12日 修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前 ，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日 尚未核課或尚未核課確定者，得依本條例規定不課徵土 地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為財政部95 年12月14日台財稅字第09504569450號函所明釋。 ⒉繼承人列報遺產-臺北縣土城市○○○段403、404、404 -1、404-3、404-5、404-9、404-15、424-10、424-11 、424-33地號等10筆土地為農業用地作農業使用，原查 以其未提示農業用地作農業使用證明書，否准扣除。原 告主張系爭土地作農業使用，有臺北縣政府92年12月17 日北府農務字第0920747697號函可證，符合農業發展條 例施行細則第2條第2項所規定，又依行政院農業委員會 90年4月17日（90）農企字第900010119號函，系爭土地 既經臺北縣土城市公所辦理會勘及臺北縣政府農業局函
證明仍繼續作農業使用，自應予以減免稅賦云云，申請 復查。被告機關復查決定略以，依臺北縣政府92年12月 17日北府農務字第0920747697號函略以：「申請案土地 依都市計畫法劃定為土城都市計畫住宅區、商業區…… 非屬農業發展條例施行細則第2條第1項第4 款所稱之農 業用地範圍……至申請案內現況作農業使用之地號土地 ，是否符合上開施行細則第2條第2項規定，將另案簽會 該府都市計畫主管單位依職權認定後再作處理。」及該 府93年1月2日北府農務字第0920760783號函略以：「經 該府都市計畫法主管單位依職權認定……土城市○○○ 段364-1 地號尚無規定需辦理細部計畫……其餘39筆土 地係位於『擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區 ）細部計畫』範圍，該計畫民國89年7 月26日發布實施 ，需以區段徵收（柑林埤段403 地號等13筆土地）及市 地重劃（柑林埤段410 地號等26筆土地）方式整體開發 ，故上開地號非屬農業發展條例施行細則第2條第2項… …之土地。」綜上，土城都市計畫細部計畫既已發布實 施，系爭土地自無前揭細則之適用，且經臺北縣政府函 復系爭土地與視為農業用地規定不符，原核定並無不合 ，駁回其復查之申請。
⒊原告訴願主張依94年6 月10日修正之農業發展條例施行 細則第14條之1第2款規定，已發布細部計畫地區，都市 計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市
地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請 建築使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項 或第2 項規定免徵遺產稅，系爭土地符合上開規定。另 依中央法規標準法第18條規定，各機關受理人民聲請許 可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外 ，如在處理程序終結，據以准許之法規有變更者，適用 新法規。則農業發展條例施行細則既已於94年6 月10日 修正增訂第14條之1 ，依上開規定，自應適用新法規。 再原告向土城市公所申請核發「農業用地作農業使用證 明書」訴訟案經臺北高等行政法院94年度訴字第402 號 判決，將訴願決定及原處分撤銷，臺北縣政府於95年3 月2日就臺北縣土城市○○○段403、404、404-1、404- 3、404-5、404-7、404-9及404-15等地號土地核發農業 用地作農業使用證明書，應予自遺產總額中扣除，免徵 遺產稅，至於同市○○段422、388及421 地號土地雖未 獲准許，已另循行政救濟途徑進行申訴云云。
⒋財政部訴願決定以：（一）按中央法規標準法第18條規
定「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其 性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據 以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於 當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊 法規。」，此即所謂法規適用從新從優原則。另按中央 法規標準法第18條所稱「處理程序」，係指主管機關處 理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之 程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理 程序終結後，在行政救濟進行中法規有變更者，仍應適 用實體從舊程序從新之原則處理（改制前行政法院著有 72年度判字第1651號判例可資參照）。是本件訴願人之 父呂阿富於91年11月30日死亡，自不適用94年6月10 日 修正公布之農業發展條例施行細則第14條之1規定。（ 二）本件被繼承人呂阿富所遺坐落臺北縣土城市○○○ 段403、404、404-1、404-3、404-5、404-9、404-15、 424-10、424-11、424-33地號等10筆土地，依都市計畫 法劃定為土城都市計畫住宅區、商業區○○○○○道路 等，位於「擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區 ）細部計畫」範圍，該計畫於89年7 月26日發布實施， 需以區段徵收（柑林埤段403 地號等13筆土地）及市地 重劃 (柑林埤段410地號等26筆土地)方式整體開發，故 上開地號非屬農業發展條例施行細則第2條第2項所稱「 在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用 地使用」之土地，有臺北縣政府93年1月2日北府農務字 第0920760783號函附卷可稽，足認上開系爭土地於被繼 承人呂阿富君於91年11月30日死亡時，細部計畫已完成 法定程序，僅尚未辦理整體開發，顯與修正前農業發展 條例施行細則第2條第2項所謂「依法應完成之細部計畫 尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管 機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制 使用者」之規定不合，從而原處分機關否准自遺產總額 中扣除，揆諸首揭規定，洵無違誤，本件原處分應予維 持。至臺北縣政府依訴願人94年11月22日申請事項，於 95年3月2日就臺北縣土城市○○○段403、404、404-1 、404-3、404-5、404-7、404-9及404-15等地號土地核 發農業用地作農業使用證明書，係就上開土地使用現況 情形認定核發，與本案系爭土地於被繼承人死亡時，已 依都市計畫法劃定為土城都市計畫住宅區、商業區○○ ○○○道路等，且細部計畫已完成法定程序，僅尚未辦 理整體開發，顯非屬修正前農業發展條例施行細則第2
條第2項所定之範圍，予以駁回。
⒌原告復執前詞提起行政訴訟，經查原告檢附臺北縣政府 95年3月2日核發之臺北縣土城市○○○段403、404、40 4-1、404-3、404-5、404-7、404-9及404-15地號土地 農業用地作農業使用證明書，載明該計畫區內土地尚未 區段徵收及公告重劃計畫書，且於公告實施重劃前，未 依變更後之計畫用途申請建築使用，尚符合農業發展條 例施行細則第14條之1第2款規定；另依臺北縣政府92年 12月17日北府農務字第0920747697號函，系爭土地除40 4-7地號土地現況為雜草，其餘土地現況作農業使用（ 92年5月9日即向土城市公所申請農業用地作農業使用證 明書），依首揭財政部函釋規定，臺北縣土城市○○○ 段403、404、404-1、404-3、404-5、404-9及404-15地 號土地得免徵遺產稅，應予追認農業用地扣除額31,642 ,000元。
理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……6 、 遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或 受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」 為遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段所明定。次按農